I SA/Po 378/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- ([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 listopada 2019 r. nr [...] określił F. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień i październik 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za: sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z: 1) wystawienia na rzecz [...] S. P. 6 faktur (łączna kwota netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z opisu faktur wynikało, że spółka miała sprzedać swojemu kontrahentowi: algorytm CRM, konsultacje, reklamę na stronie [...], reklamę na stronie internetowej [...], reklamę w autokarach F. P. ). W związku z tym organ stwierdził, że spółka jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uiścić na rachunek urzędu skarbowego podatek od towarów i usług wykazany w tych fakturach, 2) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M. D. z tytułu zakupu towarów (serwer do obsługi aplikacji, szafa serwerowa, licencja na oprogramowanie) i usług (analiza przygotowawcza specyfikacji technicznej i funkcjonalnej aplikacji, analiza procesów biznesowych i przygotowania kwalifikowanego podpisu elektronicznego), albowiem faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 listopada 2020 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i w tym zakresie za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za listopad 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień, październik i grudzień 2012 r., a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień, październik i grudzień 2012 r. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 39/21 WSA w Poznaniu, na skutek skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2012 r., jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie Sąd wskazał na instytucję przerwy biegu przedawnienia z uwagi na powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że taka ocena winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, szczególnie w sytuacji, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia Sąd pozostawił bez rozpoznania pozostałe zarzuty skarżącej, których rozważenie Sąd uznał za przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 11 marca 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") uchylił decyzję organu I instancji: - w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i w tym zakresie za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, - w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. - w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie, - utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ wskazał na okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. nastąpił z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie w dniu 14 marca 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika F. P. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnik strony został zawiadomiony pismem z 14 marca 2017 r., doręczonym w dniu 24 marca 2017 r. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 70c O.p., który stanowi, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 marca 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zatem na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Powołując następnie orzecznictwo sądowe, w tym wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 450/20, organ wskazał, że jeśli tylko takie podstawy istnieją, nie ma znaczenia to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu przedawnienia, czy też bezpośrednio przed jego upływem. A zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc, zdaniem organu, do "instrumentalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wyjaśnił następnie, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu - art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 kks. Tym samym przedawnieniu w dniu 7 stycznia 2020 r. uległo zobowiązanie w podatku VAT za okres 01-11/2012, natomiast za 12/2012 w dniu 11 stycznia 2021 r. Biorąc powyższe pod uwagę, a także biorąc pod uwagę treść art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania za okres, który uległ przedawnieniu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto w dniu 10 grudnia 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 listopada 2019 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r., kwoty podatku VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r. W dniu 14 grudnia 2019 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w związku z wystawionymi tytułami egzekucyjnymi nr [...] (za okres 01.09.2012 r. 30.09.2012 r. i 01.10.2012 r. - 31.10.2012), nr [...] (za okres 01.08.2012 r. - 31.08.2012 r. i 01.09.2012 r. - 30.09.2012 r.). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono 19 grudnia 2019 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej na ww. postanowienie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w części obejmującej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 2 marca 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012r. i kwoty podatku VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2012 r. Natomiast uchylił w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2012 r. (dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz za sierpień i wrzesień 2012 r. (dotyczy kwoty podatku VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) został przerwany w dniu 19 grudnia 2019 r. W związku z powyższym organ uznał, że jest uprawniony orzekać w sprawie za okres, który nie uległ przedawnieniu, tj. sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] oparł swoje ustalenia o zgromadzony materiał, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania. Materiał uzyskano również z innych organów. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło transakcji dokonanych pomiędzy F. P. sp. z o.o., a kontrahentem [...] P. S. oraz kontrahentem [...] M. D.. Wbrew podniesionym zarzutom strony dotyczącym ustalenia cen transakcji - organ I instancji skupił się w przedmiotowej sprawie na ustaleniu, czy doszło do transakcji z ww. kontrahentami oraz czy miało to miejsce w deklarowanych przez nich terminach i zbadano okoliczności dokonania przedmiotowych transakcji. W skardze z dnia 14 kwietnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 listopada 2019 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 29 listopada 2019 r., a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 70 § 1 w z w. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, wskutek wadliwego przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego prowadzenie od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r., podczas gdy w okolicznościach sprawy: a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło 31 grudnia 2018 r., a tym samym przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); b) nawet w przypadku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej sprawie, okres zawieszenia ustał w dniu 1 stycznia 2019 r. i biegł dalej do dnia 16 września 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2018 r. c) przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie obejmowało zobowiązania objętego decyzją, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o jego umorzeniu wynika, że sprawa dotyczyła narażenia na uszczuplenie zobowiązania z podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, przy czym do narażenia na takie uszczuplenie nie doszło wskutek uiszczenia tej kwoty jako podatku należnego przez przedsiębiorcę pod firmą [...] M. D., a tym samym zaskarżona decyzja została również w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób niebudujący zaufania do działań organów podatkowych i pozostawienie poczynionych ustaleń bez ich należytej, poprawnej oceny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne i niepełne odniesienie się do zarzutów odwołania, pominięcie - w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie (w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia) - uzasadnienia zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, a przede wszystkim poprzez brak uwzględnienia i wykonania wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu wobec braku dokonania analizy, wyjaśnienia i wskazania argumentów przemawiających za odmową przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie względnie brak zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji, co stanowiło powielenie w toku instancji prowadzenia postępowania w sprawie w sposób nie budujący zaufania do organu podatkowego i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji - prowadziło także do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym poprzez: a) niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych w sprawie i poprzestanie na stwierdzeniu rozbieżności w treści zeznań świadków i świadka P. S. oraz dokonywanie wadliwych domniemań faktycznych z treści zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie: - ustalenia, że brak dowodu na przekazanie algorytmu CRM przez podatnika na rzecz [...] P. S., podczas gdy z zeznań strony i świadka P. S. wynika, iż do przekazania algorytmu doszło, udokumentowane to zostało treścią umowy [...] oraz fakturą VAT dokumentującą sprzedaż, a nadto algorytm ten znajduje się na nośniku danych - pendrive (dołączonym do akt postępowania wraz z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji) i w takiej formie został przekazany kontrahentowi, zaś podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku przedstawienia przedmiotu zakupu na żądanie organu w innym postępowaniu podatkowym; - wadliwego ustalenia, że zakup algorytmu nie miał związku z prowadzoną przez P. S. działalnością gospodarczą i został sprzedany przez podmiot zajmujący się usługami turystycznymi, a nie informatycznymi, co jest niedopuszczalnym domniemaniem faktycznym i rozstrzyganiem wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika oraz rażąco nieprawidłowym pominięciem okoliczności, iż algorytm CRM stanowi podstawę programu używanego przez F. P. w codziennej działalności i może stanowić podstawę nowo tworzonych na jego podstawie programów oferowanych innym podmiotom branży turystycznej; - wadliwego ustalenia, że zeznania P. S. i P. S. w zakresie prowadzonych konsultacji objętych fakturami VAT nr [...] z 4 września 2012 r. i [...] z 21 września 2012 r. wykazują istotne rozbieżności co do miejsca, formy i osób biorących udział w tych konsultacjach, przy czym organ podatkowy I instancji opierał się w tym zakresie na protokołach zeznań P. S. z innych postępowań, zaniechał przesłuchania tego świadka bezpośrednio ani też nie skonfrontował świadka i strony, a nadto z treści nawet tak zgromadzonych dowodów nie wynika rozbieżność co do faktu wykonania umowy w zakresie prowadzenia konsultacji i udzielania informacji niezbędnych do wykorzystania potencjału gospodarczego algorytmu CRM, który nabył P. S., a okoliczność komunikowania się za pomocą telekonferencji [...]) nie stoi w sprzeczności z tym, że P. S. udzielał tych konsultacji w siedzibie strony; wadliwego ustalenia w zakresie dostawy towarów (serwera i szafy typu rack), która to dostawa nastąpiła i została dokonana za zapłatą ceny ustalonej w fakturze VAT w ramach dofinansowania z WARP, co zostało potwierdzone dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez WARP w ramach rozliczenia dotacji oraz czynienie niedopuszczalnych domniemań o nierzeczywistym charakterze transakcji nabycia sprzętu komputerowego na podstawie ustalenia istnienia relacji gospodarczych pomiędzy dostawcą sprzętu do F. P. a jego kontrahentem - [...] P. S., a nadto poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla dokonanego przez organ I instancji ustalenia, iż usługi i dostawy towarów dokonane na rzecz podatnika przez [...] M. D. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z dokumentów urzędowych związanych z rozliczeniem dotacji przez WARP oraz z uwagi na wykorzystywanie zakupionego sprzętu, licencji i usług w działalności gospodarczej podatnika, wynikają okoliczności wprost przeciwne; b) nieprzeprowadzenie dowodu z algorytmu CRM, który jest w posiadaniu podatnika i który został sprzedany firmie [...] B. oraz przekazany na podobnym nośniku danych, a w konsekwencji wadliwe ustalenie o rzekomo fikcyjnych zdarzeniach gospodarczych stanowiących podstawę wystawienia faktur VAT wskazanych w treści sentencji decyzji w zakresie sprzedaży tego algorytmu poprzez nielogiczne i bezpodstawne stwierdzenie organu odwoławczego, iż organ podatkowy nie kwestionuje istnienia algorytmu CRM, tylko stwierdza, że do transakcji, w wyniku której F. P. sp. z o.o. wszedł w posiadanie tego algorytmu - w ogolenie doszło; 4) naruszenie art. 180 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na [...] P. S. w sierpniu oraz wrześniu 2012 r. w zakresie w jakim uniemożliwia podatnikowi dokonanie stosownej korekty pomimo, że w okolicznościach sprawy nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu VAT; 5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 106i ust. 7 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione i otrzymane przez podatnika w związku z dokonaniem zapłaty za dostawę towaru przed jego rzeczywistym dostarczeniem odbiorcy (podatnikowi), albowiem stanowią rzekomo tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy dostawa objęta tymi fakturami została wykonana choćby w późniejszym terminie, a należność ujęta w fakturze VAT opłacona w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Stosownie jednak do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Orzekając w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 39/21, którym uchylono uprzednią decyzję organu odwoławczego, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przez "ocenę prawną", o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem Sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (por. np. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (por. wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, wyrok NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania, zarówno strona skarżąca, jak i organ, z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko jest wiążące tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd. Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę, czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest zatem ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/39/21, w którym Sąd wskazał, że dla oceny rozpoznawanego zarzutu przedawnienia istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 ([...]). Zgodnie bowiem z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny jest obowiązany do zbadania, czy zachodzi w sprawie podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Jeśli z takim podejrzeniem mamy do czynienia, to odniesienie się do tej kwestii winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga w takim przypadku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Należy zauważyć, że w badanej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pojawił się w odwołaniu, podnoszono w nim, że instytucję tę wykorzystano wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podnosiła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego wpływu na wymiar ani na wykonanie zobowiązania podatkowego. Wskazała, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do zakończenia postępowania podatkowego i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności nastąpiło już 31 grudnia 2018 r. Natomiast Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] dopiero 14 lutego 2019 r. umorzył dochodzenie w sprawie. W ocenie Sądu okoliczności sprawy mogą wskazywać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego i pełnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia przez pryzmat wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., odnoszących się do konieczności dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, co potwierdza zasadność zarzutów podniesionych w skardze. Wobec stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższej uchwały. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że termin przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. nastąpił z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Jednocześnie jednak organ II instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 14 marca 2017 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tej kwestii, pomimo wytycznych Sądu co do konieczności oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ II instancji ograniczył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 marca 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zatem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. A zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Nie doszło więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do "instrumentalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie sposób uznać, by powyższe sformułowania stanowiły wykonanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do kwestii przedawnienia. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprowadza się bowiem jedynie do kategorycznego stwierdzenia, że zdaniem tego organu wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i "nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, jakie okoliczności i jakie argumenty doprowadziły do przyjęcia przez organ II instancji, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe wymaga odniesienia się do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualną okoliczność ustania karalności przestępstw lub wykroczeń. Organ winien zatem dokonać analizy tej kwestii poprzez pryzmat czynności podejmowanych zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i karnoskarbowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie takiej analizy nie przedstawiono, choć WSA wyraźnie to zalecił. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, że ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia organu, że "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia" przesądza o braku wypełnienia wytycznych wyroku Sądu w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. do uznania, że w sprawie wystąpił, z mocy prawa, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest nie tylko łączne spełnienie trzech następujących przesłanek: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; lecz także – wykazanie, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i wskazując sekwencję, a także chronologię dokonywanych czynności karno-procesowych zbadać, w kontekście powołanej uchwały NSA, czy w rozpatrywanej sprawie, nie zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Organ winien wykazać, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Jednocześnie Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia postępowania dowodowego oraz prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a, w związku z art. 106i ust. 7, w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u., ponieważ byłoby to przedwczesne. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.