I SA/Po 280/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 25 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z dnia 23 kwietnia 2025 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o poniżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne. Spółka – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – prowadzi działalność gospodarczą, w której realizuje projekty z zakresu B + R. Pismem z dnia 11 lipca 2024 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. i wskazała również przyczyny dokonanej przez siebie korekty zeznania podatkowego. Korekta związana była z działalnością badawczo-rozwojową, która ma korzystać z ulg podatkowych. Spółka uważa, że w 2021 r. zaistniała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik PWUS wezwał spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w myśl art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać pewne cechy – badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane stale w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Naczelnika PWUS działalność spółki nie obejmuje działalności B + R. Definicja badań tego rodzaju znajduje także odzwierciedlenie w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, a także art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, zwanej dalej "p.s.w.n."). Ustawodawca w art. 18d u.p.d.o.p. przewiduje możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Wydatki poniesione na tego rodzaju działalność podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, jednakże z pewnymi limitami. W art. 18 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia, jakie koszty kwalifikowane (poniesione na działalność badawczo-rozwojową) mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawa podatkowa określa jednak szereg wymagań do spełnienia. Zdaniem organu aby można było mówić o działalności B + R, to należy spełnić łącznie następujące warunki: 1) spółka prowadzi badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe; 2) ma twórczy charakter; 3) realizowana jest systematycznie; 4) jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub/i ich wykorzystanie do nowych rozwiązań. Organ podatkowy przeanalizował następnie te kryteria i stwierdził, że: 1) spółka nie prowadzi badań naukowych, a jej działania opierają się na tworzeniu produktów z rozwiązań już znanych, badania rozwojowe muszą wykraczać poza typową, normalną działalność jednostki, tego w spółce nie można zaobserwować, bowiem każdy projekt "B + R" jest oparty o indywidualne zamówienia, a nie ma w tym koncepcyjności stanowiącej efekt badań naukowych; 2) działalność spółki ma charakter twórczego, chociaż nie jest to typowe i jednoznaczne, owa twórczość odnosi się do specyfikacji zamówień, które nie zawsze muszą stawiać wymóg stosowania rozwiązań niecodziennych, spółka konstruuje, unowocześnia swoje rozwiązania, aby odpowiadały klientowi indywidualnemu, jednakże nie jest to nowe rozwiązanie problemu konstrukcyjnego, które wynika z osiągnięć naukowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił innowacyjności poszczególnych rozwiązań jednostkowych, jednakże nie jest to cecha charakteryzująca działalność spółki jako takiej, wobec rozwijania swojej działalności organ stwierdził ostatecznie, że spółka działa w sposób twórczy; 3) spółka nie działa systematycznie, tj. nie działa w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w sprawozdaniach spółki jasno wynika brak świadomości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, spółka nie posiada w swoim przedsiębiorstwie działu, który odpowiadałby za badania i rozwój, przesłuchani świadkowie byli zaskoczeni tym, że sprawa dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej, spółka nawet nie prowadzi wewnętrznej polityki B + R, tylko wszystko odbywa się ad hoc, świadkowie zeznali, że projekty są rozdzielane kierownikom i podczas spotkań z nimi dowiadują się o wytycznych, co istotne, spółka nie wytwarza dokumentów B + R, np. w postaci kart projektów, regulaminu projektów, jako karty projektu traktowana zlecenia od klientów, które była bardziej, a czasami mniej rozbudowane, przepisy prawa podatkowego nie wymagają istnienia dokumentacji projektowej dla stwierdzenia, że ulga badawczo-rozwojowa może być przyznana, ale analiza materiału dowodowego wskazuje, że w spółce nie ma mowy o istnieniu celów do osiągnięcia dla poszczególnych projektów B+R, cele ustalane z klientami nie spełniają tego wymogu, nie ma harmonogramu prac dla każdego z projektów z opisem każdego procesu, jaki w ramach projektu zachodziłby oraz ram czasowych dla nich, spółka nie określiła zasobów, jakie byłyby niezbędne do realizacji poszczególnych zadań projektowych (środki finansowe, środki trwałe), systematyczność to nie przypadkowość w działaniu; 4) działania spółki nie prowadzą do poszerzania wiedzy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nawiązał do poprzednich rozważań, gdzie podkreślił brak świadomości celu spółki, do jakiego dąży, nie gromadzi się wiedzy, jaką można by wykorzystać do projektowania nowych rozwiązań, spółka przed rozpoczęciem projektów nie wyznacza celów, jakie mają wprowadzić do jej działalności "wartość dodaną", ważne do tego są wspomniane już karty projektów, których nie ma, nie da się zatem powiązać celów spółki z osiągnięciami, jakie dają zrealizowane projekty, szczegółowe wytyczne, jakie otrzymują pracownicy spółki nie pozwalają na swobodne zredefiniowanie celów, jakie mogą prowadzić do uzyskania wiedzy, spółka musi dostosowywać się do wysokich wymagań klientów, co krępuje świadomy rozwój w branży, spółka nie definiuje jakie zasoby wiedzy będą przydatne do realizacji kolejnego projektu, spółka nie realizuje samodzielnego konceptu innowacyjnego narzędzia, a dla zastosowania upragnionej ulgi podatkowej trzeba wykazać wykroczenie poza standardowy charakter działalności, żaden projekt nie został zrealizowany w następstwie badań i rozwoju wiedzy, umiejętności oraz zasobów, spółka zawsze dąży do usatysfakcjonowania klienta. Organ podatkowy stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej. Stwierdził także, że spółka nienależycie raportowała czas pracy pracowników teoretycznie pracujących w trybie B+R w odniesieniu do pozostałych pracowników. Istotne jest to, że skoro w sprawozdaniu finansowym zarząd spółki stwierdził, iż nie prowadził działalności B+R, to nie może być zatem mowy o tym, aby po kilku latach teraz zawnioskować o stwierdzenie nadpłaty z tym związanej i wykazywać ile czasu poświęcili na to pracownicy spółki. Nie ma umów z pracownikami w tym przedmiocie, nie ma nawet kart projektów, żadnych materiałów naukowych. Wskazano dalej, że świadkowie zeznali, iż swój czas raportowali czasami raz w tygodniu, z pamięci wskazywali ile godzin spędzili nad zadaniami, co zdaniem organu nie było właściwe. W ocenie organu Spółka nie doprowadziła również do powstania prototypu, który spełniałby warunki nowatorstwa. Prototyp, a więc udoskonalone urządzenie służyło realizacji zamówienia, a nie osiągnięcia przełomu w działalności. Spółka, reprezentowana przez adw. M. S.-Z., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Podniosła, że organ I instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich pracowników, przesłuchanym zadawano tendencyjne pytania, nie uwzględniono w aktach sprawy decyzji Naczelnika PWUS, w której zwrócono nadpłatę za 2017 r., nie powołano biegłego na okoliczność ustalenia jak działają agregaty prądotwórcze oraz jakie są zasady ich działania. Spółka zarzuciła Naczelnikowi PWUS błędne wnioskowanie ze zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego spółka powiadomiła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zwróceniu się do P. I. sp. z o.o. z prośbą o sporządzenie opinii, w jakiej ocenie zostaną poddane projekty B+R zrealizowane przez spółkę w latach 2018-2022. Opinia ta została przedłożona z pismem z dnia 30 października 2025 r. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zestawił raport techniczny przedłożony w toku postępowania przed organem I instancji, w którym opisano działalność badawczo-rozwojową z punktu widzenia spółki. Raport ten sporządziła L. , spółka zajmująca się działalnością doradczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , podobnie jak organ I instancji, odniósł każdy aspekt z definicji działalności badawczo-rozwojowej do działalności spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że działań spółki nie cechowała systematyczność, gdyż brak było stałości, metodyczności i zorganizowania, zarówno instytucjonalnego jak i funkcjonalnego. Brak było harmonogramów prac, oraz z góry założonych celów działalności uznawanej przez spółkę jako działalność B+R. Cele przyjmuje się z punktu widzenia zamówienia dla klienta i jego wymogów. Wymogów nie narzuca sobie spółka. Nie są zaplanowane środki, jakie należy przeznaczyć na poczet realizacji projektu. Temu wszystkiemu świadczy brak dokumentacji projektowej, czego nawet świadkowie nie kwestionowali podczas przesłuchania. Nie można mówić o systematyczności, jeżeli zadania wynikające z projektów są każdorazowo rozdzielane pomiędzy poszczególnych pracowników. Spółka koncentruje się wyłącznie na realizacji zamówienia, nie ma tutaj żadnej pogłębionej filozofii działania ukierunkowanej na rozwój i samodoskonalenie działań. Wskazano, że zarząd spółki nie zidentyfikował żadnej działalności B+R, co także świadczy o tym, że brak świadomości wyklucza systematyczność. Wskazano też Spółka nie raportowała swoich badań Głównemu Urzędowi Statystycznemu, co także nie pozwala na stwierdzenie, iż jej działanie było systematyczne. Raportowanie działalności B+R jest niezbędne dla oceny wskaźnika rozwoju technologicznego w regionie i w kraju. Brak raportowania jasno wskazuje na działanie ad hoc. Żaden proces nie jest powtarzalny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z spółką, że nie trzeba mieć wyodrębnionej komórki organizacyjne w ramach przedsiębiorstwa, która zajmowałaby się B+R, jednakże ten brak wskazuje na brak systematyczności, ponieważ nikt intencjonalnie nie koordynuje tym segmentem działalności przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego przedstawione projekty były klasycznym wykonywaniem działalności zgodnie z profilem działania spółki. Nie różnią się niczym od codziennej działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też do opinii przedłożonej w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji przywołał opisy każdego z analizowanych projektów wraz z wnioskami opiniodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że opinia biegłego odnosi się do analizy poszczególnych zleceń, a nie całości działalności spółki. Nie ma tam mowy o naukowej i rozwojowej działalności spółki, która przekłada się na realizację zleceń, tylko na podejściu ukierunkowanym wyłącznie na te zlecenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się następnie do zagadnienia braku ukierunkowania działań na zwiększenie zasobów wiedzy. Spółka zdobywała wiedzę w odniesieniu do poszczególnych zleceń, ale nie ma to charakteru gromadzenia danych niezbędnych do modyfikowania rozwiązań. Modyfikacje swoich produktów i metodyki działania dostosowywano do wymogów stawianych przez klienta spółki, a nie odgórnie. Inicjatywa modyfikowania jest tutaj istotna. Żaden "projekt" jaki zrealizowała spółka nie był niepowiązany ze zleceniami. Organ odwoławczy zauważył nawet to, że aktywność spółki zachodziła wyłącznie wtedy, gdy miała pewność, że podoła zleceniu zadysponowanemu przez klienta. Nie musiała zatem podejmować działań ponad to, czym dysponuje. Modyfikacje zdarzały się wtedy, kiedy klient oczekiwał większych efektów. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kosztów kwalifikowanych, jakich poniesienie uprawniałoby do zastosowania ulgi B+R. Organ II instancji ustosunkował się do zarzutów odwołania. Nie kwestionował on tego, że działania spółki miały charakter rozwojowy i innowacyjny. Nie to jest sporem. Zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , organ I instancji podniósł, iż działań spółki nie można określić jako systematyczne i ukierunkowane na poszerzanie wiedzy w celu zastosowania nowych rozwiązań. Skarżąca, reprezentowana również przez adw. M. S. Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji, domagając się uchylenia, uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniesiono zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji w której decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien orzec w sprawie w sposób merytoryczny i stwierdzić istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021 r. we wnioskowanej przez skarżącą kwocie, ponieważ skarżąca w toku postępowania podatkowego udowodniła, że w 2021 r. prowadziła działalność badawczo-rozwojową, co zostało ponadto potwierdzone w opinii ekspertów – pracowników naukowych P. P.; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika PWUS z 2017 r. dotyczącego tego podatku, gdzie stwierdzono nadpłatę podatku i dokonano jego zwrotu, gdzie skarżąca już wtedy prowadziła działalność B+R, a projekty były realizowane w analogiczny sposób przy użyciu tej samej metodologii i w tym samym stanie faktycznym i prawnym; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej a nie swobodnej oceny z pominięciem zasad logiki formalnej oraz doświadczenia życiowego, polegające na: a) faktycznym zignorowaniu kluczowego dowodu w sprawie, tj. opinii technicznej sporządzonej przez spółkę P. I. sp. z o.o., zespołu ekspertów z P. P., która to opinia techniczna szczegółowo opisywała rozwojowy charakter projektów realizowanych w 2021 r., w szczególności która wskazywała na nie rutynowość i systematyczność prowadzonych prac, b) uznanie przedstawione opinii za opinię realizacji zlecenia, mimo że wprost wskazano tam na analizę rozwiązań technicznych oraz prac rozwojowych prowadzonych w spółce, c) zastąpieniu dowodu z opinii specjalistycznej własnym, laickim przekonaniem organu, iż skomplikowane prace inżynieryjne, np. takie jak opracowanie adaptacyjnego systemu chłodzenia falownikowego synchronizacji czterech jednostek prądotwórczych, mają charakter "rutynowy" i "odtwórczy", mimo braku kompetencji organu do dokonywania takich ocen technicznych, d) zakwestionowaniu prowadzeniu prac rozwojowych w sposób systematyczny ponieważ skarżąca nie miała wydzielonego działu B+R ani nie składała sprawozdań do Głównego Urzędu Statystycznego, w sytuacji w której jednocześnie organ w decyzji sam zauważył, że projekty miały harmonogram, były realizowane w określonej metodyce oraz był do nich przydzielony zespół, e) uznaniu, że samodzielne prowadzenie prac według ogólnej specyfikacji wyklucza ich charakter badawczo-rozwojowy, co stoi w sprzeczności z realiami gospodarczymi oraz definicją prac rozwojowych, która nie wyklucza komercyjnego charakteru zlecenia, o ile wykonawca samodzielnie rozwiązuje w jego ramach problemy badawcze, f) przyjęcie, że skarżąca nie przyjmowała harmonogramów ani zasobów, podczas gdy z akt sprawy (zeznań świadków i umów) wynika, że każdy projekt posiadał ramy czasowe, przydzielony zespół inżynierski oraz budżet, a brak wyodrębnienia tych elementów w specyficznej formie "karty projektów B+R" oczekiwanej przez organ nie jest równoznaczny z brakiem planowania w ogóle, g) wewnętrznie sprzecznym wnioskowaniu, polegającym na jednoczesnym uznaniu prac za twórcze i innowacyjne (spełniające przesłankę nowości), przy jednoczesnym zanegowaniu ich systematyczności z uwagi na brak wyodrębnienia celów badawczych gdzie wprost z doświadczenia życiowego wynika, że osiągnięcie innowacyjnego rezultatu technicznego (uznanego przez organ) w branży wysokich technologii (agregaty specjalistyczne) jest niemożliwe bez zastosowania uporządkowanej metodologii badawczej, co potwierdzają dowody z dokumentacji technicznej i harmonogramów realizacji oraz opinia techniczna przedstawiona przez skarżącą, h) wewnętrznie sprzecznym wnioskowaniu polegającym na jednoczesnym uznaniu prac za nowatorskie i twórcze oraz innowacyjne przy jednoczesnym negowaniu prawa do ulgi i uznaniu, że prace tego typu nie prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy, i) uznaniu, że dokumentacja techniczna przedstawiona przez zamawiających taka jak umowy czy specyfikacja techniczna wskazująca na parametry urządzeń lub określone komponenty oznacza brak konieczności przeprowadzenia prac B+R przez skarżącą co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i utrzymania w mocy decyzję organu I instancji; 4) art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu inżynierii i budowy maszyn celem dokonania oceny charakteru prowadzonych prac jako prac B+R, w sytuacji, w której przedstawiono opinię techniczną sporządzoną przez osoby o wykształceniu technicznym, pracowników P. P. , w której wprost wskazano na fakt prowadzenia przez skarżącą prac rozwojowych, przy jednoczesnym kwestionowaniu takiego charakteru prac przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 5) art. 122 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie wybranych fragmentach zeznań świadków z pominięciem tych fragmentów, w których pracownicy wprost wskazywali na niepewność technologiczną, konieczność tworzenia nowych rozwiązań od podstaw oraz eksperymentalny charakter prac nad prototypami; 6) art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 i art. 233 § 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta jest sprzeczna z decyzją wydaną w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, na mocy której przyznano skarżącej prawo do nadpłaty za rok 2017 powstałej w związku ze skorzystaniem z ulgi B+R; 7) art. 14a § 1 pkt 2 w związku z art. 14n § 4 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2019 r. w sprawi IP-box w zakresie, w jakim objaśnienia te wprost wskazują, że dla oceny czy dany podmiot realizuje prace w sposób systematyczny wystarczy przeprowadzenie jednego projektu i nie jest konieczne posiadanie sformalizowanej biurokracji w postaci wydzielonego działu B+R, oraz że w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich cel komercyjny i sprzedanie prototypu jest całkowicie dopuszczalne i nie wyklucza stosowania ulg B+R; 8) art. 4a pkt 26 i 28 w związku z art. 18d u.p.d.o.p oraz art. 4 ust. 3 p.s.w.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) przyjęciu istnienia pozaustawowych warunków działalności B+R, jak powołanie zespołu B+R, stworzenie wyodrębnionej komórki B+R, której głównym zadanie jest prowadzenie prac B+R, polityki działalności B+R uchwał powołujących zespół B+R czy niemożliwością inicjowania prac zapytaniem czy zleceniem klienta, b) przyjęciu nadmiernie restrykcyjnej i niezgodnej z celem i treścią ustawy definicji systematyczności polegającej na utożsamianiu tego pojęcia z systematycznością administracyjno-biurokratyczną (formalne wyodrębnienie działu, sztywne harmonogramy B+R), podczas gdy prawidłowa wykładnia – potwierdzona doktryną, opinią biegłych, ale i objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, wskazuje na konieczność rozumienia systematyczności jako metodyczności procesowej (planowy charakter prac inżynierskich, etapy projektowe, walidacja), którą metodyczność skarżąca wykazała, c) przyjęciu nieprawidłowej wykładni przesłanki celowości B+R "w celu zwiększenia zasobów wiedzy", polegającej na przyjęciu nieprawidłowej dychotomii, że realizacja prac na zlecenie klienta (cel komercyjny) wyklucza cel badawczy (zwiększenie wiedzy), w sytuacji w której z orzecznictwa wprost wynika, że zdobywanie nowej wiedzy jest immanentnie związane z realizacją nowatorskich, prototypowych zleceń oraz wprost wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów, d) nieuprawnionym uznaniu, że realizacja prac na zlecenie klienta, co do zasady wyklucza możliwość uznania ich za działalność badawczo-rozwojową, bez analizy, po czyjej stronie leży ryzyko badawcze i swoboda w opracowaniu rozwiązania technicznego, e) nieuprawnionym uznaniu, że prototypy sprzedane klientowi nie mogą generować kosztów kwalifikowanych, co stoi w sprzeczności z istotą ulgi B+R, która nie wyklucza komercjalizacji wyników prac, a jedynie wymaga, aby prace te miały charakter twórczy u systematyczny; 9) art. 4a pkt 26 i 28 w związku z art. 18d u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do skorzystania z uli na działalność badawczo-rozwojową pomimo uznania przez sam organ prac skarżącej za twórcze prace rozwojowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając taki wniosek procesowy, organ podtrzymał swoje stanowisko o niespełnieniu przez G. sp. z o.o. przesłanki ukierunkowania działań na zwiększenie zasobów wiedzy lub ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podniesiono, że wyjaśnienia udzielone przez spółkę w odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji o wskazanie celów, którym miały służyć podjęte prace B+R G. sp. z o.o. udzieliła ogólnej odpowiedzi, że podstawowym celem podjętych prac B+R było wytworzenie prototypu spełniającego założenia stanowiące podstawę do rozpoczęcia projektu oraz te pojawiające się w jego trakcie. Z kolei w piśmie z 2.01.2025 r. wskazano, że celem każdego z projektów było stworzenie urządzenia o wymaganych przez klienta właściwościach. Odpowiedzi te nie potwierdzają zatem, aby podejmowane działania były nakierowane na wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednoznacznie jako ich cel wskazano stworzenie konkretnego urządzenia, stanowiącego przedmiot zlecenia klienta. Wskazano też, że pomimo wezwań organu podatkowego pierwszej instancji Spółka nie przedstawiła dokumentacji prowadzonej dla celów działalności B+R (zwrócono się m.in. o karty projektów badawczo-rozwojowych, politykę prowadzonej działalności B+R, uchwały powołujące zespół badawczo-rozwojowy, regulaminy określające specyfikę prac B+R). Z wyjaśnień Spółki wynika, że takiej dokumentacji nie prowadziła. Informacja ta pozostaje spójna ze stwierdzonym faktem, że Strona nie rozpoznawała na bieżąco swoich działań jako badawczo-rozwojowych, lecz dokonała tego post factum. Organ podniósł też, że wśród wskazanych przez G. sp. z o.o. projektów realizowanych w latach 2018-2022 brak jakiegokolwiek projektu niepowiązanego z wykonaniem konkretnego zlecenia. W konsekwencji należy stwierdził, że informacja zawarta w raporcie technicznym, że poza projektami realizowanymi w związku z przetargami oraz wynikającymi z ofert uzgadnianych indywidualnie z kontrahentem, realizowana jest trzecia grupa projektów B+R dotyczących tworzenia nowych produktów poszerzających ofertę Spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Akcentowano także brak swobody w zakresie definiowania celów B+R w ramach projektów realizowanych przez G. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że podstawowym celem wprowadzenia ulgi badawczo- rozwojowej była chęć "zmotywowania" podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Umożliwienie odliczenia kosztów kwalifikowanych ma służyć zrekompensowaniu kosztów dodatkowych, których podatnicy nie mogą uwzględnić w cenie sprzedawanych produktów i usług, a tym samym odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem w analizowanej sprawie wydatki wykazane przez G. sp. z o.o. jako koszty kwalifikowane stanowiły typowe koszty prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania specjalistycznych urządzeń na indywidualne zlecenia (koszty pracy i koszty materiałów). Nie było wśród nich wydatków charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, takich jak koszty: wytworzenia prototypów służących do testowania nowych rozwiązań, zakupu lub wynajmu sprzętu specjalistycznego i aparatury naukowo-badawczej, sporządzania raportów eksperckich, uzyskania patentów itp. Wysokość otrzymanej zapłaty uwzględniała wszystkie wydatki, jakie Spółka poniosła w związku z wykonaniem projektów, co oznacza, że koszty ich realizacji obciążyły nie Spółkę, ale zleceniodawców. Okoliczność tę potwierdza Strona w odwołaniu, stwierdzając, że koszty działalności B+R stanowiły składnik wynagrodzenia otrzymywanego od klienta za stworzenie agregatu prądotwórczego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zasadniczym założeniem strategii gospodarczej G. sp. z o.o. jest projektowanie i wytwarzanie dedykowanych urządzeń dostarczających energię, indywidualizowanych zgodnie ze specyfikacjami przedstawianymi przez odbiorców. To stanowi podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Aktywność Spółki nakierowana jest na wykonanie zleconego urządzenia i temu celowi podporządkowywano zasoby wiedzy, którą podmiot dysponował lub zdobywał. Wysiłki podejmowane przez G. sp. z o.o. nie zmierzały do wykorzystanie tych zasobów dla stworzenia nowych ich zastosowań, które dopiero potencjalnie mogłyby stać się podstawą do zaprojektowania i stworzenia nowych bądź ulepszonych procesów, produktów lub usług, mogących zostać skomercjalizowanymi. Spółka nie wykazała, aby prowadziła działalność tego rodzaju. Świadczy o tym m.in. fakt, że dokumentacja przedłożona przez Spółkę nie zawierała charakterystycznych dokumentów wytwarzanych w toku prac rozwojowych, potwierdzających wykonywanie prac, prób, doświadczeń, tworzenia prototypów, takich jak np. harmonogram prac, konceptualizacja problematyki badawczej, raporty z badań, badanie porównawcze alternatywnych rozwiązań, sprawozdanie z testów prototypu, ekspertyzy, analizy, wnioski, wytyczne, opinie, propozycje dalszych kierunków działań. W istocie dokumentacja G. sp. z o.o. w postaci umów, zamówień, warunków technicznych zamówień, dokumentacji technicznej urządzeń (schematy ideowe, rysunki techniczne), protokołów odbioru urządzeń, badań sprawdzających parametry urządzeń i innych stanowi dowód realizacji zleceń, jest opisem tego, w jaki ' sposób zostały wykonane urządzenie i jakimi właściwościami się cechują. Nie stanowi jednak dowodu na prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności B+R. Podniesiono też, że spółka nie wyliczyła i nie udokumentowała w wymagany przez prawo sposób kosztów pracowniczych poniesionych w związku z pracami rozwojowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał również również stanowisko odnośnie kosztów nabycia materiałów uznanych przez G. sp. z o.o. za koszt kwalifikowany (wydatek wymieniony w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ich wysokość w przypadku każdego projektu została wyliczona przez spółkę jako koszt wytworzenia jednego egzemplarza urządzenia, nazywanego "prototypem". Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji ani wyjaśnień, z których wynikałoby, że ww. materiały wykorzystano w inny sposób. Nie wykorzystano ich zatem do stworzenia modeli badawczych pozwalających przetestować poszczególne innowacyjne rozwiązania opracowywane w ramach projektów. Celem Spółki nie było stworzenie prototypu jako takiego, lecz wytworzenie produktu zamawianego przez kontrahenta. Egzemplarz określany jako prototyp w istocie był produktem docelowym. W rzeczywistości G. sp. z o.o. tworzyła gotowy egzemplarz urządzenia, które ewentualnie, w przypadku niespełnienia w fazie testów oczekiwań, poddawany był kolejnym modyfikacjom, aż do osiągnięcia zadowalających rezultatów i uznania go za finalny produkt. Dotyczy to wszystkich projektów z lat 2018-2022 przedstawianych przez Spółkę jako projekty B+R - w żadnym przypadku Strona nie wskazała, że koszt kwalifikowany nabycia materiałów dotyczył nieskomercjalizowanego egzemplarza prototypu. Samo użycie przez G. sp. z o.o. pojęcia "prototyp" należy uznać za zabieg wyłącznie formalny. Wskazuje na to chociażby fakt, że w przypadku realizacji zamówienia składającego się z serii urządzeń "prototyp" nie odnosi się do skonkretyzowanego egzemplarza urządzenia. Spółka na potrzeby skorzystania z ulgi B+R, dla wyodrębnienia kosztu kwalifikowanego nabytych materiałów, ustaliła go jako wartość materiałów } koniecznych do stworzenia jednego egzemplarza urządzenia i tak skonstruowanej abstrakcji arbitralnie przypisała nazwę prototypu. Należy również zauważyć, że analizowane działania były typowym przejawem podstawowej działalności Spółki. Działalność ta w przeważającej mierze polega na projektowaniu i konstruowaniu urządzeń elektroenergetycznych na zamówienie klienta. Wykonane przez Spółkę zlecenia były indywidualnymi realizacjami. Każdorazowo przedmiotem tych zleceń było wyprodukowanie urządzenia lub zestawu urządzeń o specyfice zgodnej z przedstawionymi przez zamawiającego wymogami. Z tego względu urządzenia te różniły się między sobą. Tworząc je wykorzystywano w przeważającej mierze gotowe komponenty nabyte od zewnętrznych dostawców, takie jak silniki, prądnice, agregaty, kontenery, podwozia, które odpowiednio dobierano i łączono w systemową całość poprzez zaprojektowanie i skonstruowanie różnych układów (elektrycznych, sterowania, chłodzenia, odprowadzania spalin itd.), dostosowując przy tym urządzenie do wymogów kontrahenta. Spółka nie wykazała, że wykonanie tych urządzeń było poprzedzone pracami rozwojowymi i dopiero dzięki ich przeprowadzeniu stało się możliwe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena spełnienia przesłanki systematyczności i ukierunkowania działań nie jest uzależniona od posiadania wiedzy specjalistycznej na temat projektowania maszyn. Dlatego do rozstrzygnięcia sprawy nie było niezbędne dysponowanie informacjami z tego zakresu, w tym pozyskanymi w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy) działalność badawczo - rozwojowa oznaczała: "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy: "ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n. Natomiast art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń". Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ww. p.s.w.n., "prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń". Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy, uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 P.s.w.n., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 5) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego R. P. lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy R. P. lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym R. P., jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ustawodawca przewidział jednak warunek, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 (dotyczy podatników posiadających status centrów badawczych); 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia tej kategorii kosztów dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, jeśli jednak podatnik poniósł w nim stratę bądź wysokość dochodów jest niższa niż kwota podlegająca odliczeniu, podatnik może odliczyć całą kwotę lub jej niewykorzystaną część w kolejno występujących po sobie latach podatkowych po roku, w którym podmiot skorzystał lub mógł skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 18e cytowanej ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Art. 9 ust. 1b ww. ustawy obowiązuje podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, zamierzających skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1. W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową, muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (zob. J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A. Jakubowski (red.). Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. – zob. wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., I SA/Gd 990/19). Kontrolowana sprawa zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 w związku ze złożeniem korekty zeznania CIT-8. W załączonym do skorygowanego zeznania podatkowego wyjaśnieniu przyczyn złożenia korekty wynikało, że spółka w 2018 roku prowadziła działania, które winny być zakwalifikowane jako prace badawczo rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Brakiem pewności takiej kwalifikacji samych działań oraz tego, czy przedstawione przez nią wydatki mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18a u.p.d.o.p. uzasadniała niewskazanie ich w zeznaniu podatkowym. Na rozprawie spółka dodatkowo wyjaśniła, że praktyka rozliczania ulgi w ramach żądania stwierdzenia nadpłaty, a nie w pierwotnej deklaracji, wynika z obaw o odpowiedzialność karną skarbową. W toku postępowania podatkowego spółka udokumentowała prowadzone prace B+R za pomocą m. in.: raportu technicznego przedstawiającego działalność B+R, ewidencji kosztów z tytułu działalności B+R, kart wynagrodzeń, list materiałów, poglądowych, opinii sporządzonej przez spółkę celową P. P., wybranej dokumentacji dotyczącej poszczególnych wyrobów, których skonstruowanie oraz wyprodukowanie pierwszego egzemplarza stanowiącego prototyp, miały stanowić prace rozwojowe. Organ, po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego uzyskał dodatkowo m. in. dowody z zeznań świadków, uznał, że działalność skarżącej, którą ta kwalifikowała jako rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p., nie była prowadzona w sposób systematyczny i nie była nakierowana na uzyskanie nowej wiedzy czy też zastosowanie nowej wiedzy. Wskazywały również na to, że wyniki prac, czyli urządzenia techniczne zaprojektowane i dostarczane przez skarżącą, nie miały charakteru autorskiego, ponieważ stanowiły realizację założeń technicznych i cechowały się parametrami narzucanym w umowach z nabywcami. Wg organów nie była spełniona również przesłanka ryzyka nieosiągnięcia zakładanego efektu prac, jakim było nieuzyskanie wyrobu o parametrach określonych przez zamawiających. Oznacza to, że organ i skarżącą dzieliła ocena co do tego, czy dowody potwierdzały, że działania spółki przedstawiane przez spółkę jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p. w istocie posiadały wszystkie cechy wyróżniające pozwalające na taką kwalifikację. Nie przybliżając tu bliższych definicji tych cech, ponieważ samych ogólnych wyjaśnień dotyczących ich rozumienia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca nie kwestionowała, a sąd ze swej strony również nie znajduje podstaw do ich podważania, stwierdzić należy, że konkluzja o braku wszystkich cech koniecznych dla uznania działalności skarżącej za rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p była trafna. Po pierwsze, istotnie działaniom skarżącej podejmowanym dla zaprojektowania oraz wyprodukowania urządzeń wskazanych jako powstałych w wyniku prac rozwojowych, nie można przypisać cechy systematyczności. Organ, analizując zgromadzone dokumenty, zauważył, że twierdzenia skarżącej o tym, że jej poczynania w obszarze konstruowania, wykonywania i testowania urządzeń nowatorskich w skali przedsiębiorstwa, nie miały charakteru zorganizowanych i zaplanowanych w szerszej perspektywie niż tylko jako służących do wykonania urządzenia na zlecenie klienta. Takie rozumienie "systematyczności" zdaniem sądu jest jednak zbyt wąskie. Ustawa nie pozwala bowiem na takie odczytywania przymiotnika "systematyczny". Sąd podziela tu, co do zasady, stanowisko skargi, w której skarżąca - i słusznie - posiłkowo odwołując się do wyjaśnień Ministra Finansów dotyczących ulgi "IP Box", wskazała na dopuszczalność kwalifikacji jako rozwojowych także działań jednorazowych i zmierzających do wytworzenia i komercjalizacji prototypu. Wymaga to jednak uzupełnienia o stwierdzenie, iż systematyczność, w rozumieniu słownikowym, do którego odwołał się organ i które przywołano w wyjaśnieniach, przywoływanych przez skarżąca (czyli - sumując -planowe, zorganizowane i metodyczne), cechować winna również poczynania w skali ograniczonej do wytworzenia urządzenia o określonych parametrach. Systematyczność ma polegać na zorganizowaniu (usystematyzowaniu) prac. W rozpoznawanej sprawie brak tymczasem dowodów przekonująco potwierdzających by działania skarżącej w ramach projektów uznawane przez nią za rozwojowe, prowadzone były w sposób uporządkowany, czy choćby pozwalający na wyodrębnienie ich z ogółu podejmowanych. Po pierwsze nie dowiedziono, by spółka identyfikowała w sposób wyraźny problemy, których rozwiązanie prowadziło do uzyskania nowej wiedzy bądź zastosowania posiadanej już wiedzy do stworzenia technologicznego, technicznego bądź funkcjonalnego novum, mogącego stanowić innowację produktową. Przedstawiła wyliczenia czasu pracy i wydatków oraz opisała innowacyjność produktów, lecz nie wskazała dowodów potwierdzających by działania projektowe były prowadzone w sposób zaplanowany, mający na celu rozwiązanie konkretnych i zidentyfikowanych problemów technicznych, technologicznych, organizacyjnych czy też produkcyjnych. Przedstawiono harmonogram prac B+R zawierający jednak wyłącznie daty początkowe i końcowe realizacji konkretnych projektów. Nie przedstawiono dowodów, z których wynikałoby, że określano choćby roboczo (zrębowo) cel, zakres oraz środki służące do, dających się wyodrębnić z ogółu działalności przedsiębiorstwa, prac rozwojowych. Prowadzenia prac w tak usystematyzowany sposób nie potwierdzały również zeznania świadków. Organ, dla weryfikacji stanowiska skarżącej o tym, że prowadzono prace rozwojowe, zasadnie przesłuchał osoby wskazane przez stronę jako zaangażowane w te prace. Żaden ze świadków, a mowa tu o konstruktorze, specjaliście automatyku, dyrektorze zarządzającym oraz kierowniku projektu, nie wskazał w swych zeznaniach na organizacyjne (czy choćby logiczne) wyodrębnienie czy też metodyczne planowanie prac B+R. Wskazywano wprost, że: "nie mówiło się o pracach B+R" (zeznania J. H.). Z zeznań wynika też, że pracownicy za prace B+R uznawali całość swojej pracy związanej z opracowaniem urządzeń niestandardowych i budowanych na indywidualne zamówienia klientów (tak: R. P. - dyrektor zarządzający, M. K. - automatyk). Wskazywano też, że nie planowano prac B+R (zeznania S. R. - konstrruktora) oraz że problemy rozwiązywano spontanicznie "na zasadzie burzy mózgów" (tak R. P.). Łącznie zgromadzone dowody nie dawały więc podstaw do uznania działalności za systematyczną w opisanym wcześniej rozumieniu. Nie uchyla tego wniosku jasno wynikające z zeznań twierdzenie o tym, że całość prac przy stworzeniu, czyli zaprojektowaniu oraz zbudowaniu pierwszego (bądź jedynego) egzemplarza unikalnego i nowatorskiego, czyli innowacyjnego urządzenia, musi być uznana za prace rozwojowe. Zdaniem Sądu bowiem takie rozumienie prac rozwojowych oddające również - jak należy rozumieć - stanowisko spółki nie jest uprawnione. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wszystkie przedstawione urządzenia nie były oparte wyłącznie o nowatorskie rozwiązania. Projekty i budowa urządzenia nie stanowiły w całości novum, lecz były wynikiem stosowaniem wcześniej znanych spółce rozwiązań, technik i technologii. Innymi słowy, nie całość działań podejmowanych dla stworzenia urządzeń obejmowała działania nowatorskie, choć - czemu organy nie przeczyły - produkty w ostatecznym kształcie były innowacyjne zarówno dla przedsiębiorstwa jak i w szerszej skali. Tym niemniej nie można - a tak czyni spółka - zrównywać wszystkich działań podejmowanych dla wyprodukowania prototypowego urządzenia za działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p., zaś wyznaczonych dat: początkowej i końcowej, za plan systematyzujący działania. Także założeń technicznych wynikających z zamówienia i umowy z zamawiającym urządzenia nie można automatycznie uznać za zdefiniowanie celów działań rozwojowych. Uwagi te - ubocznie, gdyż to nie miało rozstrzygającego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji - odnieść należy również do kwestii kosztów kwalifikowanych przedstawionych przez spółkę dla obliczenia wartości ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarto tam wszystkie koszty wyprodukowania prototypów, w tym koszty wynagrodzeń osób zaangażonwanych w prace nad projektem. Nie jest przy tym jasne, czy całość tych kwot istotnie dotyczyła prac związanych z innowacją, niezależnie od tego, że w ostatecznym rozrachunku przyczyniły się do powstania urządzeń nowych lub znacznie ulepszonych w odniesieniu do ich cech lub zamierzonego zastosowania. Uwagi są szczególnie ważne w sytuacji, gdy wszystkie prototypy innowacyjnych urządzeń zostały dostarczone zamawiającym, a więc ich wyprodukowanie nie miało na celu wyłącznie stworzenia produktu o dotąd nie spotykanych celach, lecz urządzenia zgodnego z zamówieniem klienta w celu jego sprzedaży. Trafnie argumentowano również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca przy realizacji projektów nie miała swobody w wyborze celu działań. Była wiążąco ograniczona szczegółową specyfikacją urządzeń sporządzoną przez zamawiających. Przekonująco skonkludowano, że przy realizacji projektów działano - jak wskazano - "pod dyktando zamawiających" i to zarówno w zakresie rezultatu pracy jak i sposobów dojścia do niego. Nie budzi zastrzeżeń również konkluzja, wynikająca z dowodów oraz oświadczeń skarżącej, że działania uznawane za rozwojowe nie poprzedzały fazy projektowania i produkcji, a stanowiły realizację zamówień klientów spółki, przy czym chronologiczne poprzedzenie faz zmierzających do budowy i projektowania jest cechą prac rozwojowych, o czym była mowa na wstępie rozważań. Prawidłowo zwrócono również uwagę, że już na etapie przyjmowania zamówienia znany był efekt zamówienia (wynik wykonanych prac). Procesowi wytwarzania nie towarzyszyła więc "niepewność" co do rezultatu, jaki chciano osiągnąć i że spółka zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać zamówione produkty, wykorzystując dotychczasową wiedzę, doświadczenie i posiadane zaplecze produkcyjne. Przyjmując zlecenia, skarżąca polegała na własnej kadrze, która bez konieczności rozszerzenia swych kompetencji zawodowych, terminowo realizowała zamówienie. Nie poniosła wydatków związanych z zakupem sprzętu specjalistycznego, który miałby zostać wykorzystywany w działalności rozwojowej. Zgromadzone dowody pozwalają przyjąć, że prace uznawane przez skarżącą za rozwojowe odbywały się w obszarach, gdzie dotychczasowa wiedza specjalistyczna personelu spółki była wystarczająca. Trafnie argumentowano też, tu nawiązując do kwestii celu prac rozwojowych, że nowe doświadczenie i wiedzę techniczną, w przypadku wszystkich projektów wskazanych jako innowacyjne, wzbogacono przy okazji realizacji zamówienia, a jej pozyskanie nie było celem podejmowania prac. Wśród przedstawionych przez spółkę dokumentów brak jest dowodów potwierdzających prace laboratoryjne i testy. Udokumentowane badania parametrów urządzeń stanowiły testy nie badawcze, lecz potwierdzające spełnienie oczekiwanych danych technicznych i przeprowadzane na gotowych urządzeniach. Ostatecznie Sąd uznał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że prowadzone przez nią prace wypełniały przesłankę działania w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym Sąd ocenił, że ustalenia faktyczne nie naruszały prawa. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa w nieprzyjęciu za podstawę ustaleń (co do charakteru prac) opinii sporządzonej przez rzeczoznawców z P. I. Sp. z o.o. Organ nie zakwestionował innowacyjności urządzeń ocenianych przez wydających opinię. Opinia jednak nie ograniczała się do wskazania na techniczne aspekty, lecz w istocie dokonywała analizy pod kątem prawnej kwalifikacji działań skarżących, a mianowicie tego, czy działalność wyróżniały cechy pozwalające na uznanie jej za działalność B+R. Dokonywanie takich ocen tymczasem pozostaje domeną organu podatkowego, który - jak wskazano - należycie i wystarczająco ocenił, czy przedstawione dowody pozwalają na kwalifikację działalności skarżącej. Nadto, w ocenie Sądu zbadanie, czy działalność skarżącej wyczerpywała przesłanki umożliwiające uznanie jej za działalność B+R nie wymagała korzystania z wiadomości specjalnych, ponieważ przeprowadzone dowody pozwalały na ocenę charakteru działań. Powyższe rozważania bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. Z opisanych tu przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).