I SA/Ol 102/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2026 r., nr SKO.53.823.2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. oddala skargę.

Decyzją z 13 stycznia 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") z 4 sierpnia 2025 r., którą ustalono C. L. (dalej jako: "strona", "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przekazanych do Sądu akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny. Organ pierwszej instancji decyzją z 4 sierpnia 2025 r. ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r. w kwocie 1.979 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię: użytków rolnych - 30,4411 ha fiz., budynku mieszkalnego - 52 m2, lasów - 1,9974 ha, nieużytków - 4.780 m 2 oraz gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 2.338 m2. W uzasadnieniu decyzji podano, że w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wymiar podatku został dokonany na podstawie wyniku geodezyjnego pomiaru powierzchni gruntów w M. na działce o numerze ewidencyjnym [...], na których była i jest prowadzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Kolegium wskazało, że konstrukcja i zasady opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości omówione zostały szczegółowo w poprzedniej wydanej decyzji Kolegium z 21 stycznia 2025 r., wobec czego nie ma potrzeby ponownego przedstawiania przepisów prawa podatkowego. Decyzją tą Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając za niedopuszczalne dokonanie kwalifikacji gruntu zajętego na prowadzoną w 2022 r. działalność gospodarczą na podstawie czynności wyjaśniających przeprowadzonych w 2018 i 2020 r. W wykonaniu zaleceń Kolegium organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie wyjaśniające, a wyniki tego postępowania organ odwoławczy uznał za wystarczające do załatwienia sprawy. Wynika z nich, że strona jest właścicielem nieruchomości gruntowych, w tym działki o numerze [...] o powierzchni 5,6377 ha. Strona prowadzi od 1 listopada 2008 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wydobywanie żwiru i piasku oraz gliny i kaolinu. Na części działki o numerze [...] podatnik, bez decyzji Starostwa Powiatowego, wydobywał żwir i piasek, co potwierdziła kontrola z 2018 r. oraz oględziny z udziałem geodety A. D. przeprowadzone w 2020 r. Ze sporządzonej w 2020 r. przez geodetę mapy ewidencyjnej wynika, że część gruntów o powierzchni 2.338 m2 zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu piasku ze żwirem. W dniu 6 maja 2025 r. pracownicy organu pierwszej instancji dokonali (z udziałem pełnomocnika strony) oględzin działki o numerze geodezyjnym [...] na okoliczność zajęcia jej części na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny. W toku czynności stwierdzono istnienie wyrobiska oraz świeże ślady wydobycia kopaliny - piasku i żwiru. Obecny podczas oględzin geodeta sporządził mapę zawierającą szczegółowy pomiar wyrobiska. Łącznie powierzchnia wyrobiska wynosi 2.474 m2. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do tego rodzaju czynności czy działań zaliczyć należy wydobywanie kopalin, przy czym zajęcie gruntów na działalność gospodarczą będzie trwało tyle, ile będzie istniało wyrobisko. Zdaniem organu, w sprawie jest niewątpliwe, że strona zajęła część działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli wyrobisko istniało w 2018 i 2020 r., a także istnieje obecnie, to nadal grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania w 2022 r. powierzchnię ustaloną w 2020 r., czyli mniejszą niż ustaloną podczas oględzin w 2025 r. Opodatkowanie nastąpiło zatem z uwzględnieniem interesu podatnika. Odnosząc się zaś do argumentu odwołania dotyczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Kolegium oceniło, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Trybunał analizował w nim pojęcie związku z działalnością gospodarczą. Tymczasem w sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko jest z działalnością tą związany. Powyższą decyzję zaskarżyła strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi administracji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p." poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p., wobec naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 6a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości; II art. 127 w zw. z art 207 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe i nierzetelne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, jak również lakoniczność uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu nie zostało udowodnione, że na spornej nieruchomości prowadzona jest kopalnia, a sama nieruchomość wykorzystywana jest w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, w kontekście błędnego określenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej znaczenia nabierają tezy płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Skarżący podniósł również, że nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze, który wynika z sentencji decyzji. Żaden z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdza ani nie uprawdopodabnia, że na działce o numerze geodezyjnym [...] prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość nie jest składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa i nie jest w żaden sposób w działalności wykorzystywana. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów położonych na działce ewidencyjnej w M. o nr [...] sklasyfikowanych jako LsVI - Lasy oraz Ps VI - Pastwiska trwałe, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyrobiska służącego wydobywaniu kruszywa naturalnego. Istota sporu w sprawie dotyczyła zatem prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że wskazane grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to, pomimo pewnych niekwestionowanych uchybień organu pierwszej instancji przepisom postępowania w toku prowadzonych czynności procesowych będących przedmiotem wyjaśnień pisma organu pierwszej instancji z 18 lipca 2025 r., ostatecznie zrealizowało cele procedury podatkowej. Zatem, wbrew stanowisku strony, nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 127 w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu przepisów u.p.o.l. Przechodząc do bardziej szczegółowej analizy zarzutów skargi, Sąd przede wszystkim stwierdził, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Celowościowa wykładnia art. 122 § 1 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16, dostępny w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przepis art. 122 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17). Przechodząc zaś na grunt norm prawa materialnego, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gruntów rolnych lub lasów zasadą jest opodatkowanie podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tego rodzaju gruntów nie ma znaczenia, czy są one wykorzystywane zgodnie z klasyfikacją. Należy jednak podkreślić, bo ma to fundamentalne znaczenie w sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza, czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Kluczowe znaczenie ma zatem przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta nie posiada definicji legalnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, s. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3). Zatem przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnić przy tym należy, że działania podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także od specyfiki działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe rozważania, należy dokonać oceny, czy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdzał zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w obrębie M. o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 5,6377 ha. Bezsporne jest też, że podatnik prowadzi od 1 listopada 2008 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wydobywanie żwiru i piasku oraz gliny i kaolinu. W latach podatkowych poprzedzających okres poddany ocenie w niniejszej sprawie zostało stwierdzone, że na części działki o numerze [...] o powierzchni 2.338 m² podatnik bez decyzji Starostwa Powiatowego [...]. wydobywał żwir i piasek. Podatnik nie kwestionował uwzględniających te ustalenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2020-2021. W toku postępowania w niniejszej sprawie dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. zgromadzono materiał dowodowy obejmujący protokoły z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w 2020 r., jak i w 2025 r. w związku ze wskazaniami zawartymi decyzji kasatoryjnej SKO z 21 stycznia 2025 r. W wyniku oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 6 maja 2025 r. stwierdzono istnienie wyrobiska oraz świeże ślady wydobycia kopaliny - piasku i żwiru. Obecny podczas oględzin geodeta A. D. dokonał pomiaru wyrobiska, na którą to okoliczność sporządził mapę lokalizacji wyrobiska. Łącznie powierzchnia wyrobiska wynosi 2.474 m². W ocenie organów podatkowych, potwierdzało to istnienie wyrobiska w spornym 2022 r. o powierzchni 2.338 m². Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ pierwszej instancji przedstawił materiał dowodowy obejmujący protokoły z oględzin nieruchomości z 2020 r. i 2025 r., jak również mapy pomiarów powierzchni zajętej na wyrobisko dokonanych przez uprawnionego geodetę. Czynności procesowych dokonano w obecności pełnomocnika strony skarżącej, który, jakkolwiek zgłosił zasadne zastrzeżenia co do tych czynności, to jednak dotyczyły one wyłącznie kwestii formalnoprawnych, do których organ pierwszej instancji odniósł się w piśmie z 18 lipca 2025 r. Nie dotyczyły one ustaleń dokonanych w czasie oględzin i przeprowadzonych pomiarów, a jedynie trybu i podstawy prawnej, w oparciu o którą te czynności miały być dokonane. Jednocześnie ze złożonych w toku postępowania podatkowego pism, jak również ze skargi, wynika, że pełnomocnik nie tyle kwestionuje sam fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co fakt związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą, a także powierzchnię wyrobiska (cyt. "jeżeli chodzi o przedmiotową nieruchomość, to w żadnym wypadku nie jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze, który wynika z sentencji decyzji"; zob. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 13 czerwca 2024 r., k. 52 akt adm., odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2025 r., k. 105 akt adm., skarga, k. 9 akt sąd.). W odniesieniu zatem do pierwszej z podniesionych przez pełnomocnika kwestii wskazać należy, że "zajęcia" użytku rolnego lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem "związania" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwzględniając wnioski płynące z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzoną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Ustawodawca nieprzypadkowo używa tu pojęcia wyrażającego bezpośrednie wykorzystanie gruntu w ramach czynności określonych jako prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o skutek dokonanych czynności w odniesieniu do takich gruntów, których charakter wskazuje na ich opodatkowanie podatkiem rolnym bądź podatkiem leśnym. Tym samym podmiot nie tylko wyraża zamiar (sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem np. użytku rolnego jest niewystarczający do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale także dokonuje czynności faktycznych, które zmieniają charakter danego gruntu (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Lex 2016). Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1106/22; z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1038/22). Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną (uchwała NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24). Sąd orzekający w tej sprawie podziela przywołane poglądy, akcentując w szczególności to, że o "zajęciu" gruntu stanowiącego użytek rolny lub lasy na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu takiego gruntu podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym), nie przesądza sam fakt posiadania takiego gruntu przez przedsiębiorcę, którego przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej jest wydobywanie żwiru i piasku oraz gliny i kaolinu, lecz ustalenia faktyczne co do tego, że działalność w zakresie wydobywania żwiru i piasku jest faktycznie prowadzona na spornym gruncie co najmniej od 2020 r. Z uwagi na powyższe rację ma organ odwoławczy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie ma zastosowania w sprawie, albowiem organ zgromadził materiał dowodowy potwierdzający fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powoływał się zaś na zaistnienie przesłanki związku gruntu z działalnością gospodarczą. Natomiast w odniesieniu do drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. powierzchni wyrobiska, wskazać należy, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy obejmujący wynik pomiarów powierzchni zajętej na wyrobisko dokonanych przez uprawnionego geodetę. Czynności tych dokonano w obecności profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej, który nie zgłosił w toku postępowania zastrzeżeń co do prawidłowości tych czynności ani też nie wystąpił z własną inicjatywą dowodową, kwestionując wynik pomiarów przeprowadzonych na zlecenie organu pierwszej instancji. Uwzględniając poczynione na wstępie rozważań uwagi co do ciężaru dowodu, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik - jak w niniejszej sprawie - oczekuje wymiaru przez organy podatku rolnego lub leśnego w odniesieniu do spornej nieruchomości, ale jednocześnie nie przedstawia wyjaśnień i nie przedkłada stosownych dowodów na okoliczności, że sporny grunt nie podlega zajęciu na działalność gospodarczą w rozmiarach przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, musi on liczyć się z konsekwencjami tego zachowania, tj. wymiarem zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, powziął wątpliwości co do rolnego lub leśnego charakteru spornego gruntu, przedstawiając dowody na fakt zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, a z tezą tą nie zgadza się podatnik, to powinien on przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie jedynie ogólnikowych zarzutów, że organy nie przeprowadziły należnego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy strona, której umożliwiono czynny udział w postępowaniu podatkowym, nie złożyła stosownych wyjaśnień i nie przedłożyła odpowiednich dowodów i nawet podnosząc zarzuty w skardze, również nie przedstawiła, że istnieje taki materiał dowodowy, który pozwalałby na całkiem inną ocenę aniżeli ta, której dokonały organy podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona, pomimo składania kolejnych środków zaskarżenia służących zwalczaniu oceny organów, nie podjęła skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organów. Jeśli bowiem w ocenie podatnika, stan faktyczny sprawy kształtował się inaczej aniżeli wynikało to z ustaleń organów, to jego obowiązkiem było to wyjaśnić organom oraz przedstawić wiarygodne dowody, czego jednak w sprawie nie uczyniono. Również formułowane na etapie postępowania sądowego zarzuty nie wskazują na istnienie materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organów. Strona nie przywołała bowiem w skardze żadnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby zmienić obraz sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów. Niezasadne jest zatem wywodzenie przez stronę, że w postępowaniu nie zostało udowodnione, że na spornej nieruchomości prowadzona jest kopalnia, jak również, że jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze, który wynika z sentencji decyzji. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wykazano, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Zauważenia przy tym wymaga, że choć wprawdzie w skardze sformułowano również zarzut dotyczący naruszenia norm prawa materialnego, to w istocie jego uzasadnienie wskazuje, że dotyczy on błędnego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem dotyczy on kwestii poddanych już ocenie Sądu w warstwie naruszeń proceduralnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) orzekł jak w sentencji wyroku.