I SA/Op 976/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r., nr 0110-KSI1-2.441.22.2025.2.EJ w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Spółki z o.o. w W. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.22.2025.2.EJ, którą utrzymano w mocy własną decyzję z dnia 5 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1- 2.440.163.2025.3.MD odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 24 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), uzupełniony w dniu 5 czerwca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą: • implantowany kardiowerter-defibrylator z funkcją [...] model [...], • komunikator domowy [...], W treści wniosku przedstawiono następujący opis: "Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru w postaci urządzenia kardiologicznego (wyrobu medycznego) wraz z dodatkowym wyposażeniem w postaci komunikatora [...] model [...] przeznaczonego do stosowania z urządzeniem kardiologicznym. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem zestaw obejmujący urządzenie kardiologiczne - implantowany kardiowerter-defibrylator z funkcją [...] model [...] (dalej również jako: "[...]") razem z komunikatorem [...] model [...] (dalej również jako: "komunikator"). Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej działa na rynku polskim m.in. w roli dystrybutora produktów grupy M. obejmujących m.in. wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych oraz pozostałe towary wspomagające działanie ww. wyrobów. Spółka dla klientów, którzy są zainteresowani zdalnym sprawowaniem opieki nad pacjentami, dokonuje "kompleksowej" dostawy urządzenia kardiologicznego (m.in. implantowanego kardiowertera- defibrylatora [...], będącego przedmiotem wniosku) razem z ww. komunikatorem. Jako dystrybutor produktów M. realizuje sprzedaż towarów na rzecz swoich klientów - podmiotów prowadzących placówki medyczne oraz osób fizycznych wymagających wdrożenia kompleksowego leczenia schorzeń kardiologicznych i dokumentuje realizowane dostawy fakturami. Oferowane przez Spółkę rozwiązanie z perspektywy klienta ma jednolity charakter, którego celem jest zapewnienie leczenia oraz ochrony zdrowia za pomocą: - urządzenia kardiologicznego, umożliwiającego [...] i [...] oraz terapię [...], która pozwala zapobiegać niektórym schorzeniom serca; - komunikatora, przesyłającego informacje do odpowiedniej usługi chmurowej, która zapewnia zdalne monitorowanie stanu zdrowia przez placówkę medyczną za pomocą sieci Internet. Z perspektywy klienta, celem zamówienia jest otrzymanie systemu urządzeń ([...] razem z komunikatorem) w celu zapewnienia kompleksowej opieki medycznej. Należy podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym celem zamówienia nie jest sam komunikator, z uwagi na to, że bez połączenia z urządzeniem kardiologicznym [...] nie ma on żadnej funkcji dla klienta. Komunikatora można używać wyłącznie z urządzeniem kardiologicznym [...]. SPECYFIKACJA SYSTEMU KOMUNIKATOR [...] Spółka w przedstawianym do analizy stanie faktycznym oferuje urządzenie kardiologiczne [...] oraz komunikator [...]. Komunikator jest urządzeniem elektronicznym przekazującym informacje między wszczepionym pacjentowi urządzeniem kardiologicznym, a siecią [...] (bezpiecznym serwerem internetowym). Komunikator umożliwia urządzeniu kardiologicznemu dostarczenie informacji o działaniu urządzenia kardiologicznego lekarzowi sprawującym zdalną opiekę nad pacjentem. Komunikator został zaprojektowany w taki sposób, aby automatycznie łączyć się bezprzewodowo z wszczepionym pacjentowi urządzeniem kardiologicznym, gdy wszczepione urządzenie kardiologiczne znajduje się w jego zasięgu i przekazać informacje z wszczepionego urządzenia kardiologicznego do sieci [...] korzystając z sieci telefonii komórkowej lub za pośrednictwem sieci Wi-Fi. Komunikator jest przeznaczony jedynie dla pacjentów z wszczepionym kompatybilnym urządzeniem kardiologicznym [...] (np. kardiowerterem-defibrylatorem - w opisywanym przypadku urządzeniem [...]). Urządzenie kardiologiczne jest zawsze prawnie kwalifikowane jako wyrób medyczny. Komunikator jest zewnętrznym urządzeniem elektronicznym, którego nie można stosować z innymi urządzeniami niż kompatybilne urządzenia kardiologiczne dostarczane przez Wnioskodawcę, a posiadanie urządzenia kardiologicznego [...] jest niezbędne do użytkowania komunikatora. Komunikator bez odpowiedniego urządzenia kardiologicznego, nie ma żadnego zastosowania dla klienta. Komunikator "sam w sobie" nie jest wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm. oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1620). URZĄDZENIE KARDIOLOGICZNE - IMPLANTOWANY KARDIOWERTER-DEFIBRYLATOR Z FUNKCJĄ [...]. Implantowany kardiowerter-defibrylator z funkcją [...] MODEL [...] to programowalne urządzenie przeznaczone dla pacjentów ze zwiększonym ryzykiem wystąpienia [...] lub [...] oraz u których zdiagnozowano [...] serca z [...]. Urządzenie kardiologiczne umożliwia zautomatyzowane leczenie poprzez dostarczanie [...],[...] i terapii [...]. Urządzenie wykrywa dane dotyczące aktywności serca i pozwala na stosowanie odpowiednich [...]- oraz [...], a także terapii [...] w przypadku takich schorzeń jak [...], [...]/[...]\ utrata [...] lub niedostateczna [...] z powodu [...] serca. Urządzenie umożliwia również detekcję [...], poprzez analizę częstości [...] oraz jej wpływu na [...]. [...] spełnia wymogi i jest zgodny z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z póżn. zm.) (dalej: Rozporządzenie 2017/745). Wnioskodawca załącza stosowną deklarację zgodności dla wyrobów medycznych wydaną przez producenta wyrobu - M.1 Inc., potwierdzającą wykonanie stosownych badań pod kątem zgodności wyrobu z wymaganiami zasadniczymi Rozporządzenia 2017/745. W procedurze oceny zgodności wyrobu medycznego brała również udział jednostka notyfikowana - informacja dotycząca jednostki notyfikowanej uwzględniona jest na deklaracji zgodności oraz w załączonej instrukcji (na str. 8 razem ze stosownym znakiem CE). O wprowadzeniu wyrobu medycznego [...] do obrotu na terytorium Polski powiadomiony został Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Pismem z dnia 29 maja 2025 r. nr [...], Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia ww. wniosku m.in. o: podanie dodatkowych informacji oraz przestanie dodatkowych dowodów/dokumentów, które posłużą do poprawnej klasyfikacji/ustalenia stawki VAT dla przedmiotu Wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 5 czerwca 2025 r. (data wpływu: 5 czerwca 2025 r.), Strona wskazała następujące informacje: a) przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest świadczenie kompleksowe, na jakie składa się dostawa (i) urządzenia kardiologicznego kwalifikowanego jako wyrób medyczny wraz z implantowanym kardiowerterem-defibrylatorem z funkcją [...] model [...] oraz (ii) komunikatora [...] model [...]. Sieć [...] pozostaje poza zakresem wniosku i nie stanowi części świadczenia kompleksowego, którego on dotyczy , ani nie jest przedmiotem sprzedaży przez M. w ramach tego świadczenia. W treści wniosku sieć [...] została wymieniona wyłącznie w celu zobrazowania szerszego kontekstu, tj. dla zobrazowania związku funkcjonalnego Komunikatora, który umożliwia transmisję danych do tej sieci. b) [...] (model: [...]) to wszczepialny kardiowerter defibrylator z funkcją [...], [...], przeznaczony do leczenia pacjentów z zaburzeniami rytmu serca oraz [...] serca. Jest on jest wieloprogramowalnym urządzeniem kardiologicznym służącym do monitorowania i regulacji częstości akcji serca pacjenta przez stosowanie [...]- lub [...], [...],[...] i [...]. Urządzenie to może być zaprogramowane do działania w trybie [...], [...] lub [...]. Konkretny wariant stymulacji jest każdorazowo określany przez lekarza prowadzącego, na podstawie historii choroby i indywidualnych potrzeb pacjenta. Oznacza to, że z uwagi na swoją konstrukcję, urządzenie [...] może pracować w różnych trybach stymulacji serca -[...], [...] oraz [...]. Niezależnie od wybranego trybu pracy, model [...] ([...]) jest konstrukcyjnie i funkcjonalnie kwalifikowany jako urządzenie [...], zgodnie z dokumentacją techniczną oraz certyfikacją jako wyrób medyczny. (...) c) M. w ramach świadczenia kompleksowego oferuje dostawę 2 towarów: (i) [...] oraz (ii) Komunikatora. Zarówno [...] jak i (w teorii) Komunikator mogą być sprzedawane jako odrębne towary poza zestawem. Jednakże, w praktyce M. w zdecydowanej większości przypadków oferuje Komunikator łącznie z urządzeniem kardiologicznym, ponieważ takie są również oczekiwania rynku (podmiotów prowadzących działalność leczniczą) w przypadku przetargów dokonywanych w trybie zamówień publicznych. Tam zaś M. zobowiązany jest dopasować się do potrzeb i wymogów Zamawiającego - jest to nienegocjowane. Sprzedaż Komunikatora samodzielnie następuje bardzo rzadko. Jak wskazano we Wniosku sam Komunikator, bez kompatybilnego urządzenia kardiologicznego [...] nie ma żadnej funkcji. Sprzedaż samego Komunikatora ma więc miejsce incydentalnie, w zasadzie tylko w przypadku podmiotów, które posiadają już urządzenia kardiologiczne [...], które są kompatybilne z Komunikatorem. Takie podmioty czasem decydują się na zakup samego Komunikatora, chcąc: (i) zapewnić pacjentowi zdalne monitorowanie (np. wcześniej podmiot zakupił same urządzenia kardiologiczne [...], a teraz dokupuje komunikatory, aby rozszerzyć opiekę nad pacjentem); (ii) aby wymienić dotychczasowe urządzenie, które np. uległo uszkodzeniu lub zagubieniu. Należy jednak podkreślić, że zakup samego Komunikatora przez klienta M. nie jest przedmiotem wniosku o WIS. Wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której M. realizuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie [...] razem z Komunikatorem. d) M. sprzedaje swoje produkty podmiotom prowadzącym działalność leczniczą - przede wszystkim szpitalom. W wyniku transakcji między M. a podmiotem leczniczym, podmiot leczniczy staje się właścicielem Komunikatora. M. nie przenosi własności ww. urządzeń na pacjenta, ani nie zawiera umów z pacjentami w tym zakresie. W zakresie dalszego obrotu Komunikatorem (po tym jak stanie się on własnością podmiotu leczniczego) najczęściej podmiot prowadzący działalność leczniczą, działając jak właściciel, przenosi prawa rzeczowe lub udostępnia na innej podstawie prawnej produkt konkretnemu pacjentowi, w zależności od podjętych decyzji terapeutycznych lekarza. W praktyce szpitale często udostępniają urządzenie pacjentowi na podstawie umowy użyczenia. e) [...] jest wszczepialnym urządzeniem kardiologicznym należącym do grupy defibrylatorów serca z opcją terapii [...]. Urządzenia te są przeznaczone do długotrwałego stosowania w celu regulowania rytmu serca pacjenta (stymulacja [...]), monitorowania parametrów wszczepionego urządzenia (długoterminowe gromadzenia danych klinicznych w pamięci wszczepionego urządzenia) dostępnych dla personelu medycznego w czasie kontrolnej wizyty ambulatoryjnej. Wyroby te: • Wykrywają/diagnozują wewnętrzną aktywność elektryczną serca przez wszczepione pacjentowi elektrody i analizują rytm serca na podstawie zaprogramowanych parametrów detekcji, • zapewniają stymulację w celu leczenia [...] i [...] serca, jak również • stymulację zapobiegającą [...], [...] i [...] w celu leczenia zagrażających życiu [...]. W związku z odniesieniem się w Wezwaniu do tabeli umieszczonej na str. 10 Instrukcji obsługi (załączonej do wniosku), celem wyjaśnienia wskazano także, że Instrukcja obsługi odnosi się do różnych wariantów urządzeń [...] z rodziny urządzeń [...], [...] i [...], zaś wnioskiem objęty jest [...] (model [...]), a więc funkcje posiadane przez ten model oznaczone są w powołanej tabeli znakiem "X" (jest to pierwsza kolumna, pomijając kolumnę opisującą wyłącznie poszczególnie funkcje). Oznacza to, że [...] (model [...]) posiada - jako funkcje dodatkowe - [...]; [...] oraz Technologię [...]. Ta ostatnia zawiera zaś w sobie następujące funkcje: [...], [...], [...] (Alarm integralności [...]), funkcję i alarm [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]) i [...]. Równocześnie na str. 9 w Instrukcji obsługi (pkt 1.3) wskazano, że "Funkcje niewymienione na tej liście są dostępne we wszystkich oferowanych urządzeniach", które wynikają z Instrukcji (załączonej do Wniosku). Podsumowując, [...] posiada funkcje: • leczenia - np.: terapia [...], stymulacja w celu leczenia [...] i [...] serca, stymulacja zapobiegająca [...], etc, • diagnozowania - urządzenie diagnozuje s an pacjenta przed podjęciem odpowiedniego działania-przykładowo diagnozuje [...] i rozpoczyna stymulację [...], • monitorowania - urządzenie monitoruje s an zdrowia pacjenta, a jeżeli jest podłączone do Komunikatora, to przesyła zebrane dane do jednostki odpowiedzialnej za monitorowanie pacjenta. f) Urządzenie kardiologiczne umożliwia zautomatyzowane leczenie przez dostarczanie m.in. stymulacji przeciw [...], [...] i terapii [...] oraz posiada inne funkcje szerzej opisane we Wniosku oraz powyżej, a także w instrukcji używania. Urządzenie kardiologiczne działa automatyczne zgodnie z parametrami, które zostały zaprogramowane w urządzeniu podczas wizyty pacjenta w podmiocie leczniczym. Samo urządzenie kardiologiczne nie ma modułu komunikacji, które pozwalałoby lekarzowi na monitorowanie pacjenta będącego poza podmiotem leczniczym - np. w zakresie tego czy parametry ustawione podczas wizyty pacjenta w podmiocie leczniczym są optymalne dla danego pacjenta, czy pacjent z uwagi na zmianę stanu zdrowia (poprawę lub pogorszenie) nie wymaga pilnej zmiany parametrów urządzenia lub zmiany leczenia farmakologicznego. Komunikator jest modułem do komunikacji, który pozwala urządzeniu kardiologicznemu przesłać dane zgromadzone w pamięci urządzenia do jednostki monitorującej i tym samym umożliwić zapoznanie się z nimi na bieżąco. Tym samym umożliwia monitorowanie stanu zdrowia pacjenta przez personel medyczny, bez konieczności fizycznej obecności pacjenta w placówce, co pozwala na realizację świadczeń zdrowotnych wobec pacjentów w formule telemonitoringu. Dzięki połączeniu [...] z Komunikatorem lekarz ma możliwość stałego telemonitoringu pacjenta - co pozwala lekarzowi na bieżącą opiekę nad pacjentem. Stanowi to element kompleksowej opieki specjalistycznej finansowej w ramach świadczeń gwarantowanych dla pacjentów kardiologicznych. Przykładowo lekarz analizując dane przesłane z urządzenia kardiologicznego może wykryć, że pacjent wymaga pilnej zmiany ustawień urządzenia kardiologicznego lub zmiany leczenia farmakologicznego z uwagi na pogarszający się stan zdrowia i wezwać pacjenta na pilną wizytę. Standardowo - bez użycia Komunikatora - pogarszający stan zdrowia pacjenta byłby wykryty przez lekarza dopiero podczas stacjonarnej wizyty pacjenta w placówce, gdyż lekarz nie posiadałby bieżącego dostępu do danych zbieranych przez [...]. Takie rozwiązanie jest powszechnie wymagane przez podmioty prowadzące działalność leczniczą w ramach procedur zamówień publicznych, w szczególności z uwagi na fakt, że świadczenia w takiej formule są finansowane ze środków publicznych (NFZ). g) Komunikator może przesyłać tylko dane zebrane przez urządzenie kardiologiczne do personelu medycznego. Personel medyczny nie może za pośrednictwem Komunikatora zmieniać zdalnie konkretnych ustawień i parametrów. Brak takiej funkcjonalności jest związany m.in. z wdrożeniem standardów cyberbezpieczeństwa i zapewnieniem odpowiedniego poziomu ochrony przed próbami przełamania zabezpieczeń cyfrowych przez osoby nieuprawnione. h) Wprawdzie nie ma jednolitej definicji prawnej słowa zdalne leczenie, niemniej należy wskazać, że zgodnie z definicją encyklopedii PWN, leczenie jest równoznaczne z terapią, a więc należy rozumieć to jako wszelkie metody postępowania mające na celu przywrócenie zdrowia lub złagodzenie objawów choroby. Równocześnie, jako zdrowie - zgodnie z definicją WHO - należy rozumieć stan pełnego dobrostanu fizycznego, psychicznego i społecznego, a tym samym brak choroby lub niepełnosprawności. Pojęcie leczenia (a tym samym zakres czynności, jakie należy rozumieć jako elementy leczenia) należy rozumieć bardzo indywidualnie - w zależności od tego, jaka choroba czy schorzenie są przedmiotem terapii. W przypadku osób z niepełnosprawnością lub chorobą, która ogranicza samodzielne i zdalne funkcjonowanie leczenie obejmuje również sprawowanie opieki nad pacjentem. Leczenie czy też opieka nad pacjentem mogą być udzielane w formie stacjonarnej (np. szpitalnej lub ambulatoryjnej) lub też w formie zdalnej (np. jako świadczenie telemedyczne lub jako rehabilitacja w warunkach domowych). Jednocześnie, jak wspomniano wcześniej, tzw. "zdalne leczenie" jest przewidziane w przepisach prawa jako świadczenie gwarantowane finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 357, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2641), świadczenie to zostało nazwane"nadzorem telemetrycznym" i zostało zdefiniowane jako: "świadczenie zdrowotne polegające na zdalnej analizie danych technicznych i klinicznych, gromadzonych przez wyroby medyczne, w tym w szczególności implantowane wyroby medyczne lub inne przeznaczone do tego technologie, przy użyciu dedykowanych systemów teleinformatycznych [wyróżnienie własne]". Zakres tego świadczenia obejmuje działania realizowane z wykorzystaniem implantowanych urządzeń kardiologicznych oraz technologii umożliwiających zdalne przesyłanie i analizę danych – takich jak Komunikator, który łączy się bezprzewodowo z urządzeniem [...] i przekazuje dane do dedykowanego systemu teleinformatycznego dostępnego dla personelu medycznego zdalnej analizie danych technicznych i Rozwiązania tego typu umożliwiają lekarzowi - jak wskazano powyżej - bieżącą ocenę stanu klinicznego pacjenta, reagowanie na zmiany parametrów, dostosowywanie leczenia (np. modyfikację ustawień urządzenia lub farmakoterapii podczas wizyty, na którą pacjent zostanie w związku z tym wezwany), a także zapobieganie pogorszeniu stanu zdrowia pacjenta. W związku z tym Komunikator wspiera zarówno zdalne leczenie, jak i zdalne sprawowanie opieki nad pacjentem w ramach świadczeń gwarantowanych systemu ochrony zdrowia. W związku z faktem, że nie ma tu spójności w zakresie nomenklatury używanej w aktach prawnych, także M. posłużył się określeniami potocznymi w tym zakresie. Podsumowując powyższe wskazano, że w przypadku implantacji u pacjenta urządzenia kardiologicznego - bez jednoczesnego wyposażenia pacjenta w Komunikator - urządzenia kardiologiczne będzie funkcjonować prawidłowo (zgodnie z zaprogramowanymi ustawieniami), jednakże całkowicie utraci możliwość komunikacji się z lekarzem, gdy pacjent przebywa poza podmiotem leczniczym. Ma to szczególne znaczenie w kontekście mobilności pacjentów - np. podczas urlopów czy wyjazdów służbowych - kiedy niezbędna jest kompatybilność między wszczepionym urządzeniem a systemem zdalnego monitorowania. Brak Komunikatora uniemożliwia lekarzowi bieżącą kontrolę stanu pacjenta i odpowiednią reakcję na ewentualne nieprawidłowości. Komunikator wspiera zdalne leczenie pacjenta przez umożliwienie przekazywania danych dot. zdrowia pacjenta między [...] a lekarzem. Tym samym lekarz ma możliwość prowadzenia telemonitoringu stanu zdrowia pacjenta (jego wyników, potencjalnych incydentów) np. podczas normalnych czynności życiowych pacjenta wykonywanych w domu, w pracy (poza podmiotem leczniczym). Tym samym pacjent nie musi być na miejscu (w placówce), aby lekarz mógł monitorować jego stan zdrowia. Opisana powyżej funkcjonalność: - ułatwia normalne funkcjonowanie pacjentom (prowadzenie normalnej aktywności życiowej, bez konieczności częstych wizyt); - realnie przyczynia się do polepszenia zdrowia pacjentów przez umożliwienie wielokrotnie szybszego wykrycia jakichkolwiek nieprawidłowości (np. pogorszenia stanu pacjenta); - zwiększa efektywność systemu ochrony zdrowia - na co wskazuje chociażby fakt, że telemonitoring urządzeń implantowanych jest na liście świadczeń gwarantowanych (finansowanych przez NFZ). i) Relacja kosztowa między urządzeniem kardiologicznym i Komunikatorem wygląda następująco: [...]-ok. 91% wartości świadczenia (cena netto wyrobu medycznego), Komunikator ok. 9% wartości świadczenia (cena netto Komunikatora). Spółka zaznaczyła, że mogą pojawiać się tu pewne wahania w zależności od polityki cenowej M. (...) Końcowo w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie przesłania określonych dokumentów podano, że: a) w zakresie prośby o przesłanie podręcznika urządzenia, o którym mowa na str. 9 dokumentu/pliku pdf "Instrukcja do implantowanego implantowanego kardiowertera defibrylatora z funkcją [...] model [...]" – dokument ten został już załączony jako załącznik TM do Wniosku i jest to dokument o nazwie "Instrukcja do implantowanego implantowanego kardiowertera-defibrylatora z funkcją [...] model [...]" - określenie podręcznik zostało tu użyte w znaczeniu potocznym. b) w zakresie prośby o przesłanie kopii umowy (wzorca umowy) dotyczącej sprzedaży przedmiotu Wniosku - M. oferuje swoje produkty głównie w ramach przetargów w trybie zamówień publicznych, gdzie umowy zawierane są według wzorców wymaganych przez szpitale. W związku z tym M. nie posługuje się jednolitym, własnym wzorcem umowy sprzedaży, który mógłby zostać uznany za obowiązujący we wszystkich relacjach handlowych. W załączeniu przedłożono wzorce umów zamieszczonych w następujących SWZ: • postępowanie prowadzone przez S. w Z., ul. [...], [...] Z., pod znakiem sprawy [...]. Przedmiotem zamówienia była dostawa jednorazowego sprzętu medycznego do zabiegów elektrofizjologicznych, w tym w ramach pakietu nr [...] "defibrylatory kardiowertery [...] z możliwością internetowej analizy parametrów urządzenia" (str. 30 SWZ). Wzór umowy obowiązujący w tym postępowaniu został określony w załączniku nr 3 do SWZ 'str. 33-39 SWZ); • postępowanie prowadzone przez U. nr [...] P. w S., z siedzibą przy Al. [...], [...] S., pod znakiem sprawy [...] pod nazwą "Dostawa kardiowerterów-defibrylatorów oraz wyrobów medycznych do usuwania [...]", w tym w ramach Zadania nr [...] - [...] "Urządzenia do stymulacji pracy serca", a w szczególności w zakresie pozycji składowych tego zadania: 2.1, 2.2., 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.10, - w Opisie Przedmiotu Zamówienia ujęto sformułowania "teletransmiter" oraz "możliwość włączenia do telemonitoringu domowego"(str. 5-14 Załącznika nr 2A do SWZ). Wzór umowy obowiązujący w tym postępowaniu został zawarty w Rozdziale II SWZ, zatytułowanym "Projektowane postanowienia umowy" (str. 15-21 SWZ). c) W zakresie prośby o przesłanie kopii faktury (faktur) dokumentującej sprzedaż przedmiotu Wniosku - Spółka poinformowała, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma jeszcze nie sprzedała świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie [...] wraz z Komunikatorem. Do tej pory M. oferował klientom innego rodzaju rozwiązania technologiczne w tym zakresie. Komunikator jest stosunkowo nowym produktem w ofercie M., który uzupełnia dotychczas stosowane rozwiązania wykorzystywane w telemonitoringu pacjentów kardiologicznych i został opracowany z myślą o kompatybilności z nową generacją urządzeń kardiologicznych M., w tym z modelem [...], który został wskazany we Wniosku, ponieważ należy on do najczęściej oferowanych defibrylatorów w ofercie M. Wniosek dotyczy zatem świadczenia kompleksowego skonfigurowanego na bazie jednego ze standardowych, dostępnych produktów M., które są wykorzystywane obecnie i będą oferowane w przyszłości w ramach regularnej działalności sprzedażowej. d) W zakresie prośby o przesłanie kopii wszelkich innych dokumentów, które pozwolą zweryfikować opinię Spółki, że na gruncie stanu faktycznego opisanego we Wniosku mamy do czynienia ze "świadczeniem kompleksowym" – poinformowano, że M. nie dysponuje innymi dokumentami, wskazując równocześnie, że dokumentacja odnosząca się do samych produktów objętych świadczeniem kompleksowym została załączona do Wniosku. Do wniosku dołączono: a) Podręcznik pacjenta do Komunikatora domowego [...], z którego wynika m.in., że: • "Komunikator domowy [...] jest urządzeniem elektronicznym przekazującym informacje między wszczepionym Tobie urządzeniem kardiologicznym a siecią [...] (bezpiecznym serwerem internetowym). Komunikator umożliwia lekarzowi sprawowanie nad Tobą opieki zdalnej. Komunikator został zaprojektowany w taki sposób, aby automatycznie łączyć się bezprzewodowo z wszczepionym Tobie urządzeniem kardiologicznym, gdy wszczepione urządzenie kardiologiczne znajduje się w jego zasięgu. Komunikator przekazuje informacje z wszczepionego Tobie urządzenia kardiologicznego do sieci [...], korzystając z sieci telefonii komórkowej (domyślnie) lub za pośrednictwem Twojej domowej sieci WiFi (ustawienie opcjonalne)" (str. 6); • "Lekarz pobiera z sieci [...] dane pochodzące z wszczepionego pacjentowi urządzenia kardiologicznego, aby dokonać ich oceny pod kątem klinicznym" (str. 27); b) Instrukcję do implantowanego kardiowertera-defibrylatora z funkcją terapii [...] model [...], z której wynika m.in., że: • "Urządzenie umożliwia zdalne, automatyczne monitorowanie bezprzewodowe, jeśli jest dostępne, za pośrednictwem należącego do pacjenta smartfona lub tabletu z aplikacją mobilną (nazywaną aplikacją pacjenta) lub za pośrednictwem komunikatora domowego. Urządzenie wykorzystuje bezprzewodową technologię Bluetooth®!. Regularne transmisje danych potrzebnych do monitorowania odbywają się zgodnie z harmonogramem utworzonym przez lekarza w witrynie internetowej sieci [...]. Ponadto, jeśli wystąpi określone zdarzenie związane ze stanem klinicznym lub stanem urządzenia, funkcja monitorowania [...] zapewnia dodatkową, nieplanowaną automatyczną transmisję danych (patrz Sek. 3.2, Monitorowanie [...], str. 28). Pacjenci mogą również zainicjować niezaplanowaną transmisję danych" {str. 12); • "Aplikacja pacjenta - aplikacja, która automatycznie zbiera informacje z urządzenia implantowanego pacjentowi i przesyła je do lekarzy za pośrednictwem sieci [...]. Aplikacja ta zainstalowana jest na należącym do pacjenta tablecie lub smartfonie i komunikuje się z implantowanym urządzeniem za pośrednictwem bezprzewodowego interfejsu Bluetooth (str. 359); c) Deklarację zgodności UE dla wyrobów medycznych dla kardiowertera-defibrylatora [...] model [...], wystawioną przez producenta M.1 Inc., z której wynika m.in., że: • jednostka notyfikowana: T. GmbH; • procedura oceny zgodności: załącznik IX; • klasa ryzyka: klasa Ill; • oświadczenie: my, firma M.1, Inc., niniejszym oświadczamy na naszą wyłączną odpowiedzialność, że produkt(-y) określony w niniejszej deklaracji jest zgodny z rozporządzeniem UE nr 2017/745 w spranie wyrobów medycznych oraz odpowiednimi przepisami unijnymi, które przewidują wydanie deklaracji zgodności UE; • data: 27 października 2023 r.; 1 • produkty objęte deklaracją (m.in.): numer modelu - [...]; nazwa produktu - [...]; kod [...]; • przeznaczenie: defibrylatory do terapii [...] to wszczepialne wyroby, które są przeznaczone do długotrwałego stosowania w celu monitorowania i regulowania rytmu serca pacjenta; wyroby te wykrywają wewnętrzną aktywność elektryczną przez elektrody; • zwięzły opis produktu - wszczepialny kardiowerterdefibrylator z defibrylatorem do terapii [...]; d) Certyfikat oceny dokumentacji technicznej UE nr [...] wersja [...] wydany zgodnie z odpowiednimi regulacjami Rozporządzenia 2017/745, z której wynika m.in., że: • jednostka certyfikująca T. GmbH zaświadcza, że producent sporządził i przedstawił dokumentację techniczną zgodnie z załącznikiem II i III rozporządzenia (UE) 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych. Szczegółowe informacje dotyczące wyrobów objętych dokumentacją techniczną podano na kolejnych stronach; • klasyfikacja: klasa [...]; • grupa wyrobów: [...] - wszczepialne defibrylatory [...]; • kod Basic UDI-DI: [...]; • przeznaczenie: defibrylatory do terapii resynchronizującej serca to wszczepialne wyroby, które są przeznaczone do długotrwałego stosowania w celu monitorowania i regulowania rytmu serca pacjenta. Wyroby te wykrywają wewnętrzną aktywność elektryczną przez elektrody i analizują rytmy serca na podstawie zaprogramowanych parametrów detekcji. Wyroby zapewniają stymulację w celu leczenia [...] i [...] serca, jak również stymulację zapobiegającą [...], [...] i [...] w celu leczenia zagrażających życiu [...]; • model (m.in.): [...]; • wersja [...] datowana na [...] czerwca 2023 r.; e) Certyfikat systemu zarządzania jakością UE nr [...] wer. [...] wydany zgodnie z odpowiednimi regulacjami Rozporządzenia 2017/745; f) Powiadomienie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dla kardiowertera-defibrylatora [...] z dnia 18 czerwca 2020 r. g) SWZ z postępowania nr [...] prowadzonego przez S. w Z., w tym wzór umowy; h) wyciąg z SWZ z postępowania nr [...] prowadzonego przez U. nr [...] P. w S., w tym wzór umowy. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku decyzją Dyrektora Krajowej w dniu 5 sierpnia 2025 r. organ pierwszej instancji wydał na podstawie art. 42g ust. 3 uptu decyzję nr 0115-KDST1- 2.440.163.2025.3.MD, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.- zwanej dalej "ustawą", "uptu") , odmówiono wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku Spółki. W motywach rozstrzygnięcia organ zakwestionował okoliczność kompleksowego charakteru świadczenia w skład którego wchodzą: • implantowany kardiowerter-defibrylator z funkcją terapii [...] model [...], • komunikator domowy [...]. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w złożyła od niego odwołaniu zarzuciła: 1. naruszenie art. 42b ust. 1 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu poprzez odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej na skutek dokonania błędnej oceny opisanej przez Spółkę dostawy Kardiowertera wraz z Komunikatorem jako odrębnych dostaw, a nie jako tzw. świadczenia złożonego lub świadczenia kompleksowego, pomimo tego że, zgodnie z przywołanym przez organ orzecznictwem TSUE, na potrzeby ustalenia prawidłowej stawki VAT należy każdorazowo uwzględnić, czy (i) transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia oraz, czy (ii) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, podczas gdy: a) tylko dostawa łącznie Kardiowertera i Komunikatora pozwala na korzystanie z przewidzianego przez producenta zastosowania w formule świadczeń telemedycznych (a więc takich niewymagających obecności w podmiocie leczniczym pacjenta i osoby udzielającej świadczenia) oraz realizację świadczenia gwarantowanego (finansowanego i wszczepialnymi zgodnie z przepisami przez NFZ) jako nadzoru telemedycznego nad pacjentem z implantowanymi urządzeniami prawa (bez wydania Komunikatora nie będą spełnione warunki, od których uzależnione jest finansowanie ze środków publicznych) b) w związku z tym tylko dostawa łącznie Kardiowertera i Komunikatora - z perspektywy takich odbiorców jak podmioty udzielające świadczeń gwarantowanych (finansowych przez NFZ) - ma znaczenie gospodarcze (bez wydania Komunikatora nie zostaną spełnione wszystkie warunki uzależniające sfinansowanie świadczenia ze środków publicznych). W efekcie dostawa łączna Kardiowertera i Komunikatora stanowi nierozerwalną całość, jak i spełnia kryterium wzajemnego powiązania. 2. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 op poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: nierozpatrzenie wnikliwie i zgodnie z zasadami logicznego rozumowania całości materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do ustalenia, że Komunikator nie jest urządzeniem niezbędnym do zdalnego, automatycznego monitorowania, gdyż dostępny jest inny kanał temu służący, tj. tzw. aplikacja mobilna zainstalowana na smartfonie lub tablecie pacjenta, podczas gdy: a) aplikacja mobilna nie jest udostępniana pacjentom w Polsce ponieważ nie jest dostępna jej polska wersja językowa. Organ, opierając się wyłącznie na ujednoliconej dla całego rynku UE instrukcji (z pominięciem możliwości skierowania dodatkowych wezwań do złożenia wyjaśnień do Spółki), dokonał więc błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że aplikacja mobilna w Polsce może zastępować Komunikator - pomimo że aplikacja nie jest fizycznie dostępna w Polsce. b) dostawa łączna Kardiowertera i Komunikatora następuje co do zasady na potrzeby realizacji świadczenia zdrowotnego finansowanego przez NFZ w ramach świadczeń gwarantowanych pod nazwą: "Nadzór telemetryczny nad pacjentami z implantowanymi urządzeniami wszczepialnymi" i tylko taka dostawa łączna pozwoli na realizację tego świadczenia zgodnie z przepisami prawa. Warunkiem realizacji ww. świadczenia gwarantowanego jest bowiem zaopatrzenia pacjenta w aparat monitorujący (transmiter). Dlatego - nawet jeśli aplikacja zostałaby kiedyś udostępniona w Polsce, w polskiej wersji językowej - korzystanie z takiej aplikacji mobilnej nadal nie spełniałoby warunków określonych w przepisach prawa, a więc nie pozwoliłoby na realizację świadczenia gwarantowanego finansowanego ze środków publicznych tj. takiego za które podmiot leczniczy mógłby otrzymać finansowanie z NFZ." Mając na uwadze powyższe Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w ramach postępowania drugoinstancyjnego , ewentualnie - o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowieniem z dnia 23 września 2025 r. nr [...], organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w odpowiedzi na które Strona podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo poinformowała, że od dnia złożenia odwołania doszło do pewnej zmiany w zakresie stanu faktycznego, a mianowicie aplikacja mobilna [...] (dalej: "Aplikacja"), stała się możliwa do pobrania np. za pośrednictwem App Storę również z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak na ten moment Aplikacja nie została skonfigurowana dla terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - tak więc nie jest możliwe skorzystanie z funkcjonalności Aplikacji jako transmitera w Polsce. Istotne pozostaje też to, że (i) nie jest dostępna polska wersja językowa Aplikacji ( w praktyce oznacza to, że grupa potencjalnych użytkowników w Polsce jest bardzo ograniczona, gdyż Kardiowertery wszczepiane są głównie osobom starszym, które często nie posługują się językiem angielskim na poziomie odpowiednim do sprawnego korzystania z Aplikacji ani w taki sposób, aby korzystanie z niej było bezpieczne) oraz (ii) na potrzeby realizacji świadczenia zdrowotnego finansowanego przez NFZ w ramach świadczeń gwarantowanych pod nazwą: "Nadzór telemetryczny nad pacjentami z implantowanyml urządzeniami wszczepialnymi" konieczne jest wciąż dostarczenie Komunikatora i Kardiowertera ( tylko realizacja wszystkich wymaganych przez płatnika publicznego (NFZ) warunków uprawnia do uzyskania zapłaty za udzielone świadczenia przez podmiot leczniczy - a więc podmiot, na rzecz którego Spółka dokonuje dostawy łącznej Kardiowertera lub Komunikatora. Pominięcie choćby jednego z powyższych elementów sprawia, że podmiot leczniczy może nie uzyskać zapłaty za udzielone świadczenie - a więc taka dostawa samego Kardiowertera (bez Komunikatora) utraci dla niego znaczenie gospodarcze). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor KIS, działając jako organ II instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 23 października 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu I instancji, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego świadczenia złożonego, co w świetle treści art. 42g ust 3 uptu uzasadniało odmowę wydania WIS. Ponieważ Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia czy towary składające się na przedmiot wniosku stanowią świadczenie kompleksowe - jak twierdzi Strona, czy też niezależne świadczenia - jak twierdzi organ pierwszejinstancji , organ odwoławczy mając na uwadze podniesione w sprawie zarzuty naruszenia 42b ust. 1 w zw. z art. 42b ust 5 pkt 2 uptu, w pierwszej kolejności przedstawił wypracowane w orzecznictwie TSUE kryteria, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń, jako świadczeń kompleksowych, którymi są: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu, odrębne rozliczenie, jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, na potrzeby ustalenia prawidłowej stawki VAT należy każdorazowo uwzględnić czy (i) transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia oraz czy (ii) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [...)." Dlatego też organ podatkowy przystępując do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie WIS, jest każdorazowo zobowiązany zweryfikować czy zastał spełniony warunek wynikający z art. 42b ust. 5 uptu wyznaczający jego zakres przedmiotowy, albowiem zgodnie z tą regulacją przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być wyłącznie: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem w przypadku gdy opisane we wniosku o wydanie WIS towary lub/oraz usługi nie stanowią świadczenia złożonego, organ nie może wydać wiążącej informacji stawkowej z uwagi na zbyt szeroki zakres żądania (zakres wniosku wykracza poza ramy określone przez art. 42b ust. 5 ustawy). Tym samym w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy nie będąc związany oceną przedstawioną we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w kwestii identyfikacji jego przedmiotu, stwierdzi, że żądanie z którym wystąpiła Strona, wykracza poza dyspozycję art. 42b ust. 5 ustawy jest zobligowany tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej z uwagi na stwierdzenie braku przesłanki tzw. kompleksowości świadczenia, w stosunku do obu elementów przedmiotu wniosku o WIS, tj.: • implantowanego kardiowertera-defibrylatora z funkcją [...] model [...] (dalej jako "Urządzenie kardiologiczne"), oraz • komunikatora domowego [...] (dalej jako "Komunikator"). Według organu odwoławczego biorąc pod uwagę zakres żądania Strony oraz część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Urządzenie kardiologiczne oraz Komunikator to towary odrębne i niezależne, których nie można - wyłącznie z racji sprzedaży w ramach jednego zamówienia publicznego-postrzegać jako elementów świadczenia kompleksowego. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami dostawy towarów które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Według organu nie można - jak to czyni to Strona - wywodzić tzw. kompleksowości świadczeń na gruncie VAT, tylko z tego tytułu, że dany zbiór towarów jest przedmiotem tego samego zamówienia publicznego. W obrocie występują bowiem zamówienia publiczne towarów, których dostawa jest objęta różnymi stawkami VAT. Sprzedaż towarów w zestawie także nie jest okolicznością warunkującą uznanie takiego świadczenia za złożone, wynikać to może bowiem z np. przyjętej przez dostawcę strategii sprzedażowej, a nie z wzajemnego powiązania funkcjonalnego i gospodarczego sprzedawanych łącznie towarów. Również forma, czy też źródło finansowania (środki NFZ), nie może być przesądzającą przesłanką wystąpienia tzw. świadczenia złożonego - jak czyni do Strona. Okoliczność, że świadczenie medyczne "Nadzór telemetryczny nad pacjentami z implantowanymi urządzeniami wszczepialnymi" jest finansowane przez NFZ w żaden sposób nie warunkuje uznania dostawy towarów opisanych we wniosku jako kompleksowej. Jednocześnie na co powoływała się Spółka świadczenie kompleksowe może się także składać się z kombinacji różnych działań, które mają na celu realizację określonego celu - wykonania świadczenia głównego. Świadczenie uważa się za pomocnicze, jeżeli nie jest ono "celem samym w sobie", ale służy do pełnej realizacji świadczenia głównego. Jeśli jednak w skład kompleksowego świadczenia wchodzą działania, które nie służą wyłącznie realizacji świadczenia głównego, lecz mogą mieć autonomiczny charakter, wówczas nie można ich włączać jako element świadczenia kompleksowego. Należy podkreślić, że chodzi tu nie tyle o teoretyczną możliwość wyodrębnienia świadczenia pomocniczego jako świadczenia autonomicznego, lecz o rzeczywistą możliwość określenia jego samodzielnego charakteru w kontekście konkretnej relacji między Spółką a jej klientami. Organ odwoławczy nie podważając tej argumentacji Strony w kwestii jednolitego celu gospodarczego przedmiotowego świadczenia, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać nabywca, jednocześnie zauważył, iż zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, jak i w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16 wskazując, że "Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności". A zatem samo subiektywne przekonanie stron transakcji o jednolitym celu gospodarczym świadczenia nie przesądza o jego kompleksowym charakterze. Istotna jest perspektywa przeciętnego konsumenta, ale też inne kryteria oceny wypracowane przez TSUE takie jak: nierozerwalność świadczeń, wzajemna zależność i niezbędność poszczególnych elementów świadczenia. Na istnienie jednego świadczenia złożonego wskazuje m.in. brak dostępności poszczególnych świadczeń niezależnie od siebie (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Mesto Źamberk, EU:C:2013:95). W sytuacji natomiast, gdy świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, istnieje kilka odrębnych świadczeń (wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13, Directeur genaral des finances publiques, EU:C:2015:488). Natomiast zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy Spółka niesłusznie argumentuje, że placówka medyczna musi nabywać oba towary wyłącznie razem, albo że oba towary sprzedawane są wyłącznie w zestawie. Z analizy sprawy nie wynika bowiem , że dostawa jednego towaru bez drugiego jest niemożliwa, a ponadto pozbawiona jest u nabywcy sensu gospodarczego (ekonomicznego). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, osobom fizycznym którym leczniczo wszczepiono wcześniej (jakiś czas temu) kardiowerter-defibrylator z funkcją [...] model [...] mogą zostać przekazane nieodpłatnie przez placówkę medyczną tylko Komunikatory, tak aby uzyskać refinansowanie z NFZ w ramach świadczenia "Nadzór telemetryczny". Ponadto jeżeli pacjent zgubi lub uszkodzi taki Komunikator, to podmiot leczniczy (np. szpital) musi się skontaktować z firmą M. (tj. dostawcą urządzenia), aby zwrócić/wymienić urządzenie (str. 30-31 instrukcji "podręcznik Pacjenta Komunikator domowy" - Jak wymienić Komunikator lub zasilacz?). W tej sytuacji w obrocie rynkowym/gospodarczym znajdzie się tylko jeden towar - Komunikator. Nie zawsze więc podmiot leczniczy będzie wykorzystywał na rzecz pacjenta oba towary łącznie. Możliwość odrębnej sprzedaży Komunikatora potwierdza sama Strona w piśmie z dnia 5 czerwca 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, gdyż wyjaśnia, że sprzedaż samego Komunikatora ma miejsce w zasadzie tylko w przypadku podmiotów, które posiadają już Urządzenia kardiologiczne [...], są kompatybilne z Komunikatorem. Takie podmioty czasem decydują się na zakup samego Komunikatora, chcąc: (i) zapewnić pacjentowi zdalne monitorowanie (np. wcześniej podmiot zakupił same urządzenia kardiologiczne [...], a teraz dokupuje Komunikatory, aby rozszerzyć opiekę nad pacjentem); (ii) aby wymienić dotychczasowe urządzenie, które np. uległo uszkodzeniu lub zgubieniu. Ponadto na str. 37 przywołanej instrukcji "Oczekiwany czas funkcjonowania" producent opisał, że "oczekiwany czas funkcjonowania Komunikatora wynosi co najmniej 5 lat. Aby dowiedzieć się, jak zamówić urządzenie zastępcze, skontaktuj się z firmą M.". Zatem może zaistnieć potrzeba wymiany Komunikatora na nowy w przypadku doczekania żywotności/prawidłowego funkcjonowania takiego urządzenia przez użytkownika. Z powyższej analizy wynika, że Komunikatory mogą być dostarczane nabywcom oddzielnie, poza zestawem o którym mowa we wniosku. Nie jest bowiem ekonomiczne zasadne, aby w przypadku np. zagubienia/zniszczenia Komunikatora przez pacjenta, placówka za każdym razem nabywała od dostawcy zestaw w postaci defibrylatora-kardiowertera z funkcją internetowej analizy parametrów urządzenia wraz z Komunikatorem. Oba towary cechuje zatem odrębność ekonomiczna i funkcjonalna, w obrocie prawnym mogą być przedmiotem odrębnych transakcji. Wprawdzie jak również zauważono, Komunikator dedykowany jest konkretnemu Urządzeniu (kardiowerterowi) wszczepionemu pacjentowi, jednakże istnieje możliwość (choć niezalecana) użycia Komunikatora przez inne osoby z wszczepionymi urządzeniami, o czym informuje producent. Mowa jest oczywiście o Urządzeniach kardiologicznych i Komunikatorach kompatybilnych, dostarczanych przez jednego dostawę - M. Rację ma przy tym Strona wskazując, że aby szpital mógł realizować świadczenie gwarantowane "Nadzór telemetryczny nad pacjentami z implantowanymi urządzeniami wszczepialnymi" to musi dokonać implantacji u pacjenta odpowiedniego Urządzenia kardiologicznego (np. kardiowertera), a następnie musi zaopatrzyć pacjenta w aparat monitorujący - transmiter (np. Komunikator), gdyż obie te czynności pozwalają na wdrożenie i prowadzenie odpowiedniego nadzoru zdalnego. Jednakże na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że to świadczenie jest objęte finansowaniem z NFZ od 2023 r., natomiast do tego czasu realizowane były (i są nadal) świadczenia medyczne polegające na leczeniu pacjentów z zaburzeniami rytmu serca oraz z niewydolnością serca, którzy potrzebują pomocy wszczepialnych urządzeń kardiologicznych. Takim urządzeń jest [...], należy ono do grupy defibrylatorów serca z opcją [...]. Urządzenie to przeznaczone jest do długotrwałego stosowania w celu regulowania rytmu serca pacjenta ([...]) oraz monitorowania parametrów wszczepionego urządzenia (długoterminowe gromadzenie danych klinicznych w pamięci wszczepionego urządzenia) dostępnych dla personelu medycznego w czasie kontrolnej wizyty ambulatoryjnej. Urządzenie to wykrywa/diagnozuje wewnętrzną aktywność elektryczna serca przez wszczepione pacjentowi elektrody i analizuje rytm serca na podstawie zaprogramowanych parametrów detekcji, zapewnia stymulację w celu leczenia [...] i [...], jak również zapewnia stymulację zapobiegającą [...], [...] i [...] w celu leczenia zagrażających życiu [...]. Zatem opisane urządzenie posiada funkcje: -leczenia, -diagnozowania, -monitorowania. Funkcja monitorowania polega na monitorowaniu stanu zdrowia pacjenta oraz na długoterminowym gromadzeniu danych klinicznych w pamięci wszczepionego urządzenia, dostępnych dla personelu medycznego w czasie kontrolnej wizyty ambulatoryjnej. Jeżeli Urządzenie kardiologiczne jest podłączone do Komunikatora, to przesyła zebrane dane do jednostki odpowiedzialnej za monitorowanie pacjenta. Jeżeli zaś Urządzenie kardiologiczne nie jest podłączone do Komunikatora gromadzone dane w pamięcią urządzenia są odczytywane i analizowane podczas wizyty kontrolnej w placówce zdrowia. Zatem nie jest warunkiem obligatoryjnym do funkcjonowania Urządzenia kardiologicznego podłączenie go do Komunikatora, posiada ono swoją własną pamięć wewnętrzną, która gromadzi dane o stanie zdrowia pacjenta. Do czasu kiedy wprowadzono finansowanie nowego świadczenia "Nadzór telemetryczny" Urządzenie kardiologiczne służyło i nadal służy, bez udziału Komunikatora, do leczenia pacjentów chorujących na serce. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego nie pozwalają na uznanie dostawy opisanego zestawu towarów jako świadczenia złożonego, a tym samym zaskarżona decyzja o odmowie wydania WIS jest więc efektem stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował tzw. świadczenie mnogie, co zważywszy na treść art. 42b ust. 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 3 uptu uniemożliwiało wydanie WIS w tej sprawie. Podsumowując organ odwoławczy, mając na względzie zakres żądania Strony, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację - uznał, że komunikator domowy [...] to towar odrębny i niezależny który nie może - wyłącznie z racji sprzedaży w ramach jednego zamówienia - być postrzegany jako element świadczenia kompleksowego. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, w której, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ja decyzją organu pierwszejinstancji i zasądzenie kosztów postępowania, Strona ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegający w szczególności na niewnikliwym i sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w ocenę dowolną, nieopartą na wiedzy i doświadczeniu życiowym i dokonał błędnych ustaleń dotyczących działania Kardiowertera i Komunikatora, sposobu udzielania świadczeń, celu gospodarczego dostawy, a w konsekwencji do nieprawidłowego uznania, że łączna dostawa Kardiowertera i Komunikatora nie ma charakteru świadczenia kompleksowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa Ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że opisana we wniosku złożonym przez Skarżącą dostawa łączna Kardiowertera i Komunikatora nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 8 %. To z kolei skutkowało naruszeniem przepisów art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 op , poprzez ich błędną wykładnie, w szczególności nie uwzględnienie w wykładni ww. przepisów art. 2 ust. 1 lit a) oraz art. 2 ust. 1 lit c) i innych dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie odstępstw od zasady niezależności każdego świadczenia i zasad ustalania zaistnienia odstępstwa, co było przedmiotem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - m.in.: opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawionej w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio - Unipessoal Lda, wyroku w sprawie C-273/16 - Federal Express Europe; wyroku w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, wyroku; wyroku C-231/19 - Blackrock Investment Management Limited v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2026 r. poz. 143 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Z kolei na podstawie art. 135 ppsa, sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 18 lipca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa" Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu. Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, a opisanego we wniosku, stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa Skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które nie mogą być postrzegane jako jedno łączne świadczenie kompleksowe. Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny, w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21). Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...). Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie, w skład którego wchodzi: • implantowany kardiowerter-defibrylator z funkcją [...] model [...], • komunikator domowy [...], Dodatkowo należy jedynie zauważyć, iż wprawdzie nie jest to objęte zakresem niniejszej sprawy, że oba urządzenia używają do transmisji danych sieć [...] która to została wymieniona przez Skarżącą wyłącznie w celu zobrazowania szerszego kontekstu, tj. dla zobrazowania kontekstu funkcjonalnego Komunikatora, który umożliwia transmisję danych do tej sieci. Organy podatkowe obu instancji odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej wiązały z zakwestionowaniem istnienia świadczenia kompleksowego, wskazując na istnienie dwóch niezależnych od siebie dostaw towarów , a także brakiem stwierdzenia, pomiędzy tymi towarami takiego związku, że można mówić o świadczeniu główny i uzupełniającym je świadczeniu pomocniczym. Natomiast Skarżąca negując powyższe stanowisko organów podatkowych, zarzuciła organom dokonanie uproszczonej i niepełnej rekonstrukcji przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, nie rozróżniając trzech odmiennych postaci odstępstw od zasady niezależności świadczeń (tj. jednego świadczenia złożonego, świadczenia głównego i niesamodzielnego świadczenia pomocniczego oraz czynności ściśle związanej), podkreślając, że każde z tych odstępstw opiera się na odrębnych kryteriach i prowadzi do odmiennych skutków podatkowych, czego organy w ogóle nie uwzględniły w swoim stanowisku. Zdaniem Skarżącej w świetle właściwych kryteriów wskazanych w opinii Rzecznik Generalnej TSUE, dostawa Komunikatora wraz z Kardiowerterem stanowi świadczenie kompleksowe oparte właśnie na drugim z wyróżnionych przez TSUE odstępstw - tj. na konstrukcji świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego. W tej relacji: ■ świadczeniem głównym jest dostawa Kardiowertera, ■ natomiast Komunikator stanowi świadczenie pomocnicze, ponieważ nie jest celem samym w sobie, lecz służy wyłącznie umożliwieniu jak najlepszego wykorzystania funkcjonalności Kardiowertera. Komunikator ma w porównaniu z Kardiowerterem jedynie drugorzędne znaczenie, ponieważ jego głównym celem jest umożliwienie transmisji danych z Kardiowertera do sieci -tak, aby lekarz mógł mieć do nich dostęp również w przypadku sprawowania nadzoru nad tym pacjentem w ramach telemedycyny. Spełnia zatem klasyczne kryteria świadczenia pomocniczego wskazane przez TSUE - w szczególności brak niezależnego celu gospodarczego oraz charakter służebny wobec świadczenia głównego. Na tle zaistniałego sporu, Sąd podzielił zarzuty skargi, iż w sprawie doszło do wadliwej oceny związku przyczynowo-skutkowego obu objętych wnioskiem dostaw towarów, które w realiach niniejszej sprawy pozostają w relacji świadczenia głównego ( dostawa Kardiowertera) oraz uzupełniającego je świadczenia pomocniczego) dostawa Komunikatora). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., [...], C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 [...] pkt 40, EU:C:2020:465). Jak trafnie podkreśla się w judykaturze i piśmiennictwie, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy też pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji, należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 [...], C-260/95). Tym samym analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych). Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], pkt 30; z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 [...]., pkt 54; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 17). W wyroku z 17 stycznia 2018 r., C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., [...] C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., [...] C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Z jednym świadczeniem mamy zatem do czynienie, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z 10 marca 2011r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z 17 stycznia 2013 r., [...], C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Sądu taka omówiona w przywołanym powyżej orzecznictwie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę poszczególne funkcje urządzenia kardiologicznego kwalifikowanego jako wyrób medyczny wraz z implantowanym kardiowerterem-defibrylatorem z funkcją [...] model [...] (dalej: "[...]") oraz (ii) dedykowanego dla niego komunikatora [...] model [...] nie będącego wyrobem medycznym. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dla prawidłowej oceny czy dostawa obu tych towarów stanowi świadczenie złożone, za szczególnie istotne należy uznać przyjęcie ekonomicznego punktu widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Nie pozostawiają one wątpliwości co do tego, że oferowane przez towary stanowią świadczenie kompleksowe i powinny być objęte jedną stawką VAT. Jak wynika bowiem z opisu wniosku i poczynionych w sprawie ustaleń co do funkcji obu urządzeń, są one związane ze sobą w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą spodziewanej korzyści, praktycznej z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Cel świadczenia, którym jest uzyskanie pełnej i kompleksowej opieki nad pacjentem kardiologicznym, może zostać osiągnięty wyłącznie gdy wszystkie elementy świadczenia zostaną dostarczone nabywcy łącznie. Obiektywna potrzeba kontrahenta wskazuje więc, że świadczenia powinny być rozpatrywane wspólnie. Bez ich łącznego traktowania, wartość towarów objętych dostawą będzie znacząco niższa. Świadczenia te z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość. Oczywiście nie zmienia to samego faktu, iż w pewnych okolicznościach na które zwróciły uwagę organy, sam Komunikator może stanowić przedmiot samodzielnej dostawy, jednakże dotyczy to specyficznych sytuacji np. zagubienia/zniszczenia Komunikatora przez pacjenta, czy też konieczności uzupełnienia ich do urządzeń nabytych uprzednio bez Komunikatora. Co do, pierwszej grupy konieczności nabycia samodzielnie Komunikatora, jest to spowodowane nie tyle potrzebą ekonomiczną , ale koniecznością utraconych Komunikatorów w wyniku zdarzeń losowych i koniecznością ich zastąpienia nowymi. Również mogą mieć miejsce odrębne nabycia samych Komunikatorów, w celu uzupełnia co nabytych uprzednio samych kardiowerter-defibrylatorów. Jest to spowodowane niejednokrotnie potrzebą zwiększenia opieki nad pacjentami kardiologicznymi, którym wszczepiono jej jeszcze w poprzednich latach. Chodzi zatem o zwiększenie możliwości kontroli ich stanu zdrowia uwzględniając postęp technologiczny jaki został dokonany w tym zakresie i dostosowania sprawowanej nad nimi opieki do obecnych standardów. Również oczywiste jest dla Sądu , iż urządzenia elektroniczne mają określony okres ich użytkowania, po którym mogą wymagać wymiany. To samo zresztą dotyczy także samego implantowanego pacjentowi kardiowertera-defibrylatora, który także może doznać uszkodzenia, czy też wymagać wymiany z uwagi na jego zużycie. Nie zmienia to jednakże generalnej oceny, iż oba te urządzenia , a mianowicie urządzenie kardiologiczne, umożliwiające stymulację oraz terapię resynchronizującą, która pozwala zapobiegać niektórym schorzeniom serca, a także komunikator, przesyłający z niego informacje do odpowiedniej usługi chmurowej, która zapewnia zdalne monitorowanie stanu zdrowia przez placówkę medyczną za pomocą sieci Internet, pozostają ze sobą w takim związku , iż łącznie stanowią dla konsumenta jedną całość. Końcowo Sąd – z uwagi na odwołanie się przez organ odwoławczy do wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków tut. Sąd o sygn. akt I SA/Op 209/24; I SA/Op 248/24; I SA/Op 255/24; I SA/Op 258/24 oraz I SA/Op 259/24,( w części nieprawomocnych) należy podkreślić, iż w przypadku dokonywania oceny , czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, niezbędne jest każdorazowe dokonywanie zindywidualizowanej oceny danego stanu faktycznego. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje pewne wskazania w jaki sposób należy dokonywać oceny istnienia związków funkcjonalnych i ekonomicznych , pod kątem spełnienia warunków do uznania bądź nie uznania danych czynności opodatkowanych podatkiem VAT za świadczenie o charakterze kompleksowym. To tymi też wskazaniami kierują się krajowe sądy administracyjne w poszczególnych rozpoznawanych , jednakże każdorazowo odnosząc te ogólne kryteria do zindywidualizowanego stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też przy powoływaniu się na dany konkretny wyrok i zajęte w nim stanowisko merytoryczne sądu, należy mieć na uwadze stan danej sprawy na tle którego został wyrażony konkretny pogląd odnoszący się do zagadnienia kompleksowości świadczeń. Taka też sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przywołanego przez organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska w odniesieniu do wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Op 657/25 , a dotyczącego podobnie jak w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego w skład których strona wskazywała wyrób medyczny oraz wraz z ni9m wyrobu niemedycznego podlegającego co do zasady opodatkowaniu stawką VAT 23%. Należy jednakże – pomimo pewnego podobieństwa- zwrócić uwagę na istotne różnice w stanach faktycznych obu tych spraw, które legły u podstaw odmiennej dokonanej przez Sąd oceny kompleksowego charakteru obu tych świadczeń. W przywołanym przez organ wyroku Sąd stwierdził iż wyrób niemedyczny służył wyłącznie w celu usprawnienia wprowadzenia danych do systemu i zapewnieniu ich pewności ich wprowadzenia, a są to kwestie drugorzędne dla prawidłowego działania i funkcjonalności samego wyrobu medycznego, mającego stanowić cześć świadczenia kompleksowego Natomiast w obecnie rozpoznawanej sprawie wyrób niemedyczny , jaki stanowi komunikator domowy [...], aczkolwiek sam nie ma bezpośredniej funkcji medycznej, to jednakże spełnia istotną funkcję wspierającą medyczną funkcjonalność samego Kardiowertera. Pacjenci poddani zabiegowi implantacji Kardiowertera pozostają przez cały czas pod kontrolą lekarza i muszą odbywać z nim regularne konsultacje. W tym też celu Kardiowerter poza funkcjami stricte leczniczymi (np. prowadzeniem defibrylacji lub kardiowersji) posiada także funkcje diagnostyczną, tj. zbiera dane medyczne, które ułatwiają ocenę stanu zdrowia pacjenta i ustalenie sposobu leczenia. Dane te są istotne dla lekarzy sprawujących stałą kontrolę nad pacjentem z [...] serca u którego występują zagrażające życiu [...] lub u których istnieje ryzyko rozwinięcia się takich [...] i któremu wszczepiono taki Kardiowerter. Ponieważ Kardiowerter znajduje się w całości w ciele pacjenta, komunikuje się on przy wykorzystaniu technologii bezprzewodowej na krótki dystans (do ok. 10 m) przy wykorzystaniu technologii Bluetooth oraz na długi dystans przy wykorzystaniu Komunikatora, który jest podłączony do Internetu i umożliwia przesłanie danych do sieci [...]. Z tymi danym przekazanymi do sieci [...] może zapoznać się lekarz, u którego leczy się pacjent i podjąć działania. W praktyce działanie ww. zestawienia produktów polega na tym, że w nocy Kardiowerter przesyła dane na krótki dystans do Komunikatora, który powinien być podłączony do prądu w bliskiej odległości od łóżka pacjenta, a Kardiowerter (podłączony do WiFi lub sieci komórkowej) transmituje pobrane dane przez Internet do sieci [...], do której ma dostęp lekarz opiekujący się pacjentem. Niewątpliwie zatem współdziałanie obu tych urządzeń, Kardiowertera jako urządzenie główne stanowiące wyrób medyczny, oraz Komunikatora jako urządzenie pomocniczego służącego do przekazywanie danych klinicznych na odległość, pozwala na pełne zabezpieczenie pacjenta w ramach świadczeń w formule telemedycznej. W tym stanie sprawy Sąd w realiach niniejszej sprawy, uwzględniając specyficzny związek obu ujętych przez Spółkę we wniosku przedmiotów dostawy , podzielił zarzuty skargi, iż dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny stanowiący wyrób medyczny wraz z jego wyposażeniem dodatkowym służącym do transmisji danych pobieranych z niego i przesyłanych ich następnie do podmiotu sprawującego opiekę nad pacjentem, stanowi całościowe wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego, zapewniając funkcjonowanie tego sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie także z ekonomicznego punktu widzenia dostawa Kardiowertera wraz z dedykowanym do niego Komunikatorem jest obiektywnie jednym świadczeniem, stanowiąc dla odbiorców Spółki jedno świadczenie służące zapewnieniu pacjentom kardiologicznym pełniej bieżącej kontroli nad stanem ich zdrowia. Tego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej. Przy tym jeszcze raz zaznaczyć należy, że o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. Rozdzielenie tych świadczeń, np. następczo poprzez samodzielną dostawę “wyposażenia dodatkowego", przerywa ten ścisły związek, o którym była mowa powyżej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu i wydać stosowną wiążącą informacje stawkową. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztachorzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).