I SA/Ol 104/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2026 r., nr SKO.53.825.2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oddala skargę.

Decyzją z 4 sierpnia 2025 r. Burmistrz B. (dalej: organ I instancji) ustalił C. L. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łączne zobowiązanie pieniężne na 2024 r. w kwocie 2411.00 zł. Organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię: użytków rolnych - 30.4411 ha fiz., budynku mieszkalnego - 52.00 m2, lasów - 1.9974 ha. nieużytków - 4780.00 m2 oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 2338.00 m2. W uzasadnieniu decyzji podano, że wymiar został dokonany na podstawie wyniku geodezyjnego pomiaru powierzchni gruntów na działce nr [...] obręb M. , na których była i jest prowadzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 13 stycznia 2026 r., nr SKO.53.825.2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej; SKO, Organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał i przytoczył treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 1176 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej jako: u.p.o.l. Wyjaśnił, że dopóki użytki rolne nie zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to podlegają podatkowi rolnemu nawet wtedy gdy znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Dopiero zajęcie gruntów na prowadzenie innej działalności niż rolnicza powoduje wyłączenie ich spod obowiązku podatkowego w podatku rolnym. Zdaniem organu odwoławczego, różnica w pojęciu ".związek z prowadzoną działalnością gospodarczą" a "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", którym posługuje się art. 1 ustawy o podatku rolnym, ma charakter jakościowy. Kwalifikacja gruntów do pierwszego z wymienionych pojęć uzależniona jest wyłącznie od ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zajęcie na prowadzenie działalności musi natomiast - poza posiadaniem - polegać na rzeczywistym wykonywaniu działalności gospodarczej na konkretnym gruncie. SKO wskazało, że decyzja o zajęciu użytków rolnych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy do przedsiębiorcy i tylko w jego posiadaniu znajdują się informacje o powierzchni zajętych gruntów i okresach, w jakich miało to miejsce. Okoliczności te nie są natomiast utrwalane w jakichkolwiek ewidencjach bądź dokumentach urzędowych. Podatnik podatku od nieruchomości będący osobą fizyczną jest obowiązany na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 kwietnia 2025 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r., gdyż skarżący nie złożył dokumentów wskazanych art. 6 ust. 6 u.p.o.l. W toku postępowania ustalono, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych m.in. w obrębie M. , gmina B. , powiat P. , w tym działki nr [...] o powierzchni 5.6377 ha. Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym od 1 listopada 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą: Z, której przedmiotem jest wydobywanie żwiru i piasku oraz gliny i kaolinu. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 8 czerwca 2020 r. A. C. przekazał na rzecz skarżącego swoje udziały do działek [...], (wcześniej były one we współwłasności ww.). Na części działki Nr [...] obręb M. , podatnik bez decyzji Starostwa Powiatowego w P. wydobywał żwir i piasek, co potwierdziła kontrola z 2018 r. oraz oględziny z udziałem geodety przeprowadzone 2020 roku. Ze sporządzonej przez geodetę mapy ewidencyjnej wynikało, że część gruntów o powierzchni 2338.00 m2 zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu piasku ze żwirem. W dniu 6 maja 2025 r. pracownicy organu pierwszej instancji dokonali (z udziałem pełnomocnika skarżącego) oględzin działki o numerze geodezyjny [...], na okoliczność zajęcia jej części na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny. W toku tej czynności stwierdzono istnienie wyrobiska oraz świeże ślady wydobycia kopaliny - piasku i żwiru. Obecny podczas oględzin geodeta sporządził mapę zawierającą szczegółowy pomiar wyrobiska. Łącznie powierzchnia wyrobiska wyniosła 2474 m.2 Organ podkreślił, że poprzez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do tego rodzaju czynności czy działań zaliczyć należy wydobywanie kopalin, przy czym zajęcie gruntów na działalność gospodarczą będzie trwało tyle ile będzie istniało wyrobisko. Nie wystarczy, że przedsiębiorca wydobędzie kopalinę i zaprzestanie dalszego wydobycia. Grunt będzie traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności dopóty dopóki nie zostanie przy wrócony do rolniczego użytkowania wskutek rekultywacji. W rozpatrywanej sprawie, skarżący zajął część działki nr [...], na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro wyrobisko istniało w 2018 i 2020 r. a także istnieje obecnie, to nadał grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania w 2024 r. powierzchnię ustaloną w 2020 r., czyli mniejszą niż ustaloną podczas ostatnich oględzin. Opodatkowanie nastąpiło zatem z uwzględnieniem interesu podatnika. SKO zwróciło także uwagę, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji I instancji zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wobec naruszenia przez organ I instancji art. 1. 2. 3. 4, 5. 6, 6a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku od nieruchomości; 2. art. 127 w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i nierzetelne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący podkreślił, że sporna nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze który wynika z sentencji decyzji. Żaden z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji nie potwierdza ani nie uprawdopodabnia, że na działce o numerze geodezyjnym [...], prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisk zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (T.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2024 r. w kwocie 2411.00 zł m.in. za grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2338.00 m2 położone w obrębie M. gmina B. . W ocenie skarżącego, w postępowaniu podatkowym organy nie udowodniły, że na spornej działce o nr geodezyjnym [...]prowadzona jest kopalnia, a sama nieruchomość wykorzystywana jest w pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy błędnie określiły przy tym powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z którym zgadza się Sąd w składzie orzekającym, na przedmiotowych gruntach prowadzona jest przez skarżącego działalność gospodarcza, polegająca na wydobywaniu kopalin. Grunt będzie natomiast traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności do czasu przywrócenia jego stanu do rolniczego użytkowania wskutek rekultywacji. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stopień obciążeń podatkiem od nieruchomości konkretnych gruntów uzależniony jest zatem od ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Najwyższe stawki stosuje się do opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a najniższe do opodatkowania tzw. gruntów pozostałych. Przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopóki użytki rolne nie zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to podlegają podatkowi rolnemu nawet wtedy gdy znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Dopiero zajęcie gruntów na prowadzenie innej działalności niż rolnicza powoduje wyłączenie ich spod obowiązku podatkowego w podatku rolnym. W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że na przedmiotowej działce prowadzona jest przez skarżącego działalność gospodarcza, polegająca na faktycznym wykonywaniu na gruncie skarżącego działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym też polegających na wydobywaniu kopalin. Wobec zarzutów skargi w tym zakresie, wyjaśnienia wymaga, że w wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w P. oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim ustalono, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych m.in. w obrębie M. , gmina B. , powiat P. , w tym działki nr [...] o powierzchni 5.6377 ha. Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym od 1 listopada 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą: Z., której przedmiotem jest wydobywanie żwiru i piasku oraz gliny i kaolinu. Na części działki Nr [...], podatnik bez decyzji Starostwa Powiatowego w P. wydobywał żwir i piasek, co potwierdziła kontrola z 2018 r. oraz oględziny z udziałem geodety przeprowadzone 2020 roku. Należy zaznaczyć także, że do niniejszego postępowania podatkowego w charakterze dowodu włączono następujący materiał dowodowy: - protokół z oględzin działki o numerze geodezyjnym [...], obręb M. sporządzony w dniu 16 grudnia 2020 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. - mapa pomiaru powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej - wydobycie kruszywa na działce nr [...]- wykonana w dniu 28 grudnia 2020 r., - protokół z oględzin działki o numerze geodezyjnym [...], sporządzony w dniu 6 maja 2025 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, - mapa pomiaru powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej - wydobycie kruszywa na działce nr [...] obręb M. - wykonana w dniu 15 maja 2025 r. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał zatem podstawy do uznania, że na spornej działce prowadzona była działalność gospodarcza, polegająca na wydobyciu kruszywa. Podkreślić przede wszystkim należy, że ustalenia faktyczne w tym zakresie oparte zostały na wynikach oględzin przeprowadzonych z udziałem geodety w 2020 r. i 2025 r. W szczególności, przeprowadzone w celu aktualizacji powierzchni wyrobiska w dniu 6 maja 2025 r. oględziny działki nr [...]wykazały, że na działce tej, nadal prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kruszywa naturalnego. Podczas oględzin i pomiaru działki obecny był pełnomocnik skarżącego. Stwierdzono bowiem świeże ślady wydobycia kopalin - piasku i żwiru. Pomiar obszaru wyrobiska został wykonany przez uprawnionego geodetę, działającego na zlecenie Urzędu Miejskiego w B. Wykonana została mapa ewidencja przez geodetę, która określa obszar wyrobiska i została dołączona do akt sprawy jako dowód istnienia obszaru do wykonywania działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych pomiarów przez geodetę stwierdzono, że powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą w porównaniu z pomiarami, które przeprowadzono 16 grudnia 2020 r. uległa zwiększeniu i wyniosła 2474 m2, natomiast pomiary powierzchni podczas oględzin w 2020 roku wyniosły 2338 m2. Powyższa powierzchnia pomiaru gruntu potwierdza, że jest to powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą, która nie uległa zmianie w stosunku do poprzednich lat podatkowych tj. 2018-2021. Należy podkreślić, że do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię ustaloną w 2020 r., a więc mniejszą niż ustaloną podczas oględzin w 2025 r. Ustaloną przez geodetę powierzchnię uznać zatem należy jako dopuszczalną do przyjęcia do podstawy opodatkowania, gdyż dotyczyła wyrobiska górniczego, przez które należy rozumieć przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1072 ze. zm.). W ocenie Sądu, w sprawie ustalenia powierzchni gruntów przyjętej do podstawy opodatkowania nie doszło przy tym do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 121, 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu Sądu, w sprawie rzetelnie zebrano materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący organ odwoławczy ten materiał rozpatrzył, dokonał jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a organy obu instancji wykazały w tym zakresie wymaganą aktywność. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został szczegółowo opisany, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której wskazano, na jakich konkretnie dowodach organ podatkowy dokonał, tak ustaleń faktycznych, jak i ich oceny prawnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się również w wystarczającym stopniu do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się pozostałych zarzutów należy podkreślić, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". "Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej: w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Jak zasadnie zatem zaznaczył organ odwoławczy, przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie na prowadzenie działalności musi bowiem polegać na rzeczywistym wykonywaniu działalności gospodarczej na konkretnym gruncie. Uwzględniając powyższe rozróżnienie, Sąd za bezpodstawne uznał zatem odwołanie się skarżącego w zakresie ustalenia powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, gdyż nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazywany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn.: SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. (OTK-A 2021, nr 14) dotyczył innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. Dotyczył bowiem sytuacji, w których właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca wprawdzie działalność gospodarczą, lecz niewykorzystująca w tym celu ww. nieruchomości, stanowiącej jej majątek "prywatny". W takiej sytuacji sam fakt posiadania (własności) nieruchomości, zdaniem TK, nie powinien skutkować jej opodatkowaniem według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inaczej jest w rozpoznawanej sprawie, w której ustalono, że na działce [...] skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a więc zarówno ją posiada, jak i wykorzystuje nie w celach prywatnych, a zarobkowych. Wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu stanowi wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym NSA przede wszystkim podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2 ) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna), która jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust, 1 pkt 4 u.p.o.l." W przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje, że w przypadku podmiotów, których jedyną formą aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorcy - wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Jeżeli zatem podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą posiada taką nieruchomość, to jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo. Co więcej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu jest opodatkowanie gruntu który został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, a nie tylko z tą działalnością jest związany. Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęcie "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej należy natomiast odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne sprawy. Do tego rodzaju czynności czy działań zaliczyć należy wydobywanie kopalin, przy czym zajęcie gruntów na działalność gospodarczą będzie trwało tyle ile będzie istniało wyrobisko. Grunt będzie natomiast traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopóki nie zostanie przywrócony do rolniczego użytkowania wskutek rekultywacji. Kwestia opodatkowania gruntów w czasie i po rekultywacji nie została uregulowana w u.p.o.l. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity; Dz.U. z 2024 r., poz. 82) - dalej "u.o.g.r.l.". W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). W licznych judykatach sądowych można spotkać się ze stanowiskiem (do którego Sąd w składzie orzekającym się przychyla), że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte rekultywacją są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia – 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15 i 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17). Innymi słowy, dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 252/23). W ocenie Sądu, zasadnie SKO podało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że grunty pozostające we władaniu skarżącego wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym należy podkreślić, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z 28 października 2011 r., II FSK 58/11, a ponadto z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06 i z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17). Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSNAPU, 1995, 13, poz. 154) uznał, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w analogicznych stanach faktycznych, w których przedsiębiorcy wydobywali kopaliny była przedmiotem wszechstronnej i dogłębnej analizy Naczelnego Sadu Administracyjnego. W judykaturze jednolicie wskazuje się zajęcie gruntów na działalność gospodarczą będzie trwało tyle ile będzie istniało wyrobisko. Nie wystarczy, że przedsiębiorca wydobędzie kopalinę i zaprzestanie dalszego wydobycia. Grunt będzie traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności dopóty dopóki nie zostanie przy wrócony do rolniczego użytkowania wskutek rekultywacji (por. wyroki NSA z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14; 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15; 11 stycznia 2019 r., II FSK 31/17; 23 lipca 2019 r., II FSK 2383/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA (zob. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., III FSK 696/24 i III FSK 1057/24; 16 stycznia 2025 r., III FSK 275/24 i III FSK 338/24 oraz III FSK 654/24; 27 lutego 2025 r., III FSK 1196/23), w którym to jednoznacznie wskazuje się, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Reasumując, w ocenie Sadu zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający oraz adekwatny do stwierdzenia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do określenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 rok. Zgromadzone dowody wskazują na okoliczność wykorzystywania nieruchomości pod działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty, jednocześnie art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że prowadzona działalność polegająca na wydobyciu kopalin ze złóż na działce nr [...], obręb M. tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi działalności rolniczej. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego odbywa się bez okazania stosownych zezwoleń oraz dokumentacji potwierdzającej legalność prowadzenia eksploatacji kopalin. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy pismem nr Fn.3123.10270086.1.2023/12 z dnia 24 września 2024 r. Burmistrz B. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w P. z prośbą o udzielnie informacji czy na działce nr [...] obręb M. jest prowadzony proces rekultywacji. W odpowiedzi na pismo wskazano, iż w zasobach Starostwa Powiatowego w P. nie znajdują się dokumenty potwierdzające wydobywanie piasku i żwiru na działce nr [...], obręb M. . Zauważenia wymaga fakt, że jeżeli przedsiębiorca w danym roku na danej działce gruntu już nie wydobywa kopaliny (np. wskutek wyczerpania złoża lub braku zamówień) ale na gruncie były w latach ubiegłych podejmowane prace wydobywcze to w dalszym ciągu mamy do czynienia z "użytkiem rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej". Tak więc okresowe zaprzestanie wydobywania kopaliny czy też wyczerpanie złoża nie wpływa na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro na tym gruncie były wcześniej podejmowane prace związane z wydobyciem surowców naturalnych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.