I SA/Łd 98/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.45.2025.11.UCS.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 roku oddala skargę.

I SA/Łd 98/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2025 r. określającą P. Ś. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2020 r. w kwocie 16.399 zł, II kwartał 2020 r. w kwocie 32.338 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 17.933 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 40.838 zł, W uzasadnieniu wyjaśniono, że głównym przedmiotem prowadzonej przez skarżącego w 2020 r. działalności gospodarczej były: montaż stacji uzdatniania wody, usługi i przeglądy serwisowe, montaż filtrów, wymiana części, sprzedaż soli. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził m.in, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Spółki z o.o.: S., W., G., F. i F1 dokumentujących nabycie usług montażu stacji uzdatniania wody, wykonania prac serwisowych, montażowych i hydraulicznych W opinii organu pierwszej instancji opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej ustawa VAT) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Oceniono, że ww. podmioty w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie świadczyły usług, które były wykazane w treści faktur. Brak jest za kontrolowany okres dowodów wpłaty gotówki oraz płatności wykazanych na rachunku bankowym z tytułu zapłaty za usługi wykonane na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz F1 Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie były faktycznymi dostawcami usług wskazanych w treści przedmiotowych faktur. Tym samym podatek zawarty w fakturach nie jest podatkiem należnym VAT (przekształcającym się u nabywcy w podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu) lecz jest podatkiem wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Skoro czynności opodatkowane nie miały miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Przepisy prawa podatkowego materialnego wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy zakup towaru wynika z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dowody te nie uprawniają do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego zgodził się z organem I instancji, że rzekomi bezpośredni usługodawcy strony, tj. Spółki: S., W., G., F., F1 w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Zamiarem tych podmiotów było zaś wyłącznie uczestniczenie w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur z wykazanym podatkiem w celu umożliwienia jego odliczenia, m.in. przez stronę. Powołując się na art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w szczególności ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego - w jednoznaczny sposób wskazuje, że faktury wystawione przez Spółki: S., W., G., F. i F1 - na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Odnośnie kwestii dobrej wiary organ odwoławczy ocenił, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują, że z bardzo dużym prawdopodobieństwem strona wiedziała o wykazanym wyżej oszustwie w podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczyła, natomiast bezwzględnie nie dochowała należytej staranności w kontaktach z opisanymi w niniejszej decyzji podmiotami. W ocenie organu świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy zeznania P. Ś. - przesłuchanego w charakterze strony, który zeznał, że: – w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2023 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją, dystrybucją i serwisem stacji uzdatniania wody; – przeważającym rodzajem wykonywanej była instalacja i serwis stacji uzdatniania wody; – współpracę z przedmiotowymi firmami nawiązał, poprzez Pana M. B., który był menadżerem różnych firm zewnętrznych i je polecił. Pan M. B. zadzwonił do strony, gdy strona poszukiwała takich firm i zaproponował współpracę. Wszystkie firmy polecane przez Pana M. B. działały tak samo, to był ten sam scenariusz, pracownicy jednej firmy przyjeżdżali i mówili, że kończą współpracę jako jedna spółka i że teraz będą działali jako inna spółka. Często to byli ci sami ludzie, którzy się przenosili z jeden firmy do drugiej; – nie wie, gdzie mieszczą się siedziby przedmiotowych firm, nigdy tam nie był, zawsze spotykał się na mieście, sam też nie posiada biura, chociaż na początku 2020 r. mógł mieć jeszcze siedzibę w W. przy ul. [...] i tam mógł być przywożony towar; – potwierdza nabycie towarów/usług od kwestionowanym spółek; – faktury wystawione przez sprzedawcę były mu przekazywane przez pracowników firm, którzy jednocześnie przywozili zmontowane stacje uzdatniania wody. Do marca 2020 r. przywozili je na ul. [...] a potem umawiał się na mieście w zależności od tego, gdzie akurat przebywał; – szczegóły transakcji uzgadniał z Panem M. B., który poinformował, że będą się z nim kontaktowali pracownicy. Strona nie wie czyje to były firmy. Faktury strona przekazywała do księgowej i ona sprawdzała biała listę i oceniała, czy faktury mogą być zarejestrowane; – tylko on reprezentował swoją firmę w kontaktach z kwestionowanymi spółkami, natomiast nie wie, kto reprezentował kontrahentów; – warunki współpracy z kwestionowanymi spółkami ustalał z Panem M. B., a cena zależała od rodzaju stacji; – wszystkie transakcje były udokumentowane tylko fakturą (nie było umów, ofert, zamówień, dokumentów transportowych); – wszystkie faktury zostały opłacone, nie otrzymywał i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę; – zapłata za faktury była przekazywana gotówką pracownikowi, który przywoził fakturę i gotowy produkt; – płatności gotówka były dokonywane z uwagi na takie ustalenia poczynione z Panem M. B., który taką formę rozliczeń preferował. Obecnie nie współpracuje z Panem M. B., kontakt się urwał. Nigdy nie sprawdzał firm, które polecał Pan M. B.; – usługi nabyte od kwestionowanych spółek ostatecznie trafiały do szpitali, do laboratoriów natomiast świadek był pośrednikiem, czyli sprzedawał do firm diagnostycznych, które dalej sprzedawały je do szpitali i laboratoriów; – kwestionowane usługi były nabyte częściowo z materiałem, tj. elementy specjalistyczne dostarczała strona, a towar powszechnie dostępny niespecjalistyczny dostarczały kwestionowane spółki; – przy sprzedaży usług nabytych od kwestionowanych spółek stosował marżę mniej więcej 10-20%; – współpraca z kwestionowanymi spółkami zakończyła się w momencie, gdy pracownik firmy poinformował, że spółka kończy działalność i będzie kolejna spółka; – nie wie jakimi urządzeniami, środkami transportu, parkiem maszynowym dysponowały kwestionowane spółki. Do realizacji zleceń strony potrzebne były podstawowe narzędzia i urządzenia hydrauliczne. Pracownicy mieli też nieduże samochody dostawcze; – nie sprawdzał kwestionowanych spółek w dostępnych bazach, np. w Internecie, w jakim zakresie prowadzą działalność gospodarcza; – nie sprawdzał, czy kwestionowane spółki reklamowały się w mediach społecznościowych czy w internecie. Wszystko odbywało się "pocztą pantoflową"; – w okresie 2020 r - czerwiec 2023 r. nie nabywał tego typu usług od innych kontrahentów. Spółki się zmieniały, nie miało to dla niego znaczenia, bo księgowa sprawdzała, czy spółki figurują na białych listach. Nie szukał innych firm, bo firmy, które polecał Pan M. B. sprawdzały się, były wiarygodne i terminowe. Dlatego nie szukał tańszych firm; Jego zdaniem do realizacji zleceń potrzebne były 2-3 osoby. Warsztatowych pracowników czasami widział przy zleceniach serwisowych; – na firmę podwykonawczą a nie na zatrudnienie pracowników zdecydował się z uwagi na to, że nie musiał uczyć ludzi, martwić się czy chorują, denerwować się na pracowników, to zostało przerzucone na firmę podwykonawczą; – nie potrafi podać bliższych danych adresowych i osobowych Pana M. B.. Rozmawiał z nim tylko przez telefon, nie widział go nigdy, nie wiedział, gdzie mieszka, nie posiada obecnie jego numeru telefonu, to on dzwonił do Niego, nie zapisał jego numeru telefonu. Strona pamięta, że ktoś powiedział, że jest taki człowiek, który ma kilka firm o szerokim wachlarzu usług i może on będzie chciał współpracować ze stroną; – nie potrafi podać danych ludzi, którzy wykonywali usługi, nie wie nawet czy ci pracownicy warsztatowi czy kierowcy, którzy przekazywali faktury byli pracownikami tych spółek, czy podwykonawcami; – nie obawiał się, że przekazywał bez potwierdzenia pieniądze za fakturę osobie, której nie znał, ponieważ otrzymywał od niej jako potwierdzenie fakturę; – na pytanie, czy zna takie osoby takie jak: Pana A. M., Pana T. W., Panią I. Z., Panią I. T., Pana M. D., Pana M. P., Pana K. N., odpowiedział, że nie zna Pana A. M., Pana M. D., Pana M. P., Pana K. N.. Zna Pana T. W., jest to kolega kolegi - jego danych nie zna, nie miał z nim żadnych kontaktów, raczej przy spotkaniach towarzyskich. Z tego co się Stronie wydaj e to właśnie Pan T. W. polecił Pana M. B.. Pani I. Z. to była osoba związana z którąś z tych firm. Z tą osobą był jeden telefon. Nie kojarzy, która to była firma. Ona się skontaktowała ze stroną jako osoba od Pana M. B.. Pani I. T. - widział takie dane tylko na fakturach, nie miał kontaktu z tą osobą. Z tych wszystkich osób Strona widziała tylko Pana T. W.; – nie zastanawiał się, że zmieniają się wystawcy faktur, bo gdy księgowa sprawdziła pierwszą fakturę z tej firmy i firma była legalna to był on spokojny. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (w tym powyższych zeznań przesłuchanego w charakterze świadka P. Ś.) organ odwoławczy wyprowadził wniosek (zgodny z oceną organu I instancji), że faktury wystawione przez spółki: S., W., G., F. i F1 - na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, a z bardzo dużym prawdopodobieństwem strona wiedziała o wykazanym oszustwie w podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczyła, a już bezwzględnie nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami. W ocenie organu świadczą o tym okoliczności: zawierania przez stronę "transakcji" z powyższymi podmiotami, "współpracy" z nimi, czy sposób dokonywania płatności. Wszystkie one - szczegółowo opisane w niniejszej decyzji - nie są bowiem powszechnie stosowane przez przedsiębiorców rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą. Wskazano następnie, że organ pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego z faktur, tj. dotyczących benzyny do samochodów osobowych jednakże ustaleń tych strona nie kwestionuje w odwołaniu i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznaje je za prawidłowe. Odnośnie zarzutów procesowych dotyczących inicjatywy dowodowej strony orkan podkreślił, że przedłożone dokumenty w zakresie uprawdopodobnienia wykonania usług (protokoły, raporty serwisowe czy dokumentacja zdjęciowa) dokumentują jedynie usługi wykonane przez firmę S. P. Ś. na rzecz podmiotu B. Sp. z o.o. Usług tych organ pierwszej instancji nie kwestionuje. Ich wykonanie potwierdza również fakt wykazania usług przez kontrahenta w plikach JPKVAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował usługi wykonane na rzecz strony przez spółki wskazane w decyzji, a przedłożone przez Stronę dowody w żaden sposób nie uwiarygodniły ich wykonania. Oceniając pozostałe zarzuty procesowe wywiedziono, że w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ pierwszej instancji wyjaśnił należycie stan faktyczny i prawny. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia następujących przepisów: a) prawa materialnego: . – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie domniemanej nierzetelności faktur, bez wykazania świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym, b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 33 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm. – dalej O.p.), - poprzez zastosowanie zabezpieczenia, w sytuacji gdy przesłanki jego zastosowania nie zostały przez organ co najmniej uprawdopodobnione, – art. 2a w zw. z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która winna być logiczna, obiektywna i pełna, a także brak wykazania świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie VAT i naruszenie zasady proporcjonalności. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 938 - dalej, p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a.. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący za wskazany w decyzji okres, miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują spółki S., W., G., F. i F1. Mając na względzie stan prawny w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, który stanowi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1831/22). Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez spółki S., W., G., F. i F1 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od ww. kontrahentów. Powyższy wniosek wypływa z szeregu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczności wskazujące na to, że usługi montażu stacji uzdatniania wody, wykonania prac serwisowych, montażowych i hydraulicznych uwidocznione na spornych fakturach nie mogły zostać wykonane przez kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, zostały szczegółowo opisane prze organ na s.5-20 zaskarżonej decyzji. W tej mierze organy wykazały, że spółki które wystawiły zakwestionowane faktury: – posiadają minimalny, wymagany do założenia spółki kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł i w żadnym przypadku nie podwyższany w trakcie "działalności"; – mają siedziby pod adresami wirtualnych biur, w tym niektóre z nich wynajmowały te same biura, np.: ul. [...] w W. - F1 od 26 marca 2019 r. do chwili obecnej, S. od 10 kwietnia 2019 r. do 28 lutego 2020 r., G. od 27 maja 2020 r. do 5 października 2020 r., al. [...] w W. - W. od 21 sierpnia 2019 r. do 10 września 2021 r., F. od 7 grudnia 2018 r. do 14 lutego 2022 r.; – nie składały deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; – nie składały informacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-11; – w łańcuchach "dostaw" do podmiotów, od których strona wykazała nabycia występują te same podmioty (M., E., R., E1, N.) lub podmioty wykazują nabycia między sobą (W., F., F1). Zatem bezpośredni "usługodawcy" wymieniali się swoimi "usługodawcami" lub wykazywali nabycia między sobą. Jakkolwiek wszyscy bezpośredni "usługodawcy" wykazali sprzedaż na rzecz strony, ale jednocześnie wykazali nabycia usług od podmiotów, które nie zadeklarowały sprzedaży na rzecz bezpośrednich "usługodawców" strony. Podmioty te w większości nie zadeklarowały również żadnych zakupów, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży; – wszyscy usługodawcy zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT (Spółki: W., F. - w 2020 r., spółki: G., S., F1 - w 2021 r.), albo ze względu na brak z nimi kontaktu, albo z powodu nie składania deklaracji podatkowych, wskazują łącznie na niemająca charakteru gospodarczego prowadzona przez te podmioty "działalność" w zakresie "transakcji" wykazanych wyłącznie na fakturach m.in. ze Strona, a tym samym na nierzetelność wystawianych przez nie faktur. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji – jaka miała miejsce w sprawie – istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności skarżącego. Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego,w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50;w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publ. PP 2012/8/57, TSUE opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Przy dokonywaniu oceny tzw. dobrej wiary, punktem wyjścia będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21 oraz powołane w nim orzecznictwo i literatura). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać, czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu (por. wyrok NSA z 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 24/22). Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż całokształt okoliczności sprawy wynikający z zebranego materiały dowodowego świadczy o tym, że okoliczności faktyczne wskazują, że z bardzo dużym prawdopodobieństwem strona wiedziała o wykazanym wyżej oszustwie w podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczyła, natomiast z całą pewnością nie dochowała należytej staranności w kontaktach z opisanymi w zaskarżonej decyzji podmiotami. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania P. Ś. - przesłuchanego w charakterze strony w dniu 5 grudnia 2023 r., z których wynika, że: – w żaden sposób nie sprawdzał swoich "kontrahentów"; nie znał danych osób reprezentujących kwestionowane spółki; " – współpracował" z M. B. (zmarły 5 lipca 2023 r. – i nie było możliwości przesłuchania w charakterze świadka), który nie figurował w KRS w żadnej z kwestionowanych spółek, i strona nigdy się z nim nie widziała tylko kontaktowała się telefonicznie; nigdy nie był w siedzibie spółek; – dokonując wyboru spółki nie porównywał kosztów usługi z innymi firmami działającymi na rynku; – uzgodnienia odbywały się "na mieście", podczas których strona otrzymywała fakturę i nieznanym jej osobom przekazywała płatność w gotówce; – strona nie otrzymywała żadnego potwierdzenia dokonania płatności; – strony nie zaniepokoił fakt, że spółki kończyły swoją działalność i powstawały nowe, które "świadczyły" takie same usługi, były reprezentowane przez tę samą osobę i działały na takich samych zasadach; – strona nie nadzorowała wykonania rzekomych usług; – wszystkie "transakcje" były udokumentowane tylko fakturą (nie było umów, ofert, zamówień, dokumentów transportowych). Nadto pracownik skarżącego P. S. potwierdził wprawdzie, że przy montażu dużych stacji uzdatniania wody strona korzystała z usług podwykonawczych, jednak nie potrafił wskazać jakie firmy wykonywały te usługi, nie są mu też znane nazwy kwestionowanych spółek ani nazwiska osób, które miały je reprezentować. Skarżący na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. podniósł, że funkcjonuje w branży związanej ze stacjami uzdatniania wody funkcjonuje od wielu lat. W ocenie Sądu tym bardziej winien być zorientowany, w jaki sposób nawiązywać relacje z nowymi kontrahentami i jakie obowiązki na nim ciążą. Pomimo tego, wszyscy nowi kontrahenci skarżącego zostali przez niego sprawdzeni bardzo pobieżnie (weryfikację aktywności w rejestrze VAT (czynny podatnik, sprawdzenie wpisów w CEIDG/KRS, czy też wskazywanie odpowiedzialności księgowej w tym zakresie). Jednocześnie skarżący nie składał wniosków do właściwych naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji o ww. spółkach w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie zwracał się również do spółek o przedstawienie aktualnych zaświadczeń wydanych przez urzędy skarbowe czy ZUS potwierdzających, że podmioty te nie mają zaległości podatkowych i nie zalegają z płatnościami składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek. Sam skarżący też nie występował do tych instytucji z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie. Co więcej, strona nie zweryfikowała swoich nowych kontrahentów pod względem posiadanego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sprawdziła, czy posiadają siedzibę, jakie jest ich zaplecze techniczne i organizacyjne, czy posiadają realne możliwości realizacji usług, czy zatrudniają pracowników. Pomimo braku wiedzy o sposobie funkcjonowania spółek, nawiązując z nimi współpracę skarżący nie zawierał umów, nie obowiązywały więc jakikolwiek zasady współpracy. W ten sposób pozbawił się realnej ochrony, zwłaszcza w sytuacjach spornych, jaką gwarantowałoby zawarcie takiej umowy (poprzez określenie odpowiedzialności za niedotrzymanie jej warunków, czy kwestię reklamacji i zwrotów). Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że według zeznań skarżącego poległ on poleceniach (w zakresie kontrahentów) od M. B. czyli osoby, której właściwie nie znał. Rozmawiał z nim tylko przez telefon, nie widział go nigdy, nie wiedział, gdzie mieszka, nie posiada obecnie jego numeru telefonu, to on dzwonił do niego, nie zapisał jego numeru telefonu. Wobec powyższej przedstawionych okoliczności dziwi więc postępowanie strony, która w takich warunkach nawiązywania współpracy decyduję się na płatności za usługi gotówką. Co więcej, faktury VAT wystawione przez nowych kontrahentów nie przekraczały kwoty 15 000 zł, co w świetle regulacji art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, powinno wzbudzać podejrzenie działania zmierzającego do uniknięcia obowiązkowych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, które zapewniają większą przejrzystość transakcji. Powyższych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie przedłożył żadnych szczegółowych informacji dotyczących współpracy z poszczególnymi kontrahentami. W konsekwencji powyższego, brak jest logicznego uzasadnienia dla wielokrotnego przeprowadzenia transakcji z podmiotami, które w żaden sposób nie zostały przez stronę sprawdzone. Sąd zgadza się więc z argumentacją przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy ze spółkami spółki S., W., G., F. i F1. Przedstawione przez organ aspekty winny zwrócić uwagę strony, czy przedmiotowe transakcje nie służą oszustwu podatkowemu i czy nowi kontrahenci skarżącego rzeczywiście są rzetelnymi podmiotami. Wskazane okoliczności zostały ocenione przez organ łącznie. Suma poczynionych w sprawie ustaleń uprawnia zatem stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności, a w konsekwencji zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelne podmioty. Odnośnie wielokrotnie podkreślonego (w tym na rozprawie) przez stronę skarżącą argumentu, zgodnie z którym towar w postaci stacji uzdatniania wody trafił do firm diagnostycznych i szpitali należy zgodzić się z organem, że przedłożone dokumenty w zakresie uprawdopodobnienia wykonania usług (protokoły, raporty serwisowe czy dokumentacja zdjęciowa) dokumentują jedynie usługi wykonane przez firmę S. P. Ś. na rzecz podmiotu końcowego (tj. np. B. Sp. z o.o). Usług tych organy nie kwestionują. Ich wykonanie potwierdza również fakt wykazania usług przez kontrahenta w plikach JPKVAT. Istotą ustaleń i oceny organów jest natomiast konstatacja, że usługi wykonane na rzecz strony przez wskazane spółki nie zostały dokonane, a przedłożone przez stronę dowody w żaden sposób nie uwiarygodniły ich wykonania. Organy obu instancji prawidłowo zanegowały rzetelność przedłożonych faktur zakupu i tym samym rzetelność dokumentowanych w ten sposób transakcji. Z przedstawionych wyżej względów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Ustalenia organów dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami poczynione zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego. W sposób precyzyjny wskazały też dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. Ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań strony oceny dowodów, czy też nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Oceniając w tym miejscu zarzut ignorowania inicjatywy dowodowej strony to, ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły wszechstronne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, w którym skarżący miał zapewniony czynny udział. Organy nie pominęły dowodów przedstawianych przez skarżącego, oceniły je jednak jako nieprzydatne o tyle, że dokumentowały usługi wykonane na rzecz innego podmiotu, których wykonania organy nie kwestionowały. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). Skarżący podnosi, że "organ nie przeprowadził żadnych działań zmierzających do weryfikacji, czy stacje zostały zainstalowane, były używane przez końcowych odbiorców, istniał ciąg przyczynowo-skutkowy od faktury zakupu do dalszej sprzedaży". Jednak – rację mają organy - że wobec niekwestionowania faktu wykonania usługi u finalnego odbiorcy, prowadzenie dowodu na tą okoliczność jest bezcelowe. W ocenie Sądu, wynikające z materiału dowodowego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić - wbrew zarzutom skargi - że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez przedmiotowe spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Organy prawidłowo zatem uznały, że na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zabezpieczenia (art. 33 par. 1 i 2 O.p.) należy jedynie krótko stwierdzić, że w postępowania przedmiocie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem, w trakcie którego wydawana jest decyzja (odrębna od tej kontrolowanej przez Sąd w niniejszym postepowaniu) która może być zaskarżenia po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Niezadany jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p, który skarżący stara się wiązać z nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów tymczasem wskazane regulacja dotyczy nie wątpliwości natury faktycznej lecz prawnej ("niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). Zastrzeżenia Sadu nie budzą również – nie kwestionowane przez stronę - ustalenia i oceny Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dotyczące nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i podatku należnego, opisanych na stronach 13-20 decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy, z przedstawionych powyżej przyczyn, wszystkie zarzuty skargi okazała nie niezasadne co w konsekwencji spowodowało, że nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją w całości. aj