I SA/Sz 13/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi K. G. S. S. A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 4 listopada 2025 r. nr ME.II.310.1.2.2025.5 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją z dnia 4 listopada 2025 r. Prezydent Miasta S. ("organ") stwierdził, że stanowisko K. S.A. z siedzibą w T. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), zaprezentowane we wniosku z dnia z dnia 17 września 2025 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży cukru. Na terenie Oddziału "[...]" w S. (dalej: oddział) znajdują się gotowe, metalowe/staIowe zbiorniki posadowione na zewnątrz budynków (dalej: "zbiorniki"). Zbiorniki znajdujące się na terenie Oddziału nie zostały wzniesione (wybudowane) bezpośrednio na jego terenie, a zostały uprzednio wyprodukowane przez wyspecjalizowanych producentów tego typu obiektów, a następnie dostarczone oraz posadowione na miejscu ich docelowego przeznaczenia w Oddziale. Zbiorniki wykonane są z metalu, głównie ze stali nierdzewnej, emaliowanej lub pokrytej powłokami ochronnymi, a w celu zapewnienia ich stabilności, posadowione zostały na zaprojektowanych i wcześniej wykonanych na miejscu w oddziale żelbetowych lub betonowych fundamentach (dalej: "fundamenty pod zbiorniki"). W fundamentach osadza się kotwy stalowe lub płyty kotwiące, które będą służyć do zamocowania konstrukcji zbiornika. Następnie zbiorniki mocuje się do fundamentów za pomocą śrub fundamentowych lub kotew. W przypadku zbiorników stalowych stosuje się pierścienie kotwiące lub stopy montażowe spawane do płaszcza zbiornika. Zbiorniki są połączone z fundamentami w sposób, który pozwala na ich odłączenie bez uszkodzenia zbiornika lub fundamentu, tj. są one połączone tylko dla przemijającego użytku. Zbiorniki i fundamenty pod zbiorniki wykonane są w różnych technologiach i z różnych materiałów, bowiem: zbiorniki wytworzone są z metalu, a fundamenty pod zbiorniki - z żelbetu lub betonu, zbiorniki są dostarczane do oddziału jako gotowe obiekty wytworzone przez ich wyspecjalizowanych producentów, a fundamenty pod zbiorniki - wylewane są w oddziale, w konkretnym miejscu, w którym ma następnie zostać posadowiony dany zbiornik. W konsekwencji zbiorniki i fundamenty pod zbiorniki stanową odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych Spółki. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie: - czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. fundamenty pod zbiorniki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że fundamenty pod zbiorniki, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz.707; dalej:"u.p.o.l."). Wyjaśnił, że w u.p.o.l., jako budowle wymieniono: fundamenty pod maszyny i pod urządzenia techniczne, więc w definicji budowli ustawodawca nie wskazał "fundamentów" jako obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wymienione zostały jedynie fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne). Jednocześnie w uzasadnieniu nowelizacji Ministerstwo Finansów w przypadku fundamentów wskazuje, że - są to fundamenty dedykowane pod konkretny rodzaj maszyn oraz urządzeń technicznych w celu przenoszenia na grunt obciążeń generowanych podczas prac tych maszyn lub urządzeń technicznych. Fundamenty te nie są częścią składową budynku lub innej budowli (która może składać się z innego fundamentu będącego jej częścią składową) tylko stanowią odrębną budowlę (...). Ponadto u.p.o.l. nie zawiera definicji "maszyn" czy "urządzenia technicznego". W związku z czym, mając na uwadze powszechnie przyjęte zasady wykładni prawa podatkowego, w takiej sytuacji należy sięgnąć do słownikowej definicji tego pojęcia. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego słowo "maszyna" to "urządzenie składające się z połączonych ze sobą mechanizmów, wykonujące określoną pracę" (por. https://wsjp.pi/haslo/podglad/1347/maszyna/4841043/budowlana). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez "maszynę" należy rozumieć "urządzenie zawierające mechanizm lub zespół współdziałających mechanizmów, służące do przetwarzania energii albo do wykonania określonej pracy" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/maszyn.html). Z kolei w myśl Słownika Języka Polskiego PWN słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzenie;2533403.html). Z kolei słowo "techniczny" należy rozumieć jako "1. « odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy»; 2. «używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.»; 3. «dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś»" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/techniczny.html). Jednocześnie zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji urządzenia techniczne wskazane z nazwy w u.p.o.l. to przykładowo: elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski, skocznia. Ministerstwo Finansów podkreśliło również, że "Rodzaje tych obiektów zostały przeniesione z ustawy - Prawo budowlane lub zostały wskazane w celu zachowania konsensusu w zakresie ich opodatkowania wypracowanego przez orzecznictwo sądów administracyjnych." (por. str. 14 uzasadnienia nowelizacji). Wnioskodawca odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się, że urządzenia techniczne mogą pełnić funkcję zmiany czy też wytwarzania energii. Szczególną uwagę zwrócił na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 216/21, gdzie stwierdzono, że "Funkcję taką (zmiany czy wytwarzania energii) pełnią natomiast wymienione w omawianym przepisie urządzenia techniczne, których części budowlane stanowią budowle. Ustawodawca przykładowo wymienił kotły i piece, które służą do wytwarzania energii cieplnej oraz elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe, które służą do wytwarzania energii elektrycznej". Podobnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/22. Tym samym należy uznać, że zbiorniki nie mają charakteru maszyny czy urządzenia technicznego. Zbiorniki nie stanowią skomplikowanych mechanizmów i nie są podobne do ww. wymienionych kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych czy jądrowych. Tym samym, trudno uznać, że zbiorniki stanowią maszyny czy urządzenia techniczne. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku fundamentów pod zbiorniki nie został spełniony warunek wynikający z definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), zgodnie z którym za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne. Ponadto w związku z tym, że fundamenty pod zbiorniki i zbiorniki wykonane są z różnych materiałów, z użyciem różnych technologii oraz są ze sobą łączone tylko dla przemijającego użytku w sposób umożliwiający ich rozłączenie bez ich uszkodzenia - fundamenty pod zbiorniki są obiektami odrębnymi od zbiorników. Tym samym, fundamenty pod zbiorniki nie stanowią części składowych zbiorników. Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie pozwalają na uznanie fundamentów - innych niż fundamenty pod urządzenia lub maszyny za budowle. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., za budowlę uznaje się obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy (dalej: załącznik nr 4) wraz z instalacjami zapewniającymi jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem - wzniesiony w wyniku robót budowlanych, także w przypadku gdy stanowi część obiektu niewymienionego w u.p.o.l. Załącznik nr 4 do u.p.o.l. zawiera zamknięty katalog budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie obiekty wprost wymienione w tym załączniku. Wśród tych obiektów również nie wskazano fundamentów jako budowli. Mając na uwadze powyższe, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. fundamenty pod zbiorniki nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska organ zauważył, że od 1 stycznia 2025 r. nastąpiła nowelizacja przepisów podatkowych polegających na uwzględnieniu w u.p.o.l. definicji legalnych budynków oraz budowli. W tym zakresie przytoczył obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że w związku z powyższym, za budowlę uważa się obiekt budowlany wzniesiony w wyniku robót budowlanych, niebędący budynkiem i będący wymieniony w załączniku nr 4 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a także elektrownie, biogazownie, magazyny energii, kocioł, piece przemysłowe, koleje linowe, wyciągi narciarskie, skocznie w częściach niebędących budynkiem w zakresie ich części budowlanych, urządzenia budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne. Ponadto organ przywołał art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Podkreślił, że pojęcie "montaż" nie posiada własnej definicji ustawowej na gruncie u.p.o.l. ani w prawie budowlanym, wobec czego w celu jego właściwego zrozumienia i zastosowania należy odwołać się do wykładni językowej oraz dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Dodał, że w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych wielokrotnie wskazano, że "montaż" należy rozumieć jako czynności techniczne polegające na składaniu z poszczególnych elementów (często prefabrykowanych lub wcześniej wyprodukowanych) jednego, funkcjonalnie spójnego obiektu. Organ przywołał również przykładowe orzeczenie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2022 r. (sygn. akt II SA/GI 1139/21). Zdaniem organu w analizowanym przypadku Spółka wskazała, że zbiorniki zostały wyprodukowane przez podmiot zewnętrzny, a następnie dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (oddziału), gdzie dokonano ich posadowienia i zamocowania na przygotowanych wcześniej fundamentach żelbetowych lub betonowych. W celu zapewnienia trwałości i stabilności konstrukcji, zbiorniki zostały przymocowane do fundamentów przy użyciu śrub fundamentowych, kotew, a w przypadku zbiorników stalowych - także pierścieni kotwiących lub stóp montażowych spawanych do płaszcza zbiornika. W związku z tym w świetle powyższych ustaleń, zbiornik wraz z fundamentem należy traktować łącznie jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., spełniający przesłanki uznania za budowlę. Kategoria ta została również wyszczególniona w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., który obejmuje m.in. budowle służące magazynowaniu substancji płynnych lub gazowych, w tym zbiorniki przemysłowe i techniczne. Przy kwalifikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości decydujące znaczenie ma nie sposób ich ujęcia w ewidencji bilansowej, lecz funkcjonalno- techniczny charakter i przeznaczenie obiektu. Oznacza to, że nawet jeśli dla celów rachunkowych Spółka ujmuje fundament i zbiornik jako odrębne środki trwałe, to dla potrzeb opodatkowania należy traktować je jako jeden obiekt budowlany - budowlę. Podział dokonany przez Spółkę - ujmujący zbiornik i fundament jako odrębne pozycje bilansowe - nie wpływa zatem na sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dla celów tego podatku kluczowe jest bowiem traktowanie całości konstrukcji jako jednego obiektu budowlanego - budowli - stanowiącej zespół powiązanych ze sobą elementów techniczno-funkcjonalnych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega łączna wartość początkowa całego obiektu (tj. fundamentu wraz ze zbiornikiem), przy zastosowaniu zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że zbiornik zamontowany na fundamencie - niezależnie od tego, że fundament został wykonany w odrębnym procesie inwestycyjnym - stanowi z nim jeden obiekt budowlany. Zbiornik z fundamentem tworzy nierozerwalny układ konstrukcyjny, w którym poszczególne elementy są ze sobą trwale połączone i współdziałają w ramach jednego procesu technologicznego. Podsumowując zajęte w sprawie stanowisko organ stwierdził, że: fundament i zbiornik zamontowany na nim stanowią jedną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; dla celów podatku od nieruchomości obiekt ten podlega opodatkowaniu w całości, niezależnie od ewidencyjnego podziału środków trwałych; podstawę opodatkowania stanowi łączna wartość początkowa całego obiektu – fundamentu wraz ze zbiornikiem - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że znajdujące się w oddziale Spółki fundamenty pod zbiorniki wraz ze zbiornikami na nich posadowionymi tworzą łącznie jednolitą budowlę (tj. są zbiornikami, o których mowa w pozycji 6 załącznika), mimo że: - fundamenty są połączone ze zbiornikami za pomocą śrub fundamentowych lub kotew albo pierścieni kotwiących lub stop montażowych, czyli w sposób, który pozwala na odłączenie zbiorników bez uszkodzenia zbiornika lub fundamentu, tj. są one połączone tylko dla przemijającego użytku; - fundamenty pod zbiorniki i zbiorniki wykonane są w rożnych technologiach i z rożnych materiałów, bowiem zbiorniki wytworzone są z metalu, a fundamenty pod zbiorniki - z żelbetu lub betonu, fundamenty powstają też w innym czasie niż zbiorniki; - zbiorniki są dostarczane do oddziału Spółki jako gotowe obiekty wytworzone przez ich wyspecjalizowanych producentów, a fundamenty pod zbiorniki – wylewane są w oddziale, w konkretnym miejscu, w którym ma następnie zostać posadowiony dany zbiornik, a zatem fundamenty i zbiorniki stanowią dwa odrębne obiekty i nie można ich uznać za jednolitą budowlę (jeden obiekt); b) art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na pominięciu, że budowle stanowią wyłącznie fundamenty pod maszyny lub urządzenia techniczne, a nie fundamenty pod odrębne pod względem technicznym zbiorniki; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez wyjście przez organ poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pominięcie oceny prawnej fundamentów jako samodzielnych obiektów, co stanowiło istotę stanowiska Spółki, do której organ w ogóle się nie odniósł oraz przez brak przekonującego, wyczerpującego uzasadnienia oceny stanowiska Spółki w stopniu, który wyklucza możliwość oceny, jakim tokiem rozumowania kierował się organ wydając Interpretację. Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz.143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a sąd skargę oddala, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną, Sąd za bardzo istotne uznał wyjaśnienie, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w aktualnym stanie prawnym zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 13 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2148/21; z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1361/21; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 928/21). W myśl zatem powyższego, rozpoznając badaną sprawę, Sąd mógł jedynie skontrolować czy organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył: - art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. i to wyłącznie w sposób wskazany w skardze, tj. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że znajdujące się w Oddziale Spółki fundamenty pod zbiorniki wraz ze zbiornikami na nich posadowionymi tworzą łącznie jedną jednolitą budowle (tj. są zbiornikami, o których mowa w pozycji 6 załącznika nr 4), mimo że: fundamenty i zbiorniki różnią się technologią wykonania i materiałami, z których je wykonano, fundamenty i zbiorniki połączono w taki sposób, który pozwala na odłączenie bez uszkodzenia fundamentów i zbiorników (połączenie dla przemijającego użytku), zbiorniki są dostarczane jako gotowe obiekty wytworzone przez wyspecjalizowane podmioty, a fundamenty są wylewane w konkretnym miejscu w Oddziale Spółki; - art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. i to wyłącznie w sposób wskazany w skardze, tj. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na pominięciu, że budowle stanowią wyłącznie fundamenty pod maszyny lub urządzenia techniczne, a nie fundamenty pod odrębne pod względem technicznym zbiorniki; - art. 14c § 1 i 2 O.p. i to wyłącznie w sposób wskazany w skardze, tj. poprzez wyjście poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku i pominiecie oceny fundamentów jako samodzielnych obiektów, co stanowiło istotę stanowiska Spółki, co do którego organ się nie odniósł w przekonującym, wyczerpującym uzasadnieniu. W istocie stanowisko Wnioskodawcy sprowadza się do twierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. fundamenty pod zbiornikami nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l., więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wskazać należy, że jak wynika z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze wskazaniem jego istotnych znamion. Sąd podkreśla jednocześnie, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1512/20). Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Sąd podkreśla również, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 350/23). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja warunkom opisanym powyżej odpowiada. Wywód prawny organu prezentuje powiązanie poszczególnych uregulowań u.p.o.l. z opisem stanu sprawy przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie można zatem uznać, że interpretacja nie spełnia wymogu z art. 14c § 2 O.p., w zakresie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji zaskarżona interpretacja poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego, ponieważ jest wolna od braków uzasadnienia prawnego uniemożliwiających taką ocenę. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić należy, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, także w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. nie okazały się trafne. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretującego, opisane we wniosku przez Wnioskodawcę fundamenty pod zbiornikami zostały zakwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. spełniający przesłanki uznania za budowlę. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r.) definiuje budowlę jako: obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (lit. a), [...], fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (lit. e) - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Natomiast załącznik nr 4 do u.p.o.l. w punkcie nr 6 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r.) obejmuje obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. W oparciu o ww. regulacje organ interpretacyjny uważa za budowlę obiekt budowlany wzniesiony w wyniku robót budowlanych, niebędący budynkiem i będący wymieniony w załączniku nr 4 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a także elektrownie, biogazownie, magazyny energii, kocioł, piece przemysłowe, koleje linowe, wyciągi narciarskie, skocznie w częściach niebędących budynkiem w zakresie ich części budowlanych, urządzenia budowlane oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne. Organ interpretacyjny wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale również na kategorię obiektów wyszczególnioną w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W tym zakresie uznał, że przy kwalifikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości decydujące znaczenie ma nie sposób ich ujęcia w ewidencji bilansowej, lecz funcjonalno-techniczny charakter i przeznaczenie obiektu. W konsekwencji trafnie organ interpretacyjny podał, że zbiornik zamontowany na fundamencie niezależnie od tego, że fundament został wykonany w odrębnym procesie inwestycyjnym, stanowi z nim jeden obiekt budowlany. Zbiornik z fundamentem tworzy nierozerwalny układ konstrukcyjny, w którym poszczególne elementy są ze sobą trwale połączone i współdziałają w ramach jednego procesu technologicznego. Na bazie powyższego organ interpretacyjny doszedł do wniosku, a co podziela również Sąd, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotną rolę dla zakwalifikowania fundamentu wraz ze zbiornikiem, jako jednej budowli, odgrywa pojęcie "wzniesienie obiektu w wyniku robót budowlanych". Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., ale także w Prawie budowlanym. Zgodnie z językowym znaczeniem tego terminu, jest to "wybudowanie", czyli stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów, postawienie czegoś, wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego. Wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Przechodząc natomiast do analizy pojęcia "robót budowlanych", wskazać należy, jak słusznie zrobił organ interpretacyjny, że w przepisie art. 1a ust.1 pkt 2b u.p.o.l. zamieszczona została ustawowa definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2b u.p.o.l. roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianach w u.p.o.l. od 1 stycznia 2025 r. (druk sejmowy nr 741) wynika, że odwołanie w definicji robót budowlanych do ustawy – Prawo budowlane w zakresie rozumienia czynności, których efektem będzie wzniesienie obiektu budowlanego (budowa, odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa i montaż) ma na celu ograniczenie zakresu przedmiotów opodatkowania do obiektów, które są wznoszone w procesie budowlanym. Sąd podkreśla trafność uzasadnienia interpretacji w zakresie przywołania pojęcia "montaż" i przeanalizowania znaczenia tego pojęcia w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ podał bowiem, że pojęcie to nie posiada własnej definicji ustawowej ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym. W związku z tym przedstawił próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o wykładnię językową oraz dorobek orzeczniczy. Zasadniczo wykazał, że "montaż" to czynności techniczne polegające na składaniu z poszczególnych elementów (często prefabrykowanych lub wcześniej wyprodukowanych) jednego, funkcjonalnie spójnego obiektu. Wnioskodawca podkreślał, że zbiorniki zostały wyprodukowane przez podmiot zewnętrzny, a następnie dostarczone do miejsca ich przeznaczenia., gdzie dokonano ich posadowienia i zamocowania na przygotowanych wcześniej fundamentach żelbetowych lub betonowych. Jak sam Wnioskodawca wyjaśnił w opisie stanu faktycznego w celu zapewnienia trwałości i stabilności konstrukcji, zbiorniki zostały przymocowane do fundamentów przy użyciu śrub fundamentowych, kotew, a w przypadku zbiorników stalowych, także pierścieni kotwiących lub stóp montażowych spawanych do płaszcza zbiornika. Sąd zgadza się z jednoznaczną oceną organu interpretacyjnego, że montaż zbiorników na fundamencie stanowi rodzaj robót budowlanych, które polegają na wytworzeniu obiektu z gotowych elementów połączonych (montowanych) w jedną funkcjonalna całość. Zatem decydujące znaczenie przy kwalifikacji obiektów do celów podatku od nieruchomości ma funkcjonalno-techniczny charakter i przeznaczenie obiektu. Zbiornik zamontowany na fundamencie, niezależnie od tego, że fundament został wykonany w odrębnym procesie inwestycyjnym stanowi z nim jeden obiekt budowlany. Sąd podkreśla, że – wobec powyższych okoliczności - brak akceptacji przez Skarżącą stanowiska organu interpretacyjnego, nie może stanowić samoistnej przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd. Skarżąca nie podważyła również skutecznie oceny organu interpretacyjnego, iż budowlami w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z pozycją 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. są zbiorniki wraz z fundamentami, na których zostały posadowione. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego wskazanych w zarzutach skargi w stopniu mogącym mieć wpływ, w tym istotny, na wynika sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.