I SA/Rz 611/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi Powiatowego Urzędu Pracy w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.3.JF/MW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.2.JF, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatowego Urzędu Pracy w S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Powiatowego Urzędu Pracy w [...] (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z dnia 27 października 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.3.JF/MW utrzymujące w mocy postanowienie własne z 21 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.2.JF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 4 czerwca 2025 r. wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych w rozumieniu przepisów art. 86a-86o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawca jest instytucją publiczną działającą na rzecz promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej na terenie powiatu [...]. Jego głównym celem jest wspieranie osób bezrobotnych i poszukujących pracy w znalezieniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pomoc pracodawcom w pozyskiwaniu wykwalifikowanych pracowników. Wnioskodawca realizuje zadania samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy. Uchwałą nr 181/2021 z dnia 29 września 2021 r. Zarząd Powiatu [...] przyjął Regulamin Organizacyjny Powiatowego Urzędu Pracy w [...]. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i jednocześnie z niektórymi z nich zawiera równocześnie umowy zlecenia. We wniosku opisano umowy o pracę w zakresie opisu czym zajmowali się poszczególni pracownicy, którzy jednocześnie zostali wskazani w niniejszym wniosku o interpretację jako zleceniobiorcy. W zakresie tych umów zleceń wnioskodawca zgłosił schemat podatkowy. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym, zawieranie przez wnioskodawcę umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej? 2) czy w opisanym stanie faktycznym, zawieranie przez wnioskodawcę umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) Ordynacji podatkowej, tj. że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego? 3) czy w opisanym stanie faktycznym, zawieranie przez wnioskodawcę umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) Ordynacji podatkowej, tj. że dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania? 4) czy w przypadkach o których mowa w pytaniu pierwszym, drugim i trzecim spełnione jest kryterium głównej korzyści o którym mowa w art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej? Odnośnie pytania nr 1, zdaniem wnioskodawcy, zawieranie umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, nie skutkuje uznaniem, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika to z faktu, że wnioskodawca nie zawierał umów o zachowanie poufności ze swoimi pracownikami, z którymi zawarł jednocześnie umowy zlecenia. W przypadku kolejnych zleceń również takie klauzule nie będą zawarte w umowach. Odnośnie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zawieranie przez wnioskodawcę umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, nie skutkuje uznaniem, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) Ordynacji podatkowej, tj. że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego. Zarówno w zakresie umowy o pracę i zlecenia zawartych z tą samą osobą wnioskodawca występuje w roli płatnika i zobowiązany jest do odprowadzenia do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w zakresie oskładkowania tych umów nie ma różnicy, tzn. nie występuje zbieg tytułów ubezpieczeń, albowiem zawarcie umowy zlecenia z pracownikiem skutkuje oskładkowaniem również tej umowy zlecenia. Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów z 31 stycznia 2019 r., opisana przesłanka musi dotyczy standaryzowanej dokumentacji. Tymczasem umowy zlecenia mają różne przedmioty. Czyli pracownicy wykonujący różne rodzaje pracy jednocześnie wykonują różne rodzaje zleceń. Nie można w takich sytuacjach mówić o spełnieniu przesłanki art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej. Odnośnie pytania nr 3, zdaniem wnioskodawcy, zawieranie przez wnioskodawcę umów zlecenia (w przeszłości i na przyszłość) z własnymi pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, na wykonanie czynności innych niż w ramach umowy o pracę, nie skutkuje uznaniem że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) Ordynacji podatkowej, tj. że dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy nie dochodzi do przekwalifikowania źródła przychodu, albowiem pracownik nadal ma zawartą umowę o pracę. Dodatkowo, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4017.3.2019.22.S/JS/MR/KS, fakt że dochód wynikający z danego stosunku prawnego nie podlega innemu źródłu przychodów niż wynikającemu z ustawy PIT, nie oznacza spełnienia ogólnej cechy rozpoznawczej wskazanej w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) Ordynacji podatkowej. Odnośnie pytania nr 4, zdaniem wnioskodawcy, analizowane działanie nie spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej, określonego w art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ głównym celem zawierania umów zlecenia z pracownikami nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, lecz zapewnienie sprawnej realizacji zadań przez wnioskodawcę oraz zagwarantowanie efektywnego wykorzystania zasobów ludzkich w zakresie czynności wykraczających poza zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę. W tym przypadku żeby zaistniał obowiązek raportowania schematu podatkowego, obok spełnionej ogólnej cechy rozpoznawczej uzgodnienie musi dodatkowo spełniać kryterium głównej korzyści. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy ta przesłanka nie jest spełniona. Wynika to z faktu, że po stronie wnioskodawcy nie występuje korzyść podatkowa, a ponadto wnioskodawca nie ma alternatywnej drogi postępowania. Postanowieniem z 21 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.2.JF Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek tj.: - istnienie szczególnej procedury - odrębnej od trybu interpretacyjnego - nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami dotyczącej raportowania informacji o schematach podatkowych przez pośredników oraz właściwych podatników w poszczególnych państwach członkowskich, - brak statusu "zainteresowanego" - przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących "promotorami", "korzystającymi" lub "wspomagającymi", na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych; - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które prowadzą postępowanie dowodowe; - brak możliwości w trybie interpretacyjnym potwierdzenia bądź wykluczenia statusu promotora i/lub korzystającego; interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnioskodawca wniósł, musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Rozdziału lla Ordynacji podatkowej, które miałyby być kompleksowo poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, w związku z czym zadane pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wniósł wnioskodawca, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawcy, postanowieniem z dnia 27 października 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.10.2025.3.JF/MW Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W skardze na w/w postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zobowiązanie Dyrektora KIS do uwzględnienia orzecznictwa wskazanego w skardze oraz wniosku o wydanie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 86a § 1 pkt 6 lit. a), lit. d), lit. f) w zw. z art. 86a § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zagadnienie dotyczące interpretacji przesłanek dotyczących raportowania schematów podatkowych nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż złożony wniosek przez skarżącego nie odnosi się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u skarżącego i nie dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego u skarżącego, podczas gdy stanowisko to jest chybione i nie uwzględnia przypadków w których należy wydać interpretację indywidualną uwzględniając kwestię interpretacji przepisów prawa podatkowego i definicji tych przepisów określonych w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zbyt wąskie rozumienie sprawy indywidualnej, która może być przedmiotem wniosku o interpretacje indywidualną), b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86a § 1 pkt 6 lit. a), lit. d), lit. f) w zw. art. 86a § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Dyrektor KIS nie może potwierdzić bądź wykluczyć statusu promotora i/lub korzystającego, podczas gdy we wniosku o interpretację skarżący nie żądał potwierdzenia statusu promotora i/lub korzystającego a ponadto wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną albowiem wynikają z przepisów podatkowych i nie są wykluczone z zakresu wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86a § 1 pkt 6 lit. a), lit. d), lit. f) w zw. art. 86a § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej wynika z istnienia szczególnej procedury - odrębnej od trybu interpretacyjnego - nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami dotyczącej raportowania informacji o schematach podatkowych przez pośredników oraz właściwych podatników w poszczególnych państwach członkowskich, podczas gdy ta okoliczność nie została przewidziana w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a zatem organ w sposób normotwórczy określa dodatkowe - niewynikające z przepisów przesłanki wykluczające wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej, co skutkowało odmową rozpoznania wniosku. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie tego aspektu, że jedynie art. 14b § 2a pkt 1-3 Ordynacji podatkowej określa przypadki w ramach których nie można wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, podczas gdy organ błędnie wprowadził dodatkowe wymogi uzyskania wniosku o interpretację w sprawach dotyczących MDR, nie mieszczące się w katalogu wyłączeń, który statuuje powyższy przepis, a ponadto organ błędnie uznał, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył prawa podatkowego regulującego właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które prowadzą postępowanie dowodowe, podczas gdy przedmiot wniosku o interpretacje tego nie dotyczył. W konsekwencji organ odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej, podczas gdy organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej, albowiem w sprawach schematów podatkowych powinien takie interpretacje wydawać. W konsekwencji organ odmówił skarżącemu wydania interpretacji podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, przy błędnym twierdzeniu organu, że skarżący nie ma statusu "zainteresowanego" albowiem przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących "promotorami", "korzystającymi" lub "wspomagającymi", na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych, podczas gdy pojęcie "zainteresowanego" jako podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji indywidualnej należy rozumieć szeroko, jako implikacje zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną. Skoro sprawa skarżącego nie znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 14b § 2a pkt 1-3 Ordynacji podatkowej i dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie, to skarżący posiada status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiły skarżącego możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, wynikające z błędnego twierdzenia organu, że wydana interpretacja indywidualna musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły konkretnych zagadnień interpretacji przesłanek ogólnej cechy rozpoznawczej i kryterium głównej korzyści - a zatem wbrew twierdzeniom organu - udzielenie przez organ odpowiedzi na pytania wskazane we wniosku o interpretacje indywidualną nie skutkowałoby warunkowością interpretacji indywidualnej, e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego raportowania schematów podatkowych. Tym samym zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło skarżącego możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy m in. fakt wydawania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych w sprawach nie związanych bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy w stosunku do skarżącego organ powołał się na powyższy argument jako brak podstaw do uzyskania interpretacji indywidualnej. Ponadto o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy m in. fakt odmowy wydania interpretacji indywidualnej skarżącemu podczas, gdy Dyrektor KIS wydawał już interpretacje indywidualne w sprawach dotyczących schematów podatkowych (m. in interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r. znak: 0111-KDIB2-1.4017.3.2019.22.S/JS/MR/KS, interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2025 r. znak: 0114-KDIP2- 2.4017.10.2021.21.S/AS, interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2025 r. znak: 0114-KDIP2-2.4017.1.2021.19.S/SP). Zatem organ popadł w wewnętrzną sprzeczność, gdyż wydawał już interpretacje indywidualne w sprawach schematów podatkowych, a w zakresie wniosku skarżącego - wbrew własnym wcześniejszym rozstrzygnięciom uznał, że nie ma podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Sprzeczność i brak logiki w działaniu organu, również potwierdzają naruszenie powyższych zasad. Naruszenie tych przepisów wynikało także z nieuwzględnienia orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku skarżącego, albowiem z ugruntowanej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie konieczność wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach schematów podatkowych, g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej MDR nie zapewni funkcji gwarancyjnej/ochronnej, którą ma realizować interpretacja indywidualna, podczas gdy niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych wiąże się z odpowiedzialnością karną skarbową a zatem uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie zapewni skarżącemu zgodnie z art. 14k §1-3 Ordynacji podatkowej ochronę przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej będzie realizowało funkcję ochronną i gwarancyjną. W konsekwencji błędne stanowisko organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiło skarżącego możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, h) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie opisał w sposób wyczerpujący stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną i to rzekomo skutkowało brakiem możliwości wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy skarżący opisał w sposób wyczerpujący i zgodny z zakresem pytań stan faktyczny we wniosku o interpretację. Organ błędnie uznał, że aby odpowiedzieć na pytania wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to musi zweryfikować wszystkie przesłanki schematu podatkowego, których skarżący w ocenie organu nie opisał we wniosku o interpretację, podczas gdy takie zachowanie organu wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku o interpretację i sformułowane pytania, albowiem skarżący bardzo precyzyjnie w pytaniach wskazał, że oczekuje interpretacji konkretnych przesłanek ogólnej cechy rozpoznawczej i kryterium głównej korzyści, i) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie skarżącego do uzupełniania braków formalnych wniosku o interpretację, skoro organ twierdzi, że skarżący nie przedstawił wyczerpującego opisu stanu faktycznego wniosku - przy czym skarżący stoi na stanowisku, że spełnił wymogi wynikające z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a niniejszy zarzut podnosi jedynie z najdalej posuniętej ostrożności procesowej. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, wskazując w szczególności, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji art. 86a Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest złożenie wniosku o interpretację indywidualną. Wniosek o interpretację dotyczący raportowania schematów podatkowych nie mieści się w katalogu wyłączeń z zakresu wydawania interpretacji, który to katalog statuuje art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zaś wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Ponadto w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przepisy o raportowaniu schematów podatkowych mają charakter przepisów prawa materialnego, co obligowało organ do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący zwrócił również uwagę, że Dyrektor KIS w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacje indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych, tudzież informacyjnych, ale co istotne, wydał już interpretacje indywidualne w sprawach interpretacji przepisów dotyczących schematów podatkowych. Ponadto skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych dotyczą podatników czy płatników, co wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych MDR". Błędne jest również stanowisko Dyrektora KIS, że formularz ORD-IN nie jest dostosowany do wskazania danych o schematach podatkowych, zwłaszcza wobec faktu, że organ wydał już interpretacje indywidualne w sprawie schematów podatkowych. Skarżący zwrócił również uwagę, że weryfikacja wypełnienia obowiązku raportowania schematów podatkowych może być przedmiotem chociażby kontroli podatkowej. Nieprawidłowości w raportowaniu schematów podatkowych rodzą odpowiedzialność karną - skarbową (art. 80f k.k.s.). Z tego względu podatnicy oczekują wykładni przepisów dotyczących MDR, aby uchronić się przed tą odpowiedzialnością. Skarżący podkreślił, że przedstawił w ramach wniosku o interpretację zasady zawierania umów o prace i zleceń i pytania, które wskazał we wniosku o interpretację były skorelowane z opisem stanu faktycznego. Skarżący wbrew twierdzeniom organu nie pytał o wszystkie przesłanki schematu podatkowego, tylko o interpretacje konkretnych ogólnych cech rozpoznawczych. Kwestia interpretacji art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej powstała w kontekście konkretnych problemów z jakimi boryka się skarżący dotyczących raportowania schematów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe, to z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści; 3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym (art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Dyrektor KIS miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej, regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie, interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego (zob. np. wyroki NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18, z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1657/21, z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21, z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1256/22, z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20, z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20). W przytoczonych powyżej orzeczeniach wskazano, że przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 86h i nast. Ordynacji podatkowej). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym w niniejszej sprawie, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora KIS. Nie można więc automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się na to, że przepis prawa (informacje o schematach podatkowych), o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zostały zamieszczone przez ustawodawcę w Dziale III rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części Ordynacji podatkowej, która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Ponadto ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy (wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21). Należy również wskazać, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2025 r. poz. 633). Zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywały się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Nie budzi również wątpliwości Sądu, że skarżącemu przysługiwał status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "zainteresowanego" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, jednak przyjmuje się, że jest ono szersze niż pojęcie podatnika, płatnika, czy inkasenta i może to być każda osoba, której interesu prawnego dotyczy zadane organowi pytanie dotyczące interpretacji prawa podatkowego. A zatem zainteresowanym jest ten, w stosunku do kogo wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jego sytuację prawnopodatkową. W rozpoznawanej sprawie skarżący niewątpliwie chciał wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, która to sytuacja mogła skutkować jego ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nie wykracza poza zakres przedmiotowy i podmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią przepisów prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.