I SA/Lu 70/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. M. U. K. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. -oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (dalej: "Syndyk") K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w upadłości z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 października 2019 r., nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik 2018 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, wydanie decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", było konsekwencją ustalenia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2018 r., zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2018 r W odwołaniu, Syndyk jakkolwiek nie zakwestionował zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak podkreślił, że brak zapłaty VAT, który stał się podstawą naliczenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% zaniżonej kwoty VAT jest wynikiem konieczności zastosowania przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej: "prawo upadłościowe". Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że postanowieniem z dnia 22 października 2018 r., w sprawie sygn. akt IX GU [...] Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość spółki. Podkreślając, że istotą przedmiotowej sprawy jest zasadność ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego wskazał, że jakkolwiek spółka posiadała faktury VAT za kontrolowane miesiące dokumentujące zarówno dostawy – w październiku 2018 r., jak i nabycia - w całym kontrolowanym okresie, to jednak nie zostały one ujęte w ewidencjach VAT, które zostały przedłożone w toku kontroli. Dopiero w jej toku, spółka sporządziła ewidencje dostaw i zakupów za okres objęty kontrolą, w których wykazała wartość sprzedaży netto za październik 2018 r. (dokonanej przed datą ogłoszenia upadłości) w wysokości [...] zł, VAT [...] zł oraz zakupy za październik-grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. W deklaracji [...] za październik 2018 r. złożonej w dniu 25 lutego 2019 r. spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Po zakończeniu kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 81 b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, w dniu 10 kwietnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., w której uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej i wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł, której jednak nie uregulowała. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że nie dotyczą one ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do zastosowania sankcji, ale ograniczeń wynikających z prawa upadłościowego, podkreślając, że przepisy ustawy o VAT nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji o nałożeniu sankcji w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nich wskazane. Jednocześnie – w jego ocenie – nie zaistniały przypadki odstąpienia od nałożenia sankcji wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a po zakończeniu kontroli podatkowej, złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, ale nie uregulowała zobowiązania wykazanego w tej korekcie, to zasadnie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...]zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 a) ustawy o VAT. W skardze do Sądu, Syndyk wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, przyznał, że jakkolwiek spełnione zostały przesłanki ustalenia zobowiązania dodatkowego, to jednak zapłacie zobowiązania sprzeciwiają się przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego jako lex specialis, albowiem jedyną drogą uregulowania zobowiązania jest jego spłata w ramach wykonania planu podziału w toku postępowania upadłościowego. Tym samym zdarzenie (niezapłacenie podatku), którego skutkiem jest naliczenie zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług w postaci niezapłacenia ustalonej korektą deklaracji [...] kwoty podatku, powstało niezależnie od woli podatnika i zarządzającego masą upadłości Syndyka. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że całkowicie chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT zamiast przepisów prawa upadłościowego, jako lex specialis. Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie (wyroki NSA z dnia: 23 października 2006 r., II FSK 1219/05, 5 czerwca 2008 r., I FSK 760/07, WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 53/12, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy poza sporem pozostaje, że spółka, w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2018 r., w dniu 25 lutego 2019 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, albowiem nie wykazała dostaw i nabyć w VAT oraz, że dopiero w toku kontroli sporządziła ewidencje dostaw i zakupów za okres nią objęty, w której wykazała wartość sprzedaży netto za październik 2018 r. (dokonanej przed datą ogłoszenia upadłości) w wysokości [...] zł, VAT [...] zł oraz zakupy za październik-grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, VAT [...] zł. Nie jest również kwestionowane, że już po zakończeniu kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 81 b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w dniu 10 kwietnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., w której uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej i wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł. Taki stan rzeczy obligował organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że jeśli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub (...), wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania (...). Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uregulowane jednak nie zostało. Zasadnie przy tym, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przypadki odstąpienia od nałożenia sankcji wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT Podkreślenia wymaga, że Syndyk zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze do Sądu nie zakwestionował zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania, poprzestając na wyjaśnieniu, że "brak zapłaty zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji i w konsekwencji ustalenie sankcji z tego powodu powstało niezależnie od jego woli, a wynikało z ograniczeń nałożonych przepisami prawa upadłościowego, które musiałby naruszyć...." Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oparły się na przepisach ustawy regulującej tę kwestię, tj. na przepisach ustawy o VAT, albowiem nie chodziło w niej o realizację należności podatkowych, ale o skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Odnosząc się do twierdzeń Syndyka, że jakkolwiek "spełnione zostały przesłanki ustalenia zobowiązania dodatkowego, to jednak zapłacie zobowiązania sprzeciwiają przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie to powstało przed ogłoszeniem upadłości lub dotyczyło okresu poprzedzającego", należy zauważyć, że stosownie do: - art. 61 prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego; - art. 343 prawa upadłościowego, z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust.1), jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. Przepisy art. 347-360 stosuje się odpowiednio (ust. 1a), zobowiązania alimentacyjne ciążące na upadłym, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, syndyk zaspokaja zgodnie z ust. 1 w terminach ich płatności, do dnia sporządzenia ostatecznego planu podziału, każdorazowo dla każdego uprawnionego w kwocie nie wyższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę. Pozostała część tych należności nie podlega zaspokojeniu z masy upadłości (ust. 2); - art. 344 prawa upadłościowego, należności, o których mowa w art. 342 ust. 1, zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości kosztów postępowania, zobowiązań masy upadłości i należności alimentacyjnych zgodnie z art. 343 (ust. 1), jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii, a jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich (ust. 2). Zdaniem Sądu są to przepisy, które w niniejszym postepowaniu nie mogą mieć znaczenia, albowiem regulują one kolejność zaspokajania należności w toku postępowania upadłościowego. Są to, zatem kwestie wtórne w stosunku do tych rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją. Jak już wskazano na wstępie, czym innym jest tryb zgłoszenia wierzytelności i dochodzenia jej w postępowaniu upadłościowym, a czym innym jest określenie wysokości zobowiązana podatkowego (tu: ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego) w prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym, które dopiero następczo może być dochodzone w trybie przepisów prawa upadłościowego. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).