I SA/Ol 66/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.64.2025 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz 2021 r. oddala skargę.

Decyzją z 19 sierpnia 2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS", "organ I instancji"): (-) ustalił P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca", "P.") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące styczeń, luty i od kwietnia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2021 r., (-) umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za marzec 2020 r., maj i czerwiec 2021 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia ww. decyzji wynika, że rozstrzygnięcie wydano w wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Spółka została wpisana do KRS 23 sierpnia 2005 r., a specjalizuje się m. in. w budowie zewnętrznych sieci sanitarnych, odwodnieniu dróg, mostów, budynków, budowie sieci ciepłowniczych, gazowych oraz wodociągowych (co odzwierciedla przedmiot faktur wystawianych przez spółkę na rzecz swoich kontrahentów). Wobec ustalenia, że w badanym okresie spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 429.824,00 zł wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez A. Sp. z o. o. (dalej jako: spółka/podmiot "A."), organ I instancji ustalił stronie ww. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT według stawki 100% na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. W przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, że usług opisanych na kwestionowanych fakturach nie mogła i nie wykonała zarówno spółka A., jak i jej rzekomi dostawcy (podwykonawcy) bądź dostawcy tych podmiotów (tych podwykonawców), tj. spółki A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W.1, E.1, E.2 i C. Osobami, które w rzeczywistości wykonywały te prace były natomiast osoby zatrudnione w spółce. W konsekwencji NUCS uznał, że spółka przyjęła do rozliczenia faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usługi, a więc były to "puste faktury" rozumiane jako dokument, któremu nie towarzyszy wskazana w nim transakcja. Spółka, odliczając podatek naliczony z faktur, którym nie towarzyszyło dokonanie żadnych dostaw usług, była zatem świadoma swojego oszukańczego działania. Powyższe zaś oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ") decyzją z 19 grudnia 2025 r. rozstrzygnięcie NUCS utrzymał w mocy. DIAS podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz strony są fikcyjne i że dokumentowane tymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto ocenił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Zdaniem organu NUCS również prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że o niezgodności przedmiotowych faktur z rzeczywistością świadczą m.in. ustalenia dotyczące wystawcy spornych faktur (tj. spółki A.) oraz wcześniej wskazanych rzekomych dostawców tej spółki (podmiotów mających być jej podwykonawcami) oraz rzekomych dostawców tych podwykonawców. Odnośnie spółki A. (bezpośredniego kontrahenta strony) ustalono, że została ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 stycznia 2013 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł. W okresie od 23 stycznia 2013 r. do 16 września 2024 r. jedynym wspólnikiem A. był A. T., który w tym samym okresie pełnił również funkcję prokurenta spółki. Funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 23 stycznia 2013 r. do 5 czerwca 2023 r. pełnił A. T.1 W dniu 6 lutego 2025 r. spółka ta została wykreślona z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z uwagi na składanie przez spółkę deklaracji, w których nie wykazała sprzedaży i nabycia towarów/usług (art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT). Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 kwietnia 2025 r., spółka A. posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) ponad 260.000,00 zł, z czego niemal 250.000,00 zł stanowią zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące od kwietnia do września 2020 r. Nadto ustalono, że w latach 2020-2021 opłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za trzech pracowników: A.T.1, A. T. oraz A. B. Wskutek prowadzonego wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia do września 2020 r. NUCS wydał decyzję z 28 sierpnia 2023 r., w której m.in. określono za miesiące od kwietnia do września 2020 r. podatek należny w łącznej kwocie ponad 175.000,00 zł, z tytułu wystawienia przez spółkę A. na rzecz skarżącej faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NUCS stwierdził w przedmiotowej decyzji, że w ww. okresie spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu usług od spółek: B., G., A.2 i E. oraz odsprzedaży tych usług. Została wykorzystana w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a faktury otrzymane przez tę spółkę na zakup usług, jak też faktury VAT wystawione przez nią, na których wykazano sprzedaż usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktycznie nie nabyła bowiem żadnych usług, a także żadnych usług nie sprzedała. DIAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 5 lutego 2024 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Od decyzji DIAS spółka A. nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące dostawców (podwykonawców) i dostawców tych podwykonawców podmiotu A., tj. spółki: A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W., E.1, E.2 i C. (s. 7-15 decyzji). W dalszej części uzasadnienia (s. 16-44 decyzji) organ odwoławczy przytoczył zeznania osób zaangażowanych w prace wykonywane przez stronę, w tym w nadzór i kierowanie tymi pracami, a także składane w zakresie współpracy, jaka miała być prowadzona przez spółki P. i A. [w charakterze świadków przesłuchano: (-) R. T. (prezesa zarządu P.), (-) A. T.1 (prezesa zarządu A. w latach 2013-2023), (-) A. T. (syna A. T.1, który był niezależnym prokurentem w spółce A.), (-) U. T. (żona A. T.1), (-) A. B. (zatrudnionego od 3-4 lat u A. T.1, pracującego u niego również w 2020 r.), (-) D. S. (prokurenta samoistnego w spółce B. od 2 października 2020 r., a od 2 czerwca 2020 r. w spółce E., wspólnika w spółce E. od 2 czerwca 2020 r. do 23 marca 2021 r., wspólnika w spółce W. od 30 grudnia 2020 r.), (-) M. S. (prezesa zarządu w spółce E. od 2 czerwca 2020 r. do 23 marca 2021 r., prezesa zarządu w spółce W. od 30 grudnia 2020 r., (-) M. B. (wspólnika i prezesa zarządu w spółce A.2 od 23 września 2020 r., wspólnika i prezesa zarządu w spółce W.1 od 13 października 2020 r.), T. D. (według protokołu zgromadzenia wspólników W.1 i protokołu zgromadzenia wspólników B. powołany na stanowisko prezesa zarządu tych spółek), (-) M. K. (zatrudnionego w P. od lipca 2020 r. na stanowisku inżyniera budowy), (-) M. Z. (zatrudnionego w P. od lipca do grudnia 2020 r. na stanowisku kierownika budowy, (-) L. S. (pracującego od 2015 r. na stanowisku kierownika projektu w S. - podmiocie realizującym prace jako podwykonawca P.), (-) D. M. (pełniącego w 2020 r. funkcję kierownika robót wodnokanalizacyjnych na podstawie umowy o pracę w spółce P., gdzie jest zatrudniony od lipca 2016 r.), (-) D. K. (zatrudnionego w P. od 2018 r. do maja 2021 r. na stanowisku montera kanalizacji), (-) P. S. (zatrudnionego w P. do listopada 2020 r., (-) A. P. (zatrudnionego w P. w latach 2018 - 2020, (-) Z. R. (zatrudnionego w P. od 2014 r. na stanowisku operatora koparki)]. Natomiast M. L. (wspólnik w spółce B. od 26 maja 2020 r. do 17 lutego 2021 r. i prezes zarządu tej spółki w okresie od 26 maja 2020 r. do 2 października 2020 r., także wspólnik i prezes zarządu w spółce G. od 29 października 2019 r. do 26 września 2020 r. oraz wspólnik i prezes zarządu w spółce W.1 od 6 sierpnia 2020 r. do 13 października 2020 r.) złożył ustne wyjaśnienia do protokołu. W ocenie organu odwoławczego o tym, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez A. świadczą następujące okoliczności i dowody: - w spółce A. w latach 2020-2021 zatrudnieni byli jedynie: A. T.1, A. T. oraz A. B. A. T.1 był osobą chorą, mającą problem z poruszaniem się, co potwierdzają spójne zeznania żony (U. T.), syna (A. T.) i A. B.. A. T. zeznał, że w 2020 r. w spółce zajmował się wystawianiem faktur, przewożeniem dokumentów, kontaktem z urzędem skarbowym, ZUS, bankiem. Z zeznań tego świadka jednoznacznie wynika, że nie wykonywał usług będących przedmiotem faktur wystawionych przez A. na rzecz skarżącej. A. B. zeznał, że w 2020 r. robił dla A. T.1 różne rzeczy, np. ze dwa lub trzy razy coś naprawiał, wiertarki, młoty elektryczne, szlifierki kątowe. Naprawiał to u siebie w domu, a narzędzia odbierał od A. T.1 z domu. W 2020 r. przede wszystkim woził go do szpitala, jego samochodem, - wiedza A. T.1 na temat usług wykazanych przez A. na fakturach wystawionych na rzecz strony była znikoma. Poproszony w toku przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2022 r. o odniesienie się do okazanego zestawienia usług odniósł się tylko do niektórych z pozycji: np. wskazał, że skrót KPED widniejący na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej to: "inaczej chyba chodzi o rowy melioracyjne". Natomiast KPED oznacza Katalog Powtarzalnych Elementów Drogowych, zgodnie z którymi produkowane są prefabrykaty betonowe. Co do wskazanych innych oznaczeń na fakturach stwierdził, że nie może ich w ogóle skojarzyć, - przesłuchani pracownicy skarżącej zeznali, że nie znają spółki A., A. T.1 i A. T., - spółka A. nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 lutego 2024 r. w sprawie wymiaru podatku VAT za miesiące od kwietnia do września 2020 r. Z kolei prawidłowość ustaleń organu I instancji, że robót wskazanych na fakturach wystawionych dla spółki nie wykonali również bezpośredni kontrahenci A. (jej podwykonawcy) ani podmioty, od których podwykonawcy ci mieli nabywać usługi, tj. spółki: A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W.1, E.1, E.2 i C. zdaniem DIAS potwierdzają następujące okoliczności sprawy: - A. T.1 poproszony w toku przesłuchania o wskazanie podwykonawców A. potrafił wymienić jedynie spółkę B. Natomiast zapytany o współpracę A. ze spółkami W., M., A.1 i T. stwierdził, że nie zna tych podmiotów oraz że nic o nich nie wie, - pomiędzy rzekomymi podwykonawcami A. oraz podmiotami mającymi być dostawcami tych podwykonawców istnieją powiązania osobowe, które wskazują na brak faktycznego obrotu gospodarczego i fikcyjny charakter transakcji pomiędzy nimi: (-) M. L. - prezes zarządu i wspólnik B., prezes zarządu i wspólnik W.1, wspólnik E.1, w 2019 r. był związany również ze spółką G., w której był wspólnikiem oraz prezesem zarządu; (-) D. S. - prokurent B., prokurent i wspólnik E., wspólnik W.; (-) M. S. - prezes zarządu E., prezes zarządu W.; (-) M. B. - prezes zarządu oraz wspólnik A.2 i W.1; (-) J. C. - prezes zarządu G., prezes zarządu i wspólnik C., (-) A. M. - prezes zarządu i wspólnik w spółkach E.1 i E.2; (-) R. G. - wspólnik W.1, B. i T., prezes zarządu i wspólnik A.2; (-) K. M. - wspólnik D., wspólnik G.; (-) T. D. - w B. i w W.1 miał objąć funkcję prezesa zarządu w B. i w W.1, jednakże dokumenty w tym zakresie nie zostały nigdy złożone w KRS, - wszystkie wymienione spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, a jako powody wykreślenia wskazywano: brak kontaktu, niestawienie się na wezwania, podejrzenie dokonywania wyłudzeń, nieistnienie, nieskładanie deklaracji, podanie danych niezgodnych z prawdą w zgłoszeniu rejestracyjnym. Nadto spółka G. sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis z 28 kwietnia 2023 r.), - podmioty te w analizowanym okresie posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł lub 6.000,00 zł (jedynie D. 8.000,00 zł), a pierwszym wspólnikiem siedmiu z nich (tj. M., A.1, T., B., A.2 i E. oraz W.1) była spółka A.3 sp. z o.o., - w miejscach, w których w analizowanym okresie mieściły się siedziby tych podmiotów znajdują się biura wirtualne, które w ramach prowadzonej działalności m.in. udostępniają adres swoim kontrahentom w celach rejestracyjnych oraz obsługują korespondencję wpływającą do tych podmiotów. Spółki E.1, E.2 oraz C. już w analizowanym okresie nie miały siedziby, - wskazane podmioty nie zatrudniały pracowników, jak ustalono nie złożyły informacji PIT-11 za 2020 r. i 2021 r. W analizowanym okresie pracowników zatrudniała jedynie spółka B. Przesłuchany w charakterze świadka P. J. swoje zatrudnienie w tej spółce nazwał "farsą". Jak wyjaśnił, praca dla spółki trwała kilka dni i polegać miała na poszukiwaniu lokalu gastronomicznego. Kontakt z B. szybko się urwał, a świadek nie otrzymał wynagrodzenia za wykonaną pracę, - z zeznań osób, które reprezentowały wskazane podmioty, tj. T. D., D. S., M. B., M. L. wynika, że nie mają one żadnej wiedzy na temat działalności reprezentowanych przez nie podmiotów. Osoby te okazały się być bezdomne albo nadużywające alkoholu albo odbywające karę pozbawienia wolności, - spółka B. nie złożyła odwołania od decyzji NUCS z dnia 14 grudnia 2022 r., w sprawie podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2020 r., co stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą fikcyjność faktur wystawianych przez ten podmiot. Zdaniem organu odwoławczego NUCS właściwie ustalił również, że w rzeczywistości to pracownicy skarżącej wykonywali prace wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki przez A., o czym w jego ocenie świadczą następujące okoliczności: - ze spójnych zeznań M. K. (zatrudnionego w P. na stanowisku inżyniera budowy) i M. Z. (zatrudnionego u strony na stanowisku kierownika budowy), że prace będące przedmiotem faktur wystawionych przez A. dla skarżącej były wykonywane przez skarżącą, posiadającą możliwości techniczne i osobowe niezbędne do ich zrealizowania. Świadkowie nie znają spółki A., A. T.1, A. T. ani też spółek B., G., A.2 i E. Wyjaśnili, że z pewnością wiedzieliby, jeśli któryś z wymienionych podmiotów wykonywałby jakiekolwiek prace na rzecz P., - L. S. zatrudniony w S. zeznał, że strona wykonywała prace na rzecz firmy prowadzonej przez R. S. własnymi pracownikami. Nie korzystała z takiego podwykonawcy jak A. Skarżąca miała jakiegoś podwykonawcę, ale do wykonania zbiorników pożarowych, firmę, która pracowała także przy budowie metra. Fakt że prace przy kanalizacji deszczowej wraz z podejściami w rejonie budynku przy ul. [...] spółka P. świadczyła własnymi pracownikami a nie za pośrednictwem podwykonawcy A., potwierdził także M. Z., pełniący na tej budowie z ramienia P. funkcję kierownika w zakresie prac dotyczących przebudowy ul. [...], uszczelniania wpustów na wiadukcie trasy [...] w N., regulacji wysokościowej zapadniętych włazów studni kanalizacji deszczowej - przesłuchani w charakterze świadków: D. K., P. S. i A. P. zeznali, że wraz z innymi pracownikami P. wykonywali prace w N. i przy ul. [...]. Kierownikiem budowy był tam D. M., który nie zna ani spółki A. ani A. T.1, - M. K. (inżynier budowy pracujący na [...] głównie na odcinku C) i M. Z. (kierownik budowy na odcinku A, a także na budowie przy ul. [...] zgodnie zeznali, że roboty będące przedmiotem faktur wystawionych przez A. były wykonywane przez P. Spółka miała możliwości techniczne i osobowe do ich przeprowadzenia, a M. Z. sam je nadzorował. Świadkowie ci nie znali spółki A., A. T.1 i A. T. Nic im nie było wiadomo o realizowaniu przez A. robót na rzecz strony. Nieznane im też były spółki B., G., A.2 i E. i osoby je reprezentujące. Zeznania świadków są też spójne co do tego, że osoby poruszające się po terenie budowy miały na sobie kamizelki/kurtki z nazwą firmy, którą reprezentowali, a także kaski z naklejką z danymi osoby po przeprowadzonym szkoleniu BHP, - pracownicy skarżacej zatrudnieni na stanowiskach budowlanych potwierdzili, że wraz z innymi pracownikami spółki wykonywali prace takie jak te, które rzekomo na jej rzecz miała wykonywać spółka A. Pracujący jako operator koparki Z. R. stwierdził nawet, że przewozu ziemi po terenie budowy lub poza nią nie wykonuje się w nocy, a D. M. (kierownik robót wodno-kanalizacyjnych w P. na odcinku A i C) zeznał, że na pracę w godzinach nocnych trzeba było mieć pozwolenie od generalnego wykonawcy, - D. M. zeznał, że nie zna spółki A. ani A. T.1, co podważa wiarygodność twierdzeń prezesa zarządu P., według których D. M. miał mieć wiedzę o realizowaniu przez A. prac na rzecz strony. W zakresie dozorów pełnionych w nocy D. M. zeznał, że zdarzały się sytuacje, że nikt z P. nie był chętny na taką pracę w nocy oraz że czasem był problem z wywiezieniem hałdy ziemi. Jednak zgodnie z zeznaniami M. K. pełnieniem nocnych dyżurów przy odwodnieniach na [...] zajmowali się pracownicy skarżącej, zawsze byli chętni, bo był to dodatkowy zarobek. Tak samo zeznał inny pracownik spółki A. P., który wyjaśnił też, że w P. była stała grupa chętnych do tych dyżurów i nie było sytuacji, aby nikt się nie zgłosił, - wykonywanie robót przez pracowników strony a nie przez spółkę A. (podwykonawców A.) potwierdzają wyjaśnienia spółek W.2 S.A z 16 listopada 2021 r. i W.3 S.p.A. z 22 listopada 2021 r., tj. podmiotów będących generalnymi wykonawcami inwestycji, w ramach których spółka P. realizowała prace budowlane. W.2 S.A. wyjaśniła, że jako podwykonawców zgłosiła spółki B. i E.3, natomiast W.3 S.p.A. poinformowała, że w ramach realizacji postanowień umów, spółka P. nie korzystała z usług podwykonawców, co potwierdziły kontrole przeprowadzone na placu budowy, - zleceniodawca opracowania dokumentacji powykonawczej dla M., tj. Przedsiębiorstwo Usług [...] I. Sp. z o.o. wyjaśnił, że według posiadanych informacji przygotowaniem tej dokumentacji zajmował się R. T. i to z nim się kontaktowano (pismo Przedsiębiorstwa Usług [...] I. Sp. z o.o. z 31 stycznia 2023 r.). M. K. zeznał, że osoba w biurze zatrudniona przez stronę mogła taką dokumentację przygotowywać. Po budowie sieci trzeba stworzyć dokumentację powykonawczą i przekazać te dokumenty do M., a G. oznacza [...]. Zapytany o tę usługę A. T.1 zeznał, że nie pamięta, w jakim celu ani w jakiej formie było robione opracowanie dokumentacji podwykonawczej i że: "M. to [...] chyba, (...) nie wiem co to znaczy G., nie chcę kombinować.". Nie posiadał zatem żadnej wiedzy na temat usługi rzekomo realizowanej przez A. i podał, że M. to [...], podczas gdy skrót ten oznacza: [...], - z analizy operacji na rachunku bankowym spółki A. wynika, że środki przelewane przez P. na konto spółki A. w krótkim okresie po ich wpłynięciu na rachunek A. były wypłacane z tego rachunku w gotówce w bankomacie lub kasie banku, co może wskazywać na to, że środki te były zwracane organizatorowi oszustwa. Konkludując organ wywiódł, że przedstawione okoliczności zdaniem DIAS bezspornie świadczę o tym, że usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez A. na rzecz P. nie mogła wykonać i nie wykonała zarówno spółka A. ani też bezpośredni kontrahenci A. (podwykonawcy A.) i podmioty, od których podwykonawcy ci mieli nabywać usługi, tj. spółki: A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W.1, E.1, E.2 i C. Osobami rzeczywiście wykonującymi te prace byli pracownicy skarżącej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił własną ocenę zasadniczej spornej kwestii w sprawie, tj. ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%. Zdaniem organu NUCS prawidłowo zastosował w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. DIAS wyjaśnił, że, ustalenie dodatkowego zobowiązania według tej stawki dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy stwierdzone nieprawidłowości są skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że w jego ocenie analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do niebudzących wątpliwości wniosków, że nie doszło do rzeczywistego wykonania dostaw usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez AT., a spółka P. miała świadomość tego stanu rzeczy. Nieprawidłowości były zatem skutkiem celowego działania podatnika. DIAS w pierwszej kolejności podkreślił, że spółka po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. (po doręczeniu jej wyniku kontroli z 11 czerwca 2025 r.) złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą, zgodnie z ustaleniami kontroli. W dniu 4 lipca 2025 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2020 r. do września 2020 r., natomiast 7 lipca 2025 r. za miesiące od października 2020 r. do maja 2021 r. oraz lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że to ustalenia kontroli celno-skarbowej stały się podstawą złożenia przez spółkę wskazanych korekt. Powyższe w ocenie organu jednoznacznie potwierdza, że spółka zaakceptowała wynik kontroli i ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli. Następnie DIAS wskazał inne okoliczności sprawy (s. 34-39 decyzji), które w jego zdaniem również potwierdzają, że spółka wiedziała o fikcyjnym charakterze transakcji, co oznacza, że powstałe nieprawidłowości są skutkiem celowego działania spółki. Organ zwrócił uwagę, że zeznania R. T. i A. T.1, a także pisemne wyjaśnienia spółki A. zawierają szereg sprzeczności w kwestii rodzaju, charakteru i stopnia skomplikowania prac, jakie miały zostać wykonane na rzecz spółki P. Kolejne stwierdzone przez DIAS sprzeczności dotyczą osób, jakie ze strony spółki P. miały kontaktować się ze spółką A. w związku z współpracą, jaka miała być prowadzona między tymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego porównanie zeznań R. T. i A. T.1 oraz pisemnych wyjaśnienia spółki A. prowadzi do wniosku, że spółka była w pełni świadoma, że nie zostały wykonane usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz strony. Niemożliwym jest zdaniem DIAS, aby dwie strony transakcji, składając zeznania i wyjaśnienia jeszcze w okresie, w którym transakcje te miały być realizowane, tj. w 2021 r. lub też w roku następującym po roku, w którym miało dojść do realizacji transakcji, tj. w 2022 r. - nie były w stanie wskazać spójnych okoliczności związanych z zakresem przedmiotowych prac oraz osobami, jakie miały się ze strony P. kontaktować z A. T.1 w związku z realizacją tych robót. Następnie organ wywiódł, że żaden z przesłuchanych pracowników spółki nie potwierdził osobistej współpracy z A. T.1 ani też współpracy ze spółką A. (bądź jakimkolwiek podwykonawcą A.). Nadto zdaniem DIAS o świadomości strony co do niezgodności z rzeczywistością wystawionych na jej rzecz faktur świadczy także fakt nieracjonalnego działania polegającego na niezawieraniu przez nią pisemnej umowy o współpracę z kontrahentem A. określającej zasady i warunki dostaw usług, co jest powszechnie stosowane w rzeczywistym obrocie gospodarczym bowiem stanowi zabezpieczenie interesów kontrahentów na wypadek ewentualnych sporów. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe w sytuacji dostaw o znacznej wartości (łączna wartości transakcji z A. za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. wyniosła kwotę netto 1.868.800,00 zł), a także zważywszy na fakt, że chodzić tu miało o zakup usług mających składać się na usługi, które spółka realizowała jako podwykonawca. Organ wskazał, że okoliczności sprawy przedstawione w decyzji bezspornie dowodzą, że spółka świadomie odliczała podatek z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, mając zatem wiedzę i świadomość, że uczestniczy w transakcjach więżących się z oszustwem podatkowym. Skoro więc strona była świadoma, że odlicza podatek z fikcyjnych faktur, to jej działanie było działaniem celowym zmierzającym do nieprawidłowego, niezgodnego z przepisami rozliczenia podatku VAT. Dodatkowo DIAS podniósł, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, wobec czego brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że spółka P. uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty. Odnosząc się do twierdzeń odwołania o bezpodstawnym uznaniu, że wypłata środków z rachunku bankowego A. wskazywać może na to, że środki te były zwracane organizatorowi oszustwa, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia organu I instancji opierają się na analizie historii rachunku bankowego, która jednoznacznie wskazuje, że środki przekazywane na przedmiotowy rachunek w formie przelewów były w krótkim czasie wypłacane w gotówce. Taki sposób postępowania jest charakterystyczny dla mechanizmu obrotu fikcyjnymi fakturami i z wiedzy organu wynika, że w takim schemacie działania wypłacane środki są zwracane organizatorowi przedsięwzięcia. Podsumowując, DIAS stwierdził, że w sprawie bezspornie wykazano, że spółka miała świadomość nierzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez A. i świadomie te nierzetelne faktury przyjęła do swojego rozliczenia podatku VAT, a składając korekty deklaracji de facto sama to przyznała. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie bezspornie wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że zaniżenie podatku należnego było skutkiem celowego działania strony, 2) przepisów prawa proceduralnego: - art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez przez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji zawartej w wadliwej decyzji organu I instancji, - art. 120, 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegające na niewywiązaniu się przez organ z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, w szczególności poprzez brak należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, która nie stanowiła realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jedynie wpisywała się w z góry założoną a nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezę i w konsekwencji brak zachowania przez organ właściwego miarkowania przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2020 r. oraz za I, II, III, IV, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2021 r. w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz demokratycznego państwa prawnego, tj. w sytuacji, w której podstawą ustalenia sankcji jest nieprawidłowość w rozliczeniach podatku skorygowana przez stronę w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.), dalej jako: "ustawa o KAS", - art. 191 o.p. poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją organ zastosował niemiarodajną do popełnionych nieprawidłowości stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w indywidualnej sprawie strony. W uzasadnieniu do zarzutów strona, powołując się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/1, a także wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21 oraz z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2244/21, wywiodła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa na wielu poziomach, nawet przy założeniu prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023r. Spółka uważa, że organ powinien w sposób transparentny i precyzyjny nadać odpowiednią wagę poszczególnym kryteriom, takim jak skala naruszenia, charakter błędu (umyślny, nieumyślny), powtarzalność zachowania, a także skutki finansowe dla budżetu państwa. W jej ocenie zestawienie tych kryteriów powinno prowadzić do logicznego, uzasadnionego i możliwego do zweryfikowania wyniku procentowego. W każdym innym przypadku ustalenie dokonane przez organ ma charakter autorytarny i arbitralny, pozbawiony możliwości rzeczywistej kontroli sądowej oraz weryfikacji przez stronę. Taka praktyka w ocenie spółki prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności sankcji oraz budzi wątpliwości co do przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych. Strona uważa, że organ dokonał błędnej oceny i interpretacji stanu faktycznego m.in. poprzez uznanie, że złożenie przez nią korekt rozliczeń podatkowych stanowi przesłankę potwierdzającą wystąpienie okoliczności określonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że uprawnienie do złożenia korekty jest ograniczone w czasie. Tym samym podatnik może dokonać korekty z ostrożności. Nie przesądza to jednak o tym, czy strona działała świadomie lub miała wiedzę i świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Spółka podkreśliła, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Organ podatkowy zaś powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji. Końcowo spółka podniosła, że jej działania nie miały charakteru świadomego nadużycia prawa, oszustwa podatkowego ani celowego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Działalność gospodarczą prowadzi od 30 lat, w tym czasie wykonywała i wykonuje wszelkie ciążące na niej obowiązki publicznoprawne. Jako wiarygodny podmiot bierze udział w przetargach w ramach zamówień publicznych i jest podwykonawcą renomowanych podmiotów na rynku. Po otrzymaniu wyniku kontroli niezwłocznie skorygowała deklarację VAT oraz uregulowała zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami. W efekcie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku finansowego. Co więcej, organ nie stwierdził wobec skarżącej żadnych innych nieprawidłowości w zakresie zobowiązań podatkowych nieobjętych przedawnieniem, które uzasadniałyby zastosowanie sankcji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe w realiach przedmiotowej sprawy miały prawo do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, na podstawie 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obowiązujący w niniejszej sprawie) - w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Odwołując się na wstępie do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał wskazał m.in. w pkt 27, że tego typu sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, a dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., w sprawie C-564/15 - pkt 60). W tym kontekście istotne jest to, że przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący (czyli "pustymi" sensu stricto), znajdzie zatem zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione, czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1983/22). Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Mając powyższe na uwadze art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Należy też pamiętać, że ustalenie dodatkowego zobowiązania według stawki 100% ma obligatoryjny charakter w razie zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto art. 112c ustawy o VAT został bezpośrednio powiązany z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy i stanowi lex specialis wobec tych regulacji. Przewiduje dodatkowe zobowiązanie podatkowe za analogiczne, jak w tych przepisach nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, ale wynikające z kwalifikowanych działań. To oznacza zaś, że nawet w przypadku podjęcia przez podatnika takich działań, jak opisane w ust. 2 ustawy (tj. gdy podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego), kiedy przypisuje się mu świadome nadużycie w sferze VAT, nie ma podstawy z jednej strony - do zmiany kwalifikacji prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 112b ust. 2, z drugiej zaś - do miarkowania sankcji (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/OI 190/24). Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej i przekładając to na realia przedmiotowej sprawy, zdaniem sądu ocena prawna sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowa. Występujące w niej okoliczności świadczą bowiem o tym, że skarżąca dokonała niewłaściwie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę A. Odliczony został bowiem podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 429.824,00 zł wynikający z tych faktur oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyższych konstatacji zastosowanie w rozpoznanej sprawie przez organy wykładni przepisów podatkowych do zakwestionowanych faktur było prawidłowe. Fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej została w pełni wykazana w zebranym przez organy materiale dowodowym, a przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy: - z ustaleń organów podatkowych (odnośnie bezpośredniego kontrahenta strony, jego dostawców oraz dalszych ogniw (czyli spółek: A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W., E.1, E.2 i C.) wynika, że to nie te podmioty wykonały opisane na spornych fakturach usługi, a osobami, które w rzeczywistości je wykonywały byli pracownicy strony. Odnośnie bowiem A. ustalono, że: (-) nie zawarto żadnej umowy na wykonanie usług opisanych na spornych fakturach (co jak słusznie zauważył organ jest nieracjonalne gospodarczo przy tak wysokiej kwocie kontraktu, tj. 1.868.800, 00 zł – gdyż umowa stanowi zabezpieczenie interesów kontrahentów na wypadek ewentualnych sporów i potwierdza, że strona była świadoma co do niezgodności z rzeczywistością wystawionych na jej rzecz faktur), (-) spółka posiadała zaległości podatkowe, (-) kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł, (-) wobec spółki wydana została (w wyniku przeprowadzonej kontroli za miesiące od kwietnia do września 2020 r.) decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (utrzymana w mocy przez organ II instancji), w której określono podatek należny, w łącznej kwocie ponad 175.000,00 zł z tytułu wystawienia na rzecz strony pustych faktur. Stwierdzono w niej również, że nie prowadziła ona ww. okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (ani nie dokonywała zakupu usług od spółek: B., A.1, T., D., E., W., A.2, M., G. ani ich nie odsprzedawała, m.in. stronie). Została natomiast wykorzystana w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a faktury otrzymane przez tę spółkę, jak i faktury wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co znamienne spółka ta nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wskazać też należy, że A. T.1 (prezes A.) nie był w stanie w toku przesłuchania wskazać jej podwykonawców (poza spółką B.), a nawet stwierdził, że nie zna spółek: W., M., A.1 i T. (choć miały one być bezpośrednim kontrahentami A.). Jeśli natomiast chodzi o bezpośrednich kontrahentów A. organy ustaliły, że: (-) miały one niski kapitał zakładowy od 5.000,00 zł do 8.000,00 zł; (-) zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, gdzie jako powody wskazano (brak kontaktu, niestawienie się na wezwania, podejrzenie dokonywania wyłudzeń, nieistnienie, nieskładanie deklaracji, podanie danych niezgodnych z prawdą w zgłoszeniu rejestracyjnym). Nadto spółka G. została wykreślona z KRS; (-) jak wykazały organy pomiędzy rzekomymi kontrahentami spółki A. oraz podmiotami mającymi być ich dostawcami istniały powiązania osobowe poprzez osoby (M. L., D. S., M. S., M. B., J. C., A. M., R. G., K. M. i T. D.), które (jak zauważył DIAS) wskazują na brak faktycznego obrotu gospodarczego i fikcyjny charakter transakcji pomiędzy nimi; (-) siedziby podmiotów zlokalizowane były w biurach wirtualnych (udostępniając jak ustalono adres swoim kontrahentom w celach rejestracyjnych oraz obsługując korespondencję wpływającą do tych podmiotów); (-) nie zatrudniały pracowników, gdyż nie złożyły informacji PIT-11 za 2020 r. i 2021 r. (za wyjątkiem B. - choć jak zauważył DIAS, przesłuchany w charakterze świadka P. J. jej pracownik określił swoje zatrudnienie - trwające kilka dni - jako "farsę" i że nie otrzymał wynagrodzenia); (-) z zeznań osób, reprezentujących wskazane podmioty (tj. T. D., D. S., M. B., M. L.) wynika, że nie mają one żadnej wiedzy na temat ich działalności. Zwraca uwagę też to, że wśród tych osób są osoby bezdomne, nadużywające alkoholu, albo odbywające karę pozbawienia wolności; (-) wobec spółki B. wydana została decyzja wymiarowa za okres od maja do lipca 2020 r., z której wynika, że stwierdzono, że wprowadzała do obrotu i ewidencjonował fikcyjne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mimo to nie złożyła ona odwołania od przedmiotowego rozstrzygnięcia, co jak słusznie zauważył DIAS stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą fikcyjność faktur wystawianych przez ten podmiot (gdyż trudno uznać, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zaniechałby złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia). Z powyższego wynika, że usług opisanych na spornych fakturach nie mogła wykonać i nie wykonała (jak słusznie przyjęły organy podatkowe) zarówno spółka A., ani też bezpośredni jej kontrahenci (podwykonawcy). Dotyczy to również podmiotów, od których podwykonawcy A. mieli nabywać usługi, tj. spółek: A.1, T., B., D., E., W., A.2, M., G., G.1, W., E.1, E.2 i C.; - z ustaleń organów podatkowych wynika, że w rzeczywistości to pracownicy skarżącej wykonywali prace wymienione na spornych fakturach. Potwierdzają ten stan rzeczy zeznania pracowników strony M. K. (inżyniera budowy) i M. Z. (kierownika budowy). Wskazali oni bowiem, że nie znają spółki A., jak i jej przedstawicieli w osobach A. T.1 i A. T. Nie znali również dalszych ogniw podwykonawców, w tym spółki P. (która posiadała możliwości techniczne i osobowe niezbędne do realizacji usług wskazanych na spornych fakturach). Zeznali także, że roboty będące przedmiotem spornych faktur były wykonywane przez stronę (która miała możliwości techniczne i osobowe do ich przeprowadzenia, a ww. M. Z. sam je nadzorował). Co istotne wyjaśnili też, że z pewnością wiedzieliby, jeśli któryś z wymienionych podmiotów wykonywałby jakiekolwiek prace na rzecz P. Inny z kierowników budowy D. M. również nie znał spółki A. ani A. T.1 (co jak wskazał słusznie DIAS podważa wiarygodność twierdzeń jej prezesa R. T., według których ww. miał mieć wiedzę o realizowaniu przez A. prac na rzecz strony). Trudno zatem dać wiarę, że ww. pracownicy nie mieliby wiedzy (z uwagi na sprawowane funkcje) na temat podmiotów wykonujących dla strony usługi wskazane na spornych fakturach. Przesłuchani w charakterze świadków inni pracownicy: D. K., P. S. i A. P. zeznali, że wraz z innymi pracownikami skarżącej wykonywali prace o podobnym charakterze. Kolejny z pracowników Z. R. (operator koparki) stwierdził, że przewozu ziemi po terenie budowy lub poza nią (której w nocy miała dokonywać spółka A.) - nie robi się nocy. Wspomniany już D. M. (kierownik budowy) zeznał, że na pracę w godzinach nocnych trzeba było mieć pozwolenie od generalnego wykonawcy. Zeznania pracowników przeczą również formułowanej tezie, że prace te miały być wykonywane w nocy. Zgodnie z zeznaniami M. K., pełnieniem nocnych dyżurów przy odwodnieniach na [...] zajmowali się pracownicy strony, zawsze byli chętni, bo był to dodatkowy zarobek. Potwierdził ten stan rzeczy A. P., wyjaśniając, że u skarżącej była stała grupa chętnych do tych dyżurów i nie było sytuacji, aby nikt się nie zgłosił. Świadek stwierdził też, że widział, że tymi nadzorami nad pompami zajmowali się pracownicy strony, którzy jak on przyjeżdżał na budowę, to schodzili z budowy i mieli dzień wolny. Wykonywanie prac przez stronę a nie jej bezpośredniego podwykonawcę spółkę A. (czy też podmioty będące jego kontrahentami, czy też dalsze ogniwa łańcucha) potwierdzają również wyjaśnienia spółek W.2 i W.3 (tj. podmiotów będących generalnymi wykonawcami inwestycji, w ramach których skarżąca brała udział). Spółka W.2 wyjaśniła, że jako podwykonawców zgłoszone zostały spółki B. i E.2, natomiast W.3, że strona nie korzystała z usług podwykonawców (co miały potwierdzić kontrole przeprowadzone na placu budowy). Także pracownik S. L. S. potwierdził ten stan rzeczy, że prace te wykonywali pracownicy skarżacej. Organ zwrócił też uwagę, że spółka Przedsiębiorstwo Usług [...] I. (zleceniodawca opracowania dokumentacji powykonawczej dla [...]) wyjaśniła, że wg posiadanych informacji przygotowaniem tej dokumentacji zajmował się R. T. (prezes skarżącej). Zapytany natomiast o tę usługę A. T. zeznał, że nie pamięta, w jakim celu ani w jakiej formie było robione opracowanie dokumentacji podwykonawczej. Nie potrafił nawet rozwinąć skrótu M.. Nie posiadał zatem (jak słusznie zauważył organ) żadnej wiedzy na temat usługi rzekomo realizowanej przez A.; - wykazane przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach osób reprezentujących stronę i jej bezpośredniego kontrahenta (R. T. i A. T.1) i wyjaśnieniach tego ostatniego w kwestii rodzaju, charakteru i stopnia skomplikowania prac, jakie miały zostać wykonane na rzecz skarżącej, czy też sprzeczności dotyczą osób, jakie ze strony skarżącej miały się kontaktować się ze spółką A. w związku z współpracą, jaka miała być prowadzona między tymi podmiotami (dot. to D. M., który zeznał, że nie znał spółki A. pomimo, że prezes skarżacej twierdził co innego). To również, jak słusznie zauważył DIAS prowadzi do wniosku, że spółka była w pełni świadoma, że nie zostały wykonane usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. na jej rzecz. Niemożliwe jest też (zgadzając się z organem), że strony transakcji o tak wysokiej przecież kwocie, składając zeznania i wyjaśnienia jeszcze w okresie, którego transakcje te dotyczą, tj. 2021 r., czy też w roku następnym (stosunkowo krótkiej odległości czasowej) - nie były w stanie wskazać jednolitych i spójnych okoliczności związanych z realizacją transakcji, jej przedmiotem oraz osób, które miały się ze strony skarżącej kontaktować z A. T.1 w związku z realizacją tych transakcji. W tym miejscu na uwagę zasługuje również okoliczność choroby A. T.1 w 2020 r. (potwierdzona przez A. B. – pracownika, jak i przez członków rodziny). Z zeznań pracownika wynika, że często pomagał wychodzić ww. z domu, gdyż ma on z tym duży problem od czasu operacji dwa lata temu. Woził go i wozi teraz do szpitala, przychodni. Sam nie wychodzi on z domu, trzeba go pilnować, bo może upaść. Ma problemy z zejściem ze schodów. Tymczasem A. T.1 zeznał, że starał się być codziennie na budowach rzekomo realizowanych dla strony. Kiedy mógł to sam jechał na tę budowę, czasami woził go tam jego syn, czasami A., czasami zięć. W tym kontekście słusznie przyjął DIAS, że stan zdrowia bez wątpienia nie pozwalał na codzienne, wielogodzinne (według zeznań A. T.1, prace były wykonywane od około godziny 16.30 nawet do rana) przebywanie na budowie i pełnienie nadzoru na realizowanymi przez podwykonawców A. pracami, ani też na pełnienie całonocnych dyżurów przy systemach odwodnienia; - spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 (co miało już miejsce po kontroli celno-skarbowej i zgodnie z jej ustaleniami). Należy w tym miejscu podnieść, że oczywistym zdaje się, że w przypadku istnienia dobrej wiary skarżąca nie musiałaby dokonywać korekty deklaracji podatkowych, a jej dokonanie jest nie tylko przyznaniem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Jest również uznaniem oczywistego faktu, który wynikał z kontroli podatkowej, że skarżąca posługując się fikcyjnymi fakturami, działała w złej wierze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1623/21 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 25 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1227/22). Jak zauważył nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 656/21: "Także działania Spółki, która skorygowała w następstwie przeprowadzonej u niej kontroli eliminując rozliczenia ze Skarżącą potwierdzają wnioski co do braku rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W świetle zasad doświadczenia życiowego przedsiębiorcy nie podejmują takich działań bez uzasadnionych powodów i zwykle nie dotyczą one rzeczywistej działalności gospodarczej. W ostatnim przypadku zwykle bronią swoich transakcji nie działając jedynie na życzenie organów podatkowych.". Należy też pamiętać, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z korektą wyprzedzającą działania organy (ujawniającą organowi podatkowemu oszustwo podatkowe), ale następczą (pokontrolną), czyli jest skutkiem procedur weryfikacyjnych organów podatkowych i jest pośrednio determinowana uprzednimi ustaleniami i stanem wiedzy tych organów; - spółka przyjęła do rozliczenia faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usługi, a więc "puste faktury" sensu stricto. Już samo to powoduje, że organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Nie może również znaleźć zastosowania klauzula tzw. dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur, którym nie towarzyszył rzeczywiste wykonanie usług, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takich dokumentów nie towarzyszyła żadna ich dostawa przez podmiot je wystawiający. Brak świadomości po stronie podatnika można też rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Jak stwierdził też NSA w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17: "(...) w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...).". Działania zatem ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącą korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez spółkę A., które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Zauważyć też należy, że podatek VAT jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności między wykazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy; - jak ustaliły organy z analizy operacji na rachunku bankowym spółki A. wynika, że środki przelewane przez stronę w krótkim okresie czasu po ich wpłacie były wypłacane z tego rachunku w gotówce w bankomacie lub kasie banku, co może w ocenie DIAS wskazywać na to, że środki te były zwracane organizatorowi oszustwa. W realiach przedmiotowej sprawy (uwzględniając opisane dotychczas okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy) prawidłowo przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nieprawidłowości były skutkiem celowego działania strony i jej kontrahenta. Nie budzi zatem wątpliwości przyjęta ocena organów podatkowych, że skarżąca miała świadomość tego stanu rzeczy. Zatem określenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w stawce 100%) było w pełni uzasadnione, gdyż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie (jak uczyniły to organy podatkowe), że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach więżących się z oszustwem podatkowym. Wzmacnia tę tezę również to, że z zeznań R. T. wynika, że znał on zarówno A. T.1 (jak i jego syna A. T.) ze spółki A. Wskazał np., że pracownicy skarżacej nie mieli kontaktu z pracownikami A., którzy pracowali późnym popołudniem i w nocy, czyli po zakończeniu pracy przez pracowników spółki. W kontaktach z A. reprezentował on stronę osobiście, nikt z jego pracowników nie kontaktował się z A. Ze strony A. kontaktował się z A. T.1, zdarzało się też, że miał kontakt z (jego synem). To głównie A. T.1 przyjeżdżał do siedziby spółki P., żeby określić zakres prac, czasami przyjeżdżał też jego syn. Wskazała też, że gdy trzeba było ustalić jakieś szczegóły to kontaktował się tylko z A. T.1. Ten stan rzeczy potwierdzają również zeznania A. T.1 (czy też jego syna A. T.). Mając to na względzie, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że zaniżenie podatku należnego było skutkiem celowego działania strony. W tym kontekście za bezpodstawne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. (-) art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz demokratycznego państwa prawnego (w sytuacji, w której podstawą ustalenia sankcji jest nieprawidłowość w rozliczeniach podatku skorygowana przez stronę w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), (-) art. 191 o.p. poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją organ zastosował niemiarodajną do popełnionych nieprawidłowości stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w indywidualnej sprawie strony. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 o.p. poprzez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji zawartej w wadliwej decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu organ odwoławczy (wbrew twierdzeniom strony i uwzględniając dotychczasowe rozważania oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) sprostał wymaganiom opisanym w tym przepisie, a strona nie wyjaśniła z jakich konkretnie przyczyn DIAS naruszył ww. zasadę. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Strona nie wykazało ponadto, że organ odwoławczy podjął się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem I instancji, bądź w zasadniczy sposób zmienił ustalenia tego organu, czym wykroczył poza zakres swoich uprawnień. Zarzutom strony przeczy również treść uzasadnienia, potwierdzając tym samym, że DIAS dokonał pełnej analizy materiału dowodowego obejmującej cały zgromadzony w sprawie materiał oraz na nowo merytorycznie rozpoznał sprawę. Zawarł również ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyczerpująco wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Słusznie też zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS (odwołując się do wyroków NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 oraz 30 maja 2019 r., sygn. akt 1 FSK 438/18), że fakt dokonania przez organ odwoławczy oceny prawnej stanu faktycznego, która pokrywa się z oceną dokonaną przez organ I instancji nie oznacza jeszcze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 o.p. oraz, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ I instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. Nie podlegały akceptacji również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegające na niewywiązaniu się przez DIAS z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, w szczególności poprzez brak należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, która nie stanowiła realizacji zasady swobodnej oceny dowodów lecz jedynie wpisywała się w z góry założoną a nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezę i w konsekwencji brak zachowania przez organ właściwego miarkowania przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu strony (mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) stan faktyczny została dostatecznie wyjaśniony, dając tym samym możliwość organom podatkowym do rozstrzygnięcia sprawy. Przeciwne zaś twierdzenia strony (niepoparte żadnym materiałem dowodowym) nie mogą stanowić zaprzeczenia tej tezy. W ocenie sądu ponadto, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Działały również zgodnie z prawem (jak i w jego granicach – art. 120 o.p). Postępowanie zaś dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wskazały ponadto w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 §4 o.p. Tym samym sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też należy, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Strona nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy aniżeli przedstawiona przez organy. Dokonana też przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał także uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organów, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, że organy mają poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. W realiach niniejszej sprawy trudno też podzielić zarzut skarżącego, że organy w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny mają potwierdzenie (jak już zauważono wcześniej) w zgromadzonym materiale dowodowym, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawił innych potencjalnie pominiętych w toku postępowania dowodów. Zdaniem sądu zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniając szczegółowo przyczyny, które złożyły się na jego podjęcie, wskazuje dowody i przepisy prawa, na których się oparto. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do nieustannego poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z zebranego materiału wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych, a zarazem pozwalających na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Trudno zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 o.p. Uwzględniając powyższe, nie sposób też podzielić zarzutów skargi, że postępowanie wobec strony prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.