I SA/Op 743/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 lipca 2025 r., nr 1601-IOV-2.4102.3.2025 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej S. L. kwotę 13.666,00 zł (słownie złotych: trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. L. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 lipca 2025 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 poz. 111; dalej jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 grudnia 2024 r. ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 286.538 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik II US w Opolu, organ I instancji), w związku z ustaleniami dokonanymi podczas czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków na zakup samochodu [...], za kwotę 267.000 zł oraz udziału (w 6/10 częściach) w prawie własności nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], za kwotę 60.000 zł - postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe za 2020 r. w sprawie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że poniesione w badanym roku wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w posiadanych środkach finansowych, wobec czego decyzją z 31 grudnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej "updof") ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 286.538 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji przedstawił zgromadzone w sprawie dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, prowadzące do konkluzji, że ujawnione przychody i mienie zgromadzone w latach poprzednich nie były wystarczające do sfinansowania ponoszonych przez podatnika w 2020 r. wydatków. Oceniając informacje zawarte w złożonym przez podatnika oświadczeniu o stanie majątkowym odnośnie zasobów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2020 r., organ nie znalazł podstaw do uznania, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2020 r., wskazywanych przez stronę oszczędności z pracy wykonywanej w firmie F. w Anglii w latach 2010-2013 w łącznej kwocie 40.000 funtów oraz środków, mających pochodzić z udzielonych podatnikowi w latach 2014-2019 pożyczek bankowych i kredytów, jak też darowizn w gotówce od członków rodziny. Według organu, w tym pierwszym przypadku podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić okoliczność posiadania zasobów z pracy zagranicznej, natomiast w tym drugim przypadku możliwość taką wykluczyła przeprowadzona analiza osiągniętych w w/w latach przychodów i wydatków podatnika, która wykazała, że na dzień 1.01.2020 r. w całości środki te zostały wykorzystane na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że na początek 2020 r. do dyspozycji podatnika pozostawały jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych w P. S.A., w łącznej wysokości 15.787,03 zł. Z kolei po stronie uzyskanych przez podatnika w 2020 r. przychodów organ I instancji uwzględnił środki, których źródłem były: • przychody z działalności gospodarczej (wg PKPiR) w łącznej kwocie 990.926,47 zł; • darowizny otrzymane od najbliższej rodziny w łącznej kwocie 242.500 zł; • ustalone co do źródła wpływy na rachunek bankowy w łącznej kwocie 54.531,08 zł; • zwroty podatku VAT otrzymane na konto w łącznej kwocie 35.340,65 zł, • podatek VAT należny w łącznej kwocie 98.061,00 zł; • pomoc publiczna na kwotę ogółem 154.955,76 zł. Natomiast do wydatków poniesionych w 2020 r. organ zaliczył: • koszty działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1.491.640,15 zł (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 14.104,96 zł); • podatek VAT naliczony w kwocie 134 668 zł; • zakup samochodu [...] w łącznej kwocie 150.468,14 zł, z pominięciem odsetek w części ujętych w pkpir; • zakup udziału w nieruchomości w kwocie 60.000 zł; • wypłaty (wydatki) z konta nr "[...]" w łącznej wysokości 13.296 zł; • wypłaty z konta nr "[...]" na konto J. G. w łącznej kwocie 26.130 zł; • spłaty rat i odsetek pożyczki z 1 marca 2016 r. w kwocie ogółem 12.765,62 zł; • opłaty egzekucyjne pobrane z konta nr "[...]" w łącznej kwocie 5.974,69 zł; • wydatki z kont nr "[...]" i "[...]" na spłatę zakupu samochodu [...] w kwocie 4.148,28 zł, z pominięciem odsetek w części ujętych w pkpir; • spłatę w 2020 r. zadłużenia do banku P. S.A. w łącznej kwocie 43.218,98 zł; • opłaty egzekucyjne i windykacyjne pobrane z konta "[...]", razem 4.585,42 zł; • pozostałe wydatki z konta nr "[...]", w łącznej kwocie 7.298,60 zł; • spłatę w 2020 r. pożyczki na konto G. S.A. w łącznej kwocie 15.564,08 zł, z pominięciem odsetek ujętych w pkpir; • oświadczone przez stronę wydatki poniesione w 2020 r. na wyżywienie, zakup odzieży i obuwia w kwocie 18.500 zł. Następnie organ I instancji szczegółowo zestawił w ujęciu tabelarycznym uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki podatnika za 2020 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące, i ustalił, że wydatki przekraczały przychody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień, a łącznie kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w 2020 r. wyniosła 382.050,93 zł (w zaokrągleniu 382.051 zł). W rezultacie Naczelnik II US w Opolu ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 286.538 zł (75% x 382.051 zł). Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z 18 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji poczynił dodatkowe ustalenia, z których wynikało, iż prawidłowa podstawa opodatkowania, od której należało ustalić podatek dochodowy według stawki 75% wyniosła 415.809 zł, tj. była wyższa o 33.758 zł, niż to ustalił organ I instancji. Z uwagi na treść art. 234 op organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji, w której zryczałtowany podatek dochodowy za 2020 r. organ ten ustalił w kwocie 286.538 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art 122, art. 191, art. 193, art. 198, art. 210 i art. 233 op, art. 14 ust 1, art. 25b - f, 25b ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieprawidłowe przyjęcie wysokości przychodów z tytułu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom dowolną, nie mającą oparcia w dowodach przeciwnych, ocenę o odmowie wiarygodności oświadczenia dotyczącego posiadania przez niego oszczędności z pracy w Anglii. Kwestionował również ustaloną wysokość przychodów z działalności gospodarczej, podnosząc, że w toku postępowania odwoławczego złożył on korektę zeznania rocznego PIT-36, w której wykazał błędnie pominięte wcześniej przychody ze sprzedaży usług cateringowych (w ramach serwisu [...]), uiszczając jednocześnie podatek z tego tytułu, czego organ odwoławczy nie uwzględnił w swym rozliczeniu. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji dowolne jest stwierdzenie organu, że transakcje te - jako sprzedaż detaliczna, były rejestrowane na kasie fiskalnej, a następnie uwzględnione w miesięcznych raportach oraz ujęte w księgach podatkowych i złożonym zeznaniu. Skarżący nie zgodził się też z ustaleniami w zakresie poniesionych wydatków dotyczących wpłaty na rzecz Fundacji "Ż." (5.950 zł), podtrzymując stanowisko, że wydatki te nie zostały przez niego faktycznie poniesione. Według skarżącego nie została też dostatecznie wyjaśniona kwestia wpłat na rzecz J. G. i P. L., co wynika z zaniechania przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 23 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił pogłębioną argumentację, dotyczącą skutków prawnych złożonych przez stronę korekt deklaracji podatkowych, uwzględniających przychody ze świadczenia usług cateringowych. Wskazał przy tym, że złożenie przez skarżącego analogicznych korekt za późniejsze okresy (2021-2022) spowodowało, że postępowania prowadzone za te lata przez organ I instancji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych zostały zakończone decyzjami o umorzeniu tych postępowań, z powodu uwzględnienia zwiększonej wartości przychodów, wynikającej ze skutecznie złożonych korekt. Na potwierdzenie tych okoliczności skarżący załączył do pisma: dwie decyzje Naczelnika II US w Opolu z 30 stycznia 2026 r., umarzające postępowanie podatkowe za rok 2021 i za rok 2022, wyciągi z rachunku dotyczące wpływów z portalu [...], wydruki pkpir i rejestrów sprzedaży VAT po korektach, pismo do Naczelnika II US w Opolu z 18 lutego 2026 r., zawiadamiające o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności złożenia korekty zeznania PIT-36, w której skarżący skorygował przychody z działalności gospodarczej, zwiększając je o kwotę 97.619,93 zł, organ wyjaśnił, że wiedzę o tym fakcie powziął dopiero z pisma skarżącego z 13 sierpnia 2025 r., co miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględniania dokumentów, o których istnieniu nie zostały poinformowane w toku postępowania, a które pojawiły się dopiero po jego zakończeniu. Jednocześnie Dyrektor IAS w Opolu argumentował, że korekta, którą złożył skarżący, budzi uzasadnione obawy co do jej poprawności i wiarygodności. Z uwagi bowiem na specyfikę postępowania, które było prowadzone przez organami podatkowymi, korekta może być jedynie narzędziem, aby uniknąć opodatkowania w stawce 75%. Ponadto wątpliwości budzi sam moment jej złożenia w powiązaniu z przedstawionymi powodami dokonania zmiany rozliczenia. W piśmie z 13 sierpnia 2025 r. skarżący wskazał, że korekty są wynikiem własnej analizy, podczas której zauważył, że została pominięta część przychodu, co było wynikiem błędnego prowadzenia dokumentacji księgowej - nie zaewidencjonował zbiorczych przelewów od jednego z kontrahentów (myśląc, że sprzedaż cząstkowa - jednostkowa była już ewidencjonowana). Skarżący nie przedłożył jednak dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonał korekty. Zdaniem organu, niewiarygodnym jest, by podatnik, względem którego jest prowadzone postępowanie podatkowe z nieujawnionych źródeł, nie zorientował się, że nie rozliczył prawidłowo przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym, dokonana analiza rachunków bankowych skarżącego nie wykazała, aby otrzymał on zbiorczy przelew/przelewy od jednego z kontrahentów na taką kwotę (netto). Wszystkie zidentyfikowane co do źródła pochodzenia przelewy na rachunki skarżącego zostały uwzględnione w zestawieniu przychodów i wydatków, podobnie jak salda tych rachunków na początek i koniec miesięcznego okresu. Zatem nawet jeśli takie wpływy miały miejsce, to zostały uwzględnione w tym zestawieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się uzasadnione. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Oceniając zaskarżoną decyzją według wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak stanowi art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast, zgodnie z art. 25b updof za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się, stosownie do ust. 3 tego przepisu, wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z kolei art. 25g updof stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 updof ): 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3). W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przedwczesne i nieuzasadnione należycie zbadanym stanem faktycznym sprawy, jest stanowisko Dyrektora IAS w Opolu, że poniesione przez skarżącego w 2020 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 updof. Kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ujawniona na etapie postępowania sądowego okoliczność, że skarżący 18 lutego 2025 r., czyli w czasie trwającego postępowania odwoławczego, złożył korektę zeznania PIT-36 za 2020 r., w której zwiększył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 97.619,93 zł. Powyższe powoduje, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia relacji pomiędzy poniesionymi wydatkami a legalnie uzyskanymi dochodami podatnika. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 45 ust. 6 updof, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z przepisu tego wynika domniemanie, iż zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, a domniemanie takie podlega obaleniu wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu podatkowego. Analogiczne zasady wynikają także z przepisów art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Regulacje te przewidują, że dopóki deklaracja podatkowa (lub skuteczna jej korekta) złożona przez podatnika nie zostanie zastąpiona decyzją wymiarową, tak długo właśnie deklaracja wyznacza prawidłowe rozliczenie podatnika i wiąże organ podatkowy. Zgodnie zaś z art. 81 § 1 i § 2 op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Składanie deklaracji podatkowej stanowi realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu korygowanym. Możliwość dokonania korekty deklaracji, w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 op). Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 op czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. Zdanie drugie tego przepisu stanowi natomiast, że organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania podatkowego zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji, chyba że organ ten stwierdzi, iż złożona korekta nie wywołała skutków prawnych z uwagi na toczące się postępowanie lub kontrolę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 1474/99, wskazał - z czym należy się zgodzić - że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 op). Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Oczywista na gruncie rozpatrywanej sprawy jest przy tym okoliczność, że ustalenie przychodów ze źródeł nieujawnionych według zasad wskazanych w art. 25b updof łączy się nierozerwalnie z ustaleniem prawidłowej wysokości dochodów opodatkowanych, czyli wykazanych w składanych zeznaniach podatkowych. Niewątpliwie więc wysokość dochodów zadeklarowanych przez podatnika bezpośrednio wpływa na ustalenie zobowiązania od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem - jak twierdzi skarżący, a co potwierdził także organ II instancji w odpowiedzi na skargę - w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2020 r. ujęte zostały niewykazane wcześniej przychody ze świadczenia usług cateringowych w wysokości 97.619,93 zł, to przychody te wypełniają znamiona przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 pkt 2 updof, co oznacza konieczność ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania, jako dochodu mogącego służyć finansowaniu wydatków badanego okresu, chyba że skuteczność dokonania takiej korekty zostanie zakwestionowana w formie prawem przewidzianej, bądź w formie zawiadomienia o bezskuteczności korekty bądź poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu wskazać należy, że pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności, o którym mowa w art. 81b § 2 zdanie drugie o.p., stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą organ informuje podmiot składający deklarację korygującą (podatnika, płatnika, inkasenta), że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ppsa obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności - art. 81b § 2 op (por. postanowienie NSA z 7 października 2020 r. I FSK 1934/17) Należy zwrócić uwagę także na treść art. 25g ust. 7 updof, zgodnie z którym w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Trzeba też podkreślić, w ślad za tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku. Jest to instytucja odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, mająca stanowić ultima ratio, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego okazuje się niemożliwe. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, iż konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne (zob. m.in.: wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 101/25). Stwierdzić zatem należy, że w świetle 25b ust. 3 pkt 2 updof już samo zgłoszenie do opodatkowania wartości mających wpływ na ustalenie zobowiązania ze źródeł nieujawnionych powoduje kwalifikację tych wartości jako przychodów opodatkowanych. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem argumenty organu, podważające wiarygodność dokonanego przez skarżącego rozliczenia przychodów, zawartego w złożonej 18 lutego 2025 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2020r. Mając bowiem na względzie obowiązującą w prawie podatkowym zasadę związania organu podatkowego złożoną przez podatnika korektą deklaracji podatkowej, wskazać trzeba, że jeśli taka korekta nie została uznana za bezskuteczną, to zweryfikowanie dokonanego w niej rozliczenia jest możliwe wyłącznie w sposób przewidziany w art. 21 § 3 op, tj. w drodze wydanej w tym zakresie decyzji, określającej inną, niż zadeklarowana przez podatnika, wysokość zobowiązania podatkowego (w tej sprawie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., stosownie do treści art. 45 ust. 6 updof) Jak informował skarżący w skardze i piśmie procesowym z 23 marca 2023 r., należność wynikająca ze złożonych korekt została w całości uregulowana, a organ podatkowy przyjął wpłaty i zaksięgował je na koncie podatkowym. Wskazuje to, że Naczelnik II US w Opolu nie kwestionował dopuszczalności złożonych 18 lutego 2025 r. korekt deklaracji, w tym zeznania PIT-36 i w rezultacie usankcjonował zmianę rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Wprawdzie w aktach sądowych, brak jest bezpośrednich, materialnych dowodów potwierdzających tą okoliczność, niemniej jednak pośrednio potwierdzają to pozostałe przedłożone przez skarżącego dokumenty, w szczególności załączone do pisma z 23 marca 2026 r. kopie decyzji Naczelnika II US w Opolu umarzające postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za lata 2021-2022. Okolicznościom tym nie zaprzeczył także Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę. Sąd podkreśla przy tym, że zgodnie z art. 81b § 2 op zd. drugie, organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy uznaje korektę złożoną za podatnika za niewywołującą skutków prawnych, musi dać temu formalny wyraz w postaci pisemnego zawiadomienia. Tymczasem w sprawie niniejszej brak jest jakichkolwiek informacji o takich działaniach organu I instancji (przeciwnie, zgodnie z treścią skargi, organ I instancji "milcząco" zaakceptował złożone korekty). Skoro więc (jak wszystko na to wskazuje), organ I instancji przyjął korektę deklaracji PIT-36 za 2020 r., nie zakwestionował jej w żadnym trybie, a za kolejne lata (2021 i 2022) na podstawie takich samych korekt umorzył postępowania, przyjąć należy, że zaakceptował w całości zmienione korektą z 18 lutego 2025 r. samoobliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Zatem w realiach tej sprawy, zważywszy, że organ podatkowy nie odniósł się formalnie do korekty deklaracji PIT-36 za 2020, nie można jednocześnie twierdzić, że źródło przychodów jest nadal "nieujawnione". Uzupełniająco Sąd wskazuje, że z racji uwzględnienia złożonych przez skarżącego korekt zbędne jest już czynienie rozważań, czy takie działania skarżącego były dopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych, skoro korekty te zostały złożone i dotychczas nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez organ, zaś w analogicznych sprawach za kolejne lata (2021 i 2022) na podstawie takich samych korekt umorzył postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, pominął zmianę stanu faktycznego, do jakiej doszło na etapie postępowania odwoławczego, która w istotny sposób mogła rzutowała na wysokość zobowiązania skarżącego. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, bez wpływu na wynik tej oceny pozostają argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę, albowiem organ odwoławczy nie może powoływać się na brak wiedzy o zmianie rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., skoro korekta deklaracji dotycząca tego rozliczenia wpłynęła do podległego mu urzędu, który milcząco ją usankcjonował nie może też dokonywać skuteczności, czy bezskuteczności jej złożenia w sytuacji gdy stosowne działania w tym zakresie nie zostały podjęte w sposób formalny przez organ do którego owe korekty zostały złożone. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy ma bezwzględny obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Celem postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne przeprowadzenie merytorycznego postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy na datę swojego rozstrzygania, a nie na datę wydania decyzji przez organ I instancji (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2015 r., II OSK 814/14). Nie może zatem budzić wątpliwości, że Dyrektor IAS w Opolu zobowiązany był uwzględnić zaistniałą w czasie prowadzonego postępowania odwoławczego (tj. 18 lutego 2025 r.) okoliczność złożenia przez skarżącego korekty zeznania PIT-36 za 2020 r., w której ujęto niewykazane wcześniej dochody ze świadczenia usług cateringowych w kwocie 97.619,93 zł. Jak już wyżej wskazano, w sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie ma prawidłowe ustalenie całokształtu źródeł finansowania wydatków, zaś pominięcie dochodów zadeklarowanych przez podatnika - bez przeprowadzenia przewidzianej prawem procedury weryfikacji owych dochodów, która pozwoliłaby na ich wykluczenie - prowadzi do wadliwego określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zaniechanie uwzględnienia wskazanej okoliczności prowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego. Ponieważ na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcie, czy poniesione przez skarżącego w 2020 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych okazało się niemożliwe, Sąd nie odniósł się do pozostałych kwestii spornych, podniesionych w skardze. Byłoby to bowiem przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, skutkowało wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji weźmie pod uwagę ocenę i rozważania przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowych ustaleń w zakresie przychodów skarżącego uzyskanych w badanym okresie mając na uwadze, iż doszło do zadeklarowanych przez skarżącego w korekcie z 18 marca 2025 r. danych odnośnie wysokości osiągniętych w 2020 r. przychodów. Dochodów wykazany w korekcie może zostać zakwestionowany wyłącznie w trybie zawiadomienia o bezskuteczności złożonej korekty lub po wszczęciu odrębnego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2020 r. Dopiero bowiem decyzja kończąca to postępowanie umożliwi skuteczne zastąpienie oświadczenia o wysokości przychodów złożonego w korekcie z 18 lutego 2025 r. W przeciwnym wypadku, tj. w przypadku braku zawiadomienia o bezskuteczności korekty czy odpowiednio niewydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., organ określi podstawę opodatkowania z uwzględnieniem danych zawartych w złożonej korekcie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 2.866 zł oraz koszty zastępstwa procesowego wysokości 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).