I SA/Sz 18/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2025 r. nr 3201-IEW.4261.67.2025.6 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za marzec 2025 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 20 listopada 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 12 sierpnia 2025 r., nr [...], którą odmówiono P. Z. umorzenia zaległości podatkowej tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za marzec 2025 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. W dniu 29 kwietnia 2025 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wpłynął wniosek P. Z. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") o umorzenie zaległości podatkowej od sprzedaży nieruchomości płatnej do 20 kwietnia 2025 r. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, że znalazł się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Wyjaśnił, że z dnia na dzień został sam z prowadzeniem firmy oraz długami spółki cywilnej A. (dalej: "spółka A"). Był zmuszony zawiesić prowadzenie działalności gospodarczej w spółce A i podjąć zatrudnienie na 1/4 etatu, a jego miesięczne wynagrodzenie wynosi [...] zł brutto "plus" premia uznaniowa. Stan zdrowia (umiarkowany stopień niepełnosprawności) nie pozwala mu wykonywać pracy na pełen etat. Aby spłacić zadłużenie wobec wierzycieli spółki A, zdecydował o sprzedaży należącej do wspólników spółki nieruchomości położonej w Więcławiu, która obciążona była hipoteką banku oraz postępowaniami egzekucyjnymi. W wyniku jej sprzedaży za kwotę [...]zł powstało u niego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od sprzedaży nieruchomości płatne do 20 kwietnia 2025 r. Uzyskana kwota ze sprzedaży była niewystarczająca na pokrycie wszystkich długów w całości. Z uwagi na ograniczone dochody oraz koszty leczenia znacząco pogorszyła się jego sytuacja życiowa, a dochody nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Dodatkowo wskazał, że w związku z niewypłacalnością planuje do 31 maja 2025 r. złożyć wniosek o upadłość konsumencką. W dniu 12 czerwca 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał on wysokość należnej zaliczki za marzec 2025 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (PIT-36L) w kwocie [...]zł oraz oświadczył, że: 1) uzyskuje dochody z tytułu zatrudnienia na 1/4 etatu w wysokości [...] zł netto; 2) pobiera zasiłek pielęgnacyjny z OPS w D. z tytułu niepełnosprawności, przyznany na okres od 1 lipca 2022 r. do 31 lipca 2025 r. w kwocie [...]zł; 3) mieszka u rodziców, ale nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego; 4) wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł; 5) aktem notarialnym z 5 lipca 2023 r. dokonał wspólnie z żoną podziału majątku wspólnego i zawarł umowę majątkową małżeńską, i pozostaje z żoną w stanie faktycznej separacji; 6) od urodzenia choruje na wrodzoną wadę serca, w 1981 r. przeszedł operację kardiochirurgiczną polegająca na plastyce zastawki aortalnej dwupłatkowej, a dodatkowo choroby współistniejące wymagają stałego leczenia i opieki specjalistycznej; 7) nie posiada obecnie majątku (pojazdów, nieruchomości) ani dochodów, które mogłyby posłużyć do spłaty zobowiązań; 8) od 18 stycznia 2024 r. spółka A, której był wspólnikiem, zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, następnie 26 marca 2025 r. spółka zaprzestała jej prowadzenia, zaś stan niewypłacalności spółki istnieje od lipca 2023 r.; 9) w lipcu 2023 r. wspólniczka (M. H.-R.) porzuciła działalność spółki i wyjechała z Polski, całkowicie przestając interesować się funkcjonowaniem firmy; 10) toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne prowadzone na rzecz innych wierzycieli, posiada zobowiązania na łączną kwotę około [...] zł; 11) 17 marca 2025 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości (hala produkcyjna której był współwłaścicielem), część kwoty uzyskanej ze sprzedaży ([...] zł) została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego na zakup tej hali oraz na spłatę wierzycieli spółki z prowadzonych postępowań egzekucyjnych przez komornika, a w wyniku tej sprzedaży powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% w kwocie [...]zł; 12) 31 maja 2025 r. złożył wniosek o upadłość konsumencką w Sądzie Rejonowym XII Wydział Gospodarczy w S.. Wraz z wnioskiem oraz pismem stanowiącym jego uzupełnienie podatnik przedłożył organowi I instancji szereg dokumentów, celem wykazania okoliczności powołanych w tych pismach a dotyczących jego sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej. Organ I instancji, na podstawie dowodów zgromadzonych z urzędu, ustalił również, że: 1) podatnik od 1 lutego 2015 r. do 26 marca 2025 r. był wspólnikiem spółki A powstałej 27 stycznia 2015 r., na podstawie aneksu z 26 kwietnia 2021 r. do umowy spółki nastąpiła zmiana wspólnika, tj. ze spółki wystąpił A. Z. a przystąpiła do niej M. H.-R.. Udziały wspólników w spółce A wynosiły: P. Z. 50% i M. H.-R. 50%; 2) spółka A na dzień 29 kwietnia 2025 r. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za okresy rozliczeniowe 2023 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2023 r. oraz za marzec 2025 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł; 3) podatnik do rozliczeń w zakresie dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności wybrał od 1 stycznia 2025 r. do 26 marca 2025 r. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%; 4) 31 maja 2025 r. podatnik złożył wniosek o upadłość konsumencką, a Sąd Rejonowy [...] w S. XII Wydział Gospodarczy prawomocnym zarządzeniem z 21 października 2025 r. zarządził zwrot wniosku (obwieszczenie [...] z 17 listopada 2025 r.). Organ I instancji dla prowadzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% przyjął oświadczenie podatnika oraz przedłożone zestawienie wyliczenia zaliczki za marzec 2025 r. w wysokości [...] zł, którą był on zobowiązany wpłacić w obliczonej wysokości, w terminie do 20 kwietnia 2025 r. Decyzją z 12 sierpnia 2025 r., Naczelnik US odmówił przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej poprzez jej umorzenie. Pismem z 9 września 2025 r. podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji") odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucił: 1) naruszenie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika i uznanie, że opisany przypadek nie cechuje się jego ważnym interesem oraz poprzez "zaniechanie miarkowania wysokości podatku na niższym poziomie"; 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez założenie, że aktualne zarobki pozwalają na poniesienie podatków w przedstawionym wymiarze, zarówno w kontekście pracy zarobkowej jaki i sytuacji zdrowotnej; 3) niedostateczne uwzględnienie sytuacji zdrowotnej i pominięcie stanu zdrowia w kontekście możliwości zarobkowych; 4) błąd w ustaleniach faktycznych odnoszących się do sytuacji finansowej i majątkowej, a w szczególności w zakresie rozdzielności majątkowej z małżonką i dokonanym podziałem majątku, oraz błędną ocenę sposobu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należącej do wspólników spółki A. Opisaną na wstępie decyzją z 20 listopada 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, interpretację art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz poczynione ustalenia. Wskazał, że zaległość podatkowa objęta wnioskiem strony jest konsekwencją niewypełniania przez podatnika obowiązków podatkowych oraz wynikiem podejmowanych indywidualnie decyzji związanych z ryzykiem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Organ II instancji zauważył, że kwota ponad [...] zł uzyskana z tytułu sprzedaży przez podatnika nieruchomości będącej składnikiem majątku spółki A, której był wspólnikiem, została przeznaczona wyłącznie na spłatę wierzycieli spółki A, kredytów bankowych, komornika sądowego, a z pominięciem spłaty należnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%. Organ wskazał również, że przedmiotowa zaległość podatkowa ma charakter cząstkowy i tymczasowy, gdyż – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym – zaliczki stanowią tymczasową formę uiszczania podatku, których byt prawny ustaje z końcem roku podatkowego. Wobec tego, skoro zobowiązanie z tytułu zaliczki ma charakter przejściowy, a ostateczna sytuacja finansowa i podatkowa strony może ulec zmianie do momentu złożenia zeznania rocznego, tj. 30 kwietnia 2026 r., umorzenie tego zobowiązania nie znajduje uzasadnienia. Organ II instancji dokonał także analizy sytuacji finansowo-zdrowotnej strony. Organ podniósł, że nie kwestionuje, iż podatnik nie ma obecnie możliwości uregulowania w całości przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę, stwierdzając jednocześnie, że brak środków na spłatę zaległości podatkowych jak również problemy zdrowotne same przez się nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi. Dyrektor IAS wskazał na świadome wyzbycie się przez podatnika w 2023 r. całego majątku ruchomego i nieruchomości. W ocenie organu, w tej sytuacji brak majątku nie może być może być traktowany jako przesłanka do umorzenia zaległości podatkowej, jeśli jego brak wynika z wcześniej podjętych, suwerennych decyzji o przekazaniu całego majątku osobie najbliższej. Ponadto, ze względu na posiadane inne zobowiązania, ewentualne umorzenie zaległości podatkowej nie rozwiązałoby w żaden sposób problemów finansowych strony, gdyż dalej prowadzona byłaby egzekucja sądowa i administracyjna. Organ II instancji stwierdził także, że podnoszone problemy zdrowotne – które nie wystąpiły w sposób nagły i niespodziewany – również nie wyjaśniają i nie usprawiedliwiają tego, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, a przedłożona dokumentacja nie zawiera przeciwskazań, które uniemożliwiają mu podjęcie zatrudnienia. Pismem z 10 grudnia 2025 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 o.p. poprzez bezrefleksyjne, pozbawione wnikliwości i własnych wniosków uznanie, że przypadek opisany w pierwotnym wniosku nie cechuje się ważnym interesem podatnika i sprowadzenie analizy tego zarzutu do określenia, że wniosek ten wynika jedynie z subiektywnego przekonania strony, iż jej aktualna niekorzystna sytuacja życiowa, w tym materialna uzasadnia stosowanie ulgi. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący skupił się na kwestii niewzięcia przez organ II instancji pod uwagę okoliczności sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności łącznej wspólników spółki, która to sprzedaż miała prowadzić do spłaty zobowiązań generowanych przez spółkę na rzecz jej wierzycieli. Skarżący podniósł, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS zawartym w decyzji z 20 listopada 2025 r., że rozdysponował uzyskaną kwotę ze sprzedaży nieruchomości na spłatę prywatnych wierzycieli, ponieważ na dzień sporządzenia aktu notarialnego nie mógł dysponować swoim majątkiem, gdyż prowadzone były postępowania egzekucyjne na wniosek wierzycieli przez kancelarię komorniczą nr V w D.. Za zgodą komornika, zgodnie z zaświadczeniem o stanie zaległości z 16 marca 2025 r., kwota na pokrycie postępowań egzekucyjnych w kwocie [...]zł została uiszczona przez kupujących na rachunek bankowy kancelarii komorniczej, co spowodowało zakończenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez tę kancelarię i tym samym umorzenie egzekucji z nieruchomości położonej pod adresem [...]. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie wpłynęła na konto skarżącego, tylko – zgodnie z zaświadczeniem komornika oraz promesą bankową – została przelana przez kupującego na konto Kancelarii Komorniczej oraz na spłatę kredytu hipotecznego. Jedyne co skarżący mógł zrobić w sytuacji, jakiej się znalazł, to dołożyć wszelkich starań w znalezieniu odpowiedniego kupca za rozsądną cenę, która umożliwiła spłatę banku oraz wierzycieli widniejących w księdze wieczystej w całości i tym samym uniknął licytacji komorniczej, z której uzyskana kwota byłaby nieadekwatna do wartości sprzedawanej nieruchomości i nie zaspokoiłaby wierzycieli widniejących w księdze wieczystej. Sprzedaż nieruchomości wygenerowała zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie skarżący zwrócił się do organu. Skarżący nie oczekiwał, że organ umorzy względem niego zobowiązanie, bo wykonał swój obowiązek w postaci spłaty zobowiązań własnych, ale że okoliczności związane z powstaniem tego zobowiązania zostaną przez organ I i II instancji uwzględnione. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak samodzielnych wniosków organu, zatem decyzja jako taka również z tego względu powinna zostać uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I Instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach swej kognicji sąd bada zatem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu. Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie została objęta decyzja Dyrektora IAS z 20 listopada 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z 12 sierpnia 2025 r., którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za marzec 2025 r. Spór w sprawie dotyczy sposobu rozpoznania wniosku skarżącego o umorzenie zaległości. Według skarżącego, organy podatkowe w niewłaściwy sposób dokonały oceny okoliczności sprawy. Przede wszystkim nie uwzględniły, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności łącznej wspólników spółki miała doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącego organy błędnie uznały, że przypadek opisany we wniosku skarżącego nie cechuje się ważnym interesem podatnika. Natomiast w ocenie organów, ani powoływane przez skarżącego okoliczności powstania zaległości podatkowej, ani opisywana przez niego sytuacja finansowo-zdrowotna, nie uzasadniają zastosowania wobec skarżącego najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało podjęte na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do art. 67a § 2 o.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Umorzenie zaległości lub odsetek od tych zaległości w trybie art. 67a § 1 o.p. jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, obwarowaną spełnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonania podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, co wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają co do zasady, żeby zobowiązania podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać go przesłance ważnego interesu podatnika. Chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wymienione przesłanki nie są ukształtowane jako opozycja wobec siebie, lecz mają charakter równorzędny, co wynika z użytego w omawianym przepisie spójnika "lub". W związku z tym do zastosowania przedmiotowej ulgi wystarczy spełnienie jednej z nich. Użyty w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zwrot "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje zaś, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych – przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia – korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Jednakże w orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie (odmowa), podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z 18 maja 2005 r., FSK 2211/2004, niepubl.). Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte przede wszystkim w art. 122 § 1, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może zatem nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. Wyniki przeprowadzonej oceny winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). Sąd sprawując kontrolę legalności wydawanych w tym trybie decyzji nie może – z oczywistych względów – pełnić roli "trzeciej instancji" i nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd bada natomiast poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 o.p. niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić przede wszystkim wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd uznał, że o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądza to, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, Dyrektor IAS podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego, w której uzasadnieniu w sposób spójny i logiczny przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odwołując się do ustawowych przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem sądu, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielenie wnioskowanej przez podatnika ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika bądź jest zasadne z uwagi na interes publiczny. W okolicznościach badanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ciążąca na skarżącym zaległość podatkowa tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za marzec 2025 r. powstała wskutek nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności, czy też że stanowiła zdarzenie nagłe i nieprzewidywalne. Niewątpliwie bowiem – na co też słusznie zwrócił uwagę organ II instancji – powstanie przedmiotowej zaległości stanowiło konsekwencję indywidualnych decyzji i działań podejmowanymi przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach której to nie wywiązywał się on z ciążących na nim zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniu podatnika, organy podatkowe obu instancji zweryfikowały okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży nieruchomości (zob. str. 78 decyzji organu I instancji i str. 5 zaskarżonej decyzji), a w wyniku tej weryfikacji stwierdziły zgodnie, że kwota ponad [...] zł uzyskana z tytułu tej transakcji przeznaczona została na spłatę wierzycieli spółki A, kredytów bankowych, komornika sądowego, oraz że rozdysponowanie uzyskanej kwoty na spłatę prywatnych wierzycieli spowodowało pominiecie spłaty należnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%, a przez to naruszenie obowiązków wobec Skarbu Państwa. To, że wyciągnięte przez organy wnioski nie spełniają oczekiwań skarżącego, nie może być poczytywany za brak oceny we wskazanym zakresie. Uznać także należy, że wskazane stanowisko jest w pełni zasadne i nie podważa go podnoszona przez skarżącego okoliczność, że uzyskana cena w ogóle nie trafiła do jego rąk (na jego rachunek bankowy). Skoro bowiem to z inicjatywy podatnika doszło do zawarcia transakcji i ustalenia istotnych postanowień aktu notarialnego, to jego zadaniem było także zapewnienie środków na zapłatę wszelkich związanych z tym należności podatkowych. Z aktu notarialnego jasno zaś wynika, że w wyniku dokonanej transakcji doszło wyłącznie do uregulowania zobowiązań prywatnych oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym notariusz, jako płatnik, pobrał ten podatek od nabywcy nieruchomości. Tymczasem obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązania podatkowe, jako publicznoprawne, muszą wyprzedzać inne zobowiązania i nie mogą być regulowane w kolejności ustalonej przez podatnika. Dyrektor IAS słusznie także wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem oraz że ryzyko prowadzenia działalności nie może skutkować wprost udzieleniem wnioskowanej ulgi. Oceniając sytuację podatnika, organy podatkowe winny bowiem mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Tym bardziej, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego – jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa – nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań (niedopatrzeń) podatnika. Zastrzeżeń sądu nie budzi także dokonana przez organ II instancji ocena sytuacji życiowej skarżącego, skutkująca uznaniem, że na gruncie rozpoznawanej sprawy powoływanie się na trudną sytuację finansową i zdrowotną oraz liczne wierzytelności jest niewystarczającą podstawą do umorzenia ciążącej na podatniku zaległości. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ II instancji niewątpliwie dostrzegł, że aktualna sytuacja finansowa skarżącego jest trudna i że nie jest on w stanie jednorazowo uregulować swojego zobowiązania. Okoliczności te jednak – wbrew oczekiwaniom skarżącego – nie mogą samoczynnie skutkować uwzględnieniem jego wniosku. Tym bardziej, że ze względu na posiadane inne zobowiązania, ewentualne umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie rozwiązałoby w żaden sposób problemów finansowych podatnika, gdyż w dalszym ciągu prowadzona byłaby egzekucja sądowa i administracyjna. Zaakcentować także należy, że podnoszony przez skarżącego brak majątku jest nie jest następstwem nieprzewidzianych i nagłych zdarzeń, lecz wynikiem suwerennych decyzji podatnika. Skarżący bowiem, prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w okresie pojawiających się problemów w działalności spółki A oraz narastających zobowiązań podatkowych i finansowych (zgodnie ze złożonym przez podatnika oświadczeniem stan niewypłacalności spółki A istnieje od lipca 2023 r.), 5 lipca 2025 r. zawarł z małżonką umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz dokonał podziału majątku wspólnego, przenosząc całość majątku na rzecz małżonki, z którą, jak podaje, pozostaje w separacji. Wskazana okoliczność – jak słusznie stwierdził Dyrektor IAS – z pewnością może rodzić uzasadnione wątpliwości i być postrzegana jako próba uniknięcia egzekucji zobowiązań publicznoprawnych. Organ II instancji zasadnie także stwierdził, że przedstawiane przez skarżącego problemy zdrowotne w żaden sposób nie tłumaczą, dlaczego podatnik nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Powoływane problemy nie wystąpiły w sposób nagły i niespodziewany (wrodzona wada serca, operacja przebyta w 1981 r., choroby z tym powiązane). Z kolei przedłożone dokumenty (orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności wydane do 31 lipca 2025 r., karta informacyjna leczenia z 2023 r.) nie zawierają zapisów świadczących o tym, że stan zdrowia podatnika trwale i bezwzględnie uniemożliwia mu wykonywanie pracy zarobkowej. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, który uznał, że udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z przesłanką interesu społecznego, rozpatrywanego w kontekście zasad równości i sprawiedliwości społecznej – w odniesieniu do tej szerokiej grupy podatników, którzy, pomimo trudnej sytuacji ekonomicznej i życiowej, wywiązują się terminowo z posiadanych zobowiązań podatkowych, nadając im priorytetowy status. Konkludując, sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ II instancji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Fakt, że ostateczny wynik powyższej oceny jest niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.