I SA/Sz 29/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. I. S. cywilnej K. M., E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 listopada 2025 r. nr 3201-IEW.4253.26.2025.6 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki należności w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. I. S. cywilnej K. M., E. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2026 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z dnia 2 kwietnia 2025 r., nr [...] określającą P. s.c. K. M., M. M. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2022 r. i od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy, określającą przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r. i od stycznia do września 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy oraz zabezpieczającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za okresy styczeń 2022 r. i od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy na majątku Spółki i zabezpieczającą przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r. i od stycznia do września 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy na majątku Spółki. Decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."). Natomiast w jej treści wskazano także na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. i od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Obie kontrole zostały zakończone wydaniem protokołów kontroli podatkowej z dnia 24 czerwca 2025 r. Spółka nie zgodziła się ustaleniami organu i wniosła zastrzeżenia. Organ I instancji ustalił, że w okresie od 11 maja 2022 r. do 1 lipca 2025 r. wspólnikiem Spółki był M. M., który został zastąpiony przez E. M.. Obecnie wspólnikami Spółki są K. M. i E. M. (uchwała nr 1/2025 z dnia 1 lipca 2025 r., uchwała nr 2 z dnia 1 lipca 2025 r., zgłoszenie identyfikacyjne/ zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2). Ponadto ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą świadczyła rożnego rodzaju usługi, w tym usługi biurowe, sprzątania, wykonywała prezentacje asortymentu i pozyskiwała potencjalnych odbiorców. Dokonywała też sprzedaży towarów handlowych w sklepie "[...]" w S. (przy ul. [...]), gdzie ma zainstalowane dwie kasy fiskalne. Organy stwierdziły, że w złożonych deklaracjach podatkowych \/AT-7 za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2023 r. (z wyłączeniem kwietnia 2022 r.) Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z przedłożonych przez Spółkę raportów fiskalnych miesięcznych sprzedaży towarów wynikało, że w latach 2022-2023 Spółka sprzedawała towary handlowe ze stawką 23 %. Sprzedaż towarów ze stawką 23% w 2022 r. wyniosła łącznie [...] zł, a w 2023 r. [...] zł. Podatek należny z tej sprzedaży został wykazany w plikach JPK_VAT i rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe. W toku kontroli podatkowej organ przeanalizował również faktury VAT dokumentujące zakupy towarów za lata 2022 - 2023, które następnie zostały sprzedane. Faktury zakupu dokumentowały m.in. wyroby tytoniowe, produkty spożywcze, pamiątki. W 2022 r. wartość netto zakupów wyniosła [...] zł, w tym wartość opodatkowana stawką 23% to [...] zł. W 2023 r. wartość netto zakupów wyniosła [...] zł, w tym wartość opodatkowana stawką 23% to [...] zł. Ponadto w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła remanent sporządzony na dzień: 1 stycznia 2022 r. o wartości [...] zł; 31 grudnia 2022 r. o wartości [...] zł, 31 grudnia 2023 r., którego wartość wyniosła – [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził również kontrolę podatkową wobec K. M. (wspólniczki Spółki) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: od stycznia do grudnia 2022 r. i od stycznia do grudnia 2023 r. W ramach tego postępowania organ ustalił, że: wartość zakupów netto ze stawką 23% wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2021 r. wynosiła [...] zł; wartość zakupów netto ze stawką 23% wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosiła [...] zł; wartość zakupów netto ze stawką 23% wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2023 r. wynosiła [...] zł. Organ przeanalizował również rozchód towarów handlowych opodatkowanych wg stawki 23% ustalony na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów K. M., remanentów oraz przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej wskazywał, że: w 2022 r. wartość towaru ze stawką 23% niewykazana w sprzedaży wyniosła [...] zł; w 2023 r. wartość towaru ze stawką 23% niewykazana w sprzedaży wyniosła [...] zł. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Spółki (pismo K. M. z dnia 10 maja 2024 r.) w 2022 r. oraz 2023 r. Spółka przy sprzedaży towarów stosowała marżę na poziomie ok. 5%. W związku z tym przyjmując marżę w wysokości 5% organ kontroli podatkowej ustalił, że Spółka zaniżyła obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: w 2022 r. o kwotę [...]zł i w 2023 r. o kwotę [...]zł. Następnie organ oszacował miesięczną wysokości obrotu oraz należny podatek dla roku 2022 i 2023, (zgodnie z wyliczeniami: dla 2022 r. [...] zł/12 = [...] zł; [...] zł x 23% = [...] zł; [...] = [...] zł oraz dla 2023 r. [...] zł/12 = [...] zł; [...] zł x 23% = [...] zł; [...] zł/12 = [...] zł). W oparciu o uzyskane wartości organ ustalili, że Spółka zaniżyła wartość podatku należnego i przypisał, w tym zakresie konkretne kwoty do miesięcznych okresów. W toku kontroli podatkowej ustalono również, że w badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz "B. " faktury VAT, które miały dokumentować usługi księgowe, lecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ stwierdził istnienie uzasadnionych podstaw dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przypisując konkretne kwoty do poszczególnych miesięcznych okresów. Organ stwierdził, że skoro w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane okresy 2022 r. i 2023 r. Spółka nie wykazała zobowiązań podatkowych, to zabezpieczeniu podlegała suma przybliżonych zobowiązań podatkowych i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podał, że dla oceny realności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa dokonano analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Ustalono, że Spółka nie ma majątku, ani wystarczających zdolności płatniczych, umożliwiających zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2022-2023 oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę za okresy styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r., od stycznia do września 2023 r. Organ uznał, że brak nieruchomości, majątku ruchomego, innych praw majątkowych oraz określona przybliżona kwota zobowiązania, która jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Spółki, wypełniają postanowienia art. 33 § 1 i kolejnych O.p. w kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia 2 kwietnia 2025 r., w której określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń, od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę; przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust, 1 u.p.t.u. za styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r., od stycznia do września 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę; zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2022 r., od marca 2022 r. do grudzień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r., od stycznia do września 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu Spółka podniosła, że organ przedwcześnie uznał, że nieprawidłowo i nierzetelnie rozliczyła się z danin o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie zgodziła się, że K. M. zaniżyła przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (ustalenia w tym zakresie są przedmiotem trwającej kontroli), co stanowiło przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji. Organ nie ustalił również relacji ewentualnych zobowiązań do majątku posiadanego przez K. M., a tym samym nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Ponadto K. M. nie dokonywała i nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności, które polegają na zbywaniu majątku, co miałoby na celu udaremnić ewentualną egzekucję. Po ocenie okoliczności prawnych i faktycznych organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że decyzja została wydana na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także jednoczesnym wykazaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem organu zebrane w toku kontroli dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlegających zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest zatem podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, którego określenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W tym zakresie organ przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zasad zastosowania art. 33 O.p. Organ wyjaśnił również, że brak akceptacji przez Stronę ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza naruszenia przepisów prawa. Organ podniósł, że zasadniczą okolicznością wskazującą na brak możliwości wykonania przez Stronę potencjalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2022-2023 (z wyłączeniem lutego 2022 r.) oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r. i od stycznia do września 2023 r. jest znaczna kwota tych zobowiązań oraz podatku do zapłaty. Wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych z tego tytułu, które Spółka będzie zobowiązana uregulować to kwota [...]zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, a podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że kwoty te wprawdzie same w sobie nie stanowią przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesione do sytuacji finansowej Spółki dają podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty. Organ dodał, że ocena możliwości finansowych Spółki uwzględniała również okoliczności wydania ostatecznych decyzji zabezpieczających wobec jej wspólników, tj.: wobec K. M. – decyzja z dnia 27 listopada 2024 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2022-2023 na łączną przybliżoną kwotę [...]zł (należność główna [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł); wobec M. M. – decyzja z dnia 30 maja 2025 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2022-2023 na łącznią przybliżoną kwotę [...]zł (należność główna [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł). W opinii organu przesłanek podjęcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy upatrywać także w samym charakterze ujawnionych działań spółki cywilnej, których nie można uznać za właściwe. W tym zakresie organ wskazał na: zaniżanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2022 i 2023 r. o ponad [...] min zł, co doprowadziło do pomniejszenia podatku należnego o ponad [...] min zł; zaniżanie deklarowanych wartości sprzedaży, wystawianie nierzetelnych faktur i w konsekwencji prowadzenie ewidencji księgowych w sposób nierzetelny. Ponadto działania te podejmowane były dla uzyskania korzyści podatkowych, stanowią nadużycie prawa i muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Organ zwrócił również uwagę na wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz "B. ", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Takim działaniem kontrolowana Spółka świadomie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które umożliwiły innym podmiotom gospodarczym odliczenie zawartego w nich podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że ocena sytuacji majątkowej i zdolności płatnicze Spółki cywilnej wyczerpują znamiona uzasadnionej obawy; że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) określona zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonana. Wskazał tu na wezwanie (pismo organu z 10 stycznia 2025 r.), mimo którego Spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Organ stwierdził, że odmowa złożenia takiego oświadczenia może zostać oceniona negatywnie przez organ podatkowy rozstrzygający w kwestii zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest brak możliwości ustalenia, czy podatnik np. nie wyzbywa się majątku, bądź czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań; ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości (zawyżenie obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżenie podatku należnego, wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) nie miały charakteru incydentalnego, gdyż dotyczą okresu dwóch lat. Nie można tego uznać za pomyłkę, były bowiem skutkiem celowego, zamierzonego i przemyślanego działania na szkodę Skarbu Państwa i nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowych. Organ odwoławczy uznał także za chybiony zarzut, że organ I instancji nie ustalił relacji ewentualnych zobowiązań do majątku K. M. oraz że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta w dniu 6 grudnia 2024 r. i zakończona 24 grudnia 2025 r. wydaniem dwóch protokołów kontroli podatkowej za badane okresy od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. i od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Zdaniem organu, w tych okolicznościach decyzja wydana została w trakcie trwania kontroli podatkowej. Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołującej dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, podjął wszelkie niezbędne działania, które miały na celu dokładne jego wyjaśnienie i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa podatkowego i oceny dowodów dokonał w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy uzasadnił w sposób logiczny i spójny. Organ odwoławczy dodał również, że w dniu 4 sierpnia 2025 r. organ I instancji doręczył zaskarżoną decyzję spółce cywilnej (na adres ul. [...], [...]). Organ ustalił, że A. J. był nieprawidłowo umocowany do jej reprezentowania. Pełnomocnictwo szczególne złożone do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 14 lipca 2025 r., zostało mu udzielone przez K. M. i M. M., który wystąpił ze spółki w dniu 1 lipca 2025 r. Na miejsce M. M. wstąpiła tego dnia do Spółki E. M.. Co do wniosku odwołującej o uchylenie zajęć zabezpieczających dokonanych na należnościach Spółki od podmiotów trzecich oraz o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do powiadomienia podmiotów trzecich, w których dokonano zajęć zabezpieczających o bezprawnym dokonaniu zajęć, organ odwoławczy wyjaśniał, że nie jest właściwy do merytorycznego rozpoznania wniosku. Organem egzekucyjnym w tej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. W złożonym pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 pełnomocnik wskazał adres do doręczeń [...] A. J., jako profesjonalny pełnomocnik (doradca podatkowy) zobligowany został od 1 stycznia 2025 r. do posiadania skrzynki w ramach e-Doręczeń. Jak ustalił organ podatkowy A. J. posiada taką skrzynkę i na ten adres organ podatkowy przesłał stanowisko w sprawie odwołania z 1 września 2025 r. W skierowanej do Sądu skardze na decyzję organu odwoławczego, Skarżąca, przedstawiła w sposób opisowy zarzuty, następującej treści: 1. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku jej skutecznego doręczenia. Pomimo złożenia pełnomocnictw przez mec. M. K. reprezentującego K. M. oraz A. J. reprezentującego K. M., decyzję I instancji doręczono z pominięciem pełnomocników na adres Spółki bez upewnienia się nawet kto odebrał korespondencję. Zgodnie z art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.c.") za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie. Bezsprzecznym jest, że ewentualne wartości oszacowane zarówno w skarżonej decyzji jak i ją poprzedzającą mogą stanowić zobowiązanie. Jako, że spółki cywilne w polskim obowiązku prawnym nie posiadają osobowości prawnej za zobowiązania w tym publiczno-prawne odpowiadają solidarnie wszyscy wspólnicy. Niedopuszczalne jest więc, co uczynił organ I instancji, uznanie, że wspólnicy przy czynnościach podatkowych, a w szczególności decyzji zabezpieczających, muszą działać łącznie. Skoro więc wspólnicy Spółki byli reprezentowani przez pełnomocników to decyzję należało doręczyć za pośrednictwem tych pełnomocników. Organ odwoławczy przy rozpatrywaniu pierwszego odwołania odmówił jego rozpatrzenia właśnie z powodu braku skutecznego doręczenia, ale błędnie uznał, że powodem jest niewłaściwe umocowanie ww. pełnomocników K. M.. Zdaniem Skarżącej zabrakło doręczenia decyzji wszystkim wspólnikom. Kolejnym dowodem na niekonsekwencje organów podatkowych w tej sprawie jest umożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się ze szczątkowym aktami sprawy w organie I instancji oraz przesyłanie korespondencji do tegoż, a jednocześnie odmawianie mu prawa do reprezentowania podatnika przy składaniu odwołania od decyzji. 2. Organ I instancji zaniechał doręczenia decyzji byłemu wspólnikowi Spółki pomimo, że za ewentualne zobowiązania spółki cywilnej za okres sprzed zmiany wspólnika były wspólnik odpowiada solidarnie. Pozbawia to jednego ze wspólników prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak i ewentualnego składania środków odwoławczych i skarżących. 3. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu przywołując jedynie argumenty z decyzji organu I instancji. Skarżąca zwraca uwagę na odpowiedź organu I instancji na odwołanie Strony, w którym stwierdził, że z należytą starannością zbadał sprawę, w tym sytuację podatkową podatnika. Nie można się tym jednak zgodzić. W decyzji zabezpieczającej został m.in. przywołany przepis art. 108 ust 1 u.p.t.u., podczas gdy z przesłuchań świadków w toczących się postępowaniach wynika, że argumenty "pustych faktur" w protokołach kontroli są chybione co organ I instancji wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć powinien. Również w aspekcie ustalenia stanu faktycznego co do posiadanego przez podatnika majątku trudno uznać, że organ I instancji dochował należytej staranności. Jak wskazano wcześniej spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Na potrzeby podatku od towaru i usług wprowadzono wprawdzie fikcję, że spółka cywilna jest podatnikiem co nie zmienia sprawy, że jako spółka nie ma możliwości posiadania majątku. Organ I instancji twierdzi, że "podjąłem kroki w celu zbadania jej majątku. Ustaliłem, że spółka nie ma nieruchomości (...)". Strona poddaje pod wątpliwość jak organ I instancji mógł to zbadać skoro z mocy prawa wynika, że spółka cywilna nie może posiadać nieruchomości, a nawet ruchomości, wskazuje że nie jest przecież możliwe nawet zarejestrowanie samochodu na spółkę cywilną bo prawo tego nie przewiduje. 4. Zdaniem Strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w protokołach kontroli wyliczył ewentualne skutki podatkowe na podstawie analizy jedynie zakupu i sprzedaży wg jednej stawki podatkowej. Organy obu instancji bezkrytycznie, bez dalszej analizy przyjęły te wyliczenia jako wystarczające do oszacowania kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zarówno podczas kontroli jak i w decyzji zabezpieczającej nie zbadano czy nie zachodzi np.: błędne zastosowanie stawek podatkowych przy sprzedaży. Nie zbadano również czy i jaka ilość zakupionego towaru została zużyta na potrzeby świadczonych usług. W tych okolicznościach trudno uznać wyliczenie szacunkowe jako sporządzone rzetelnie. Powoływanie się w tym miejscu jedynie na protokoły kontroli, do których zostały wniesione zastrzeżenia i obecnie toczą się postępowania podatkowe, jest dowodem na to, że organy podatkowe nie dokonały, żadnej własnej analizy dowodów w sprawie. Należy więc uznać wyliczenia dokonane w decyzjach jako nie mające potwierdzenia w stanie faktycznym. W oparciu o ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji jako wydanymi z naruszeniem prawa i zasądzenie od organu administracji na rzecz wnioskodawcy kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Skarżąca złożyła pismo zatytułowane uzupełnienie skargi, w którym na nowo sformułowane zostały zarzuty i ich uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W badanej sprawie Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej działając właśnie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. niezależnie od sformułowanych w skardze zarzutów. Spór w sprawie dotyczył zgodności z prawem decyzji wydanej wobec Skarżącej, która jest spółką cywilną, określającej przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2022 r., od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. i odsetki za zwłokę, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy: styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r. i od stycznia do września 2023 r. i odsetki za zwłokę oraz zabezpieczającej na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2022 r., od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy styczeń, luty 2022 r., od kwietnia do listopada 2022 r. i od stycznia do września 2023 r. wraz z odsetkami. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tak więc na gruncie tej ustawy spółka cywilna jest traktowana jako "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Tym samym to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem VAT. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), to jest w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W konsekwencji skierowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji do spółki cywilnej jako do strony, a nie do wspólników spółki cywilnej, nie stanowi naruszenia art. 33 O.p. (potwierdza prawidłowość takiego stanowiska choćby wyrok NSA z dnia 3 marca 2026 r. III FSK 224/25). Podkreślić bowiem należy, że to przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 O.p. pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowany: OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97), w którym podkreślono, że ustalając zasadność zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczył przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Tym samym organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, z dnia 10 stycznia 2024 r.,sygn. akt I FSK 28/23 i z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22). Podkreślić zarazem należy, że określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegająca zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenia na podstawie, których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych, przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1821/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i dokonując zabezpieczenia na majątku podatnika stosownie do art. 33 § 1 O.p. był zobowiązany dokonać tego "na podstawie posiadanych danych", ale związanych z zaistnieniem uzasadnionych obaw, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe obu instancji w pierwszej kolejności wskazywały na kontrolę podatkową prowadzoną wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 grudnia 2023 r. Ponadto organy wskazywały na analizę rodzaju świadczonych przez Spółkę usług, szeroko rozumiane dokumenty źródłowe związane z działalnością Spółki (tj. faktury VAT, deklaracje dla podatku od towarów i usług - pliki JPK_VAT, VAT-7, remanenty), miesięczne raporty fiskalne sprzedaży towarów (dotyczące dwóch kas fiskalnych). Organy powołały się również na dane pochodzące z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. M. (wspólnika w Spółce) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do 31 grudnia 2022 r. i okres od stycznia do 31 grudnia 2023 r. i z księgi przychodów i rozchodów, remanentów i innej dokumentacji księgowej. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. pod nr [...] i od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. pod nr [...], a obie kontrole zostały zakończone wydaniem protokołów kontroli podatkowej z 24 czerwca 2025 r. Podkreślenia jednak wymaga, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 2 kwietnia 2025 r., ww. kontrole były w toku, co oznacza, że na dzień wydania decyzji I instancji protokoły kończące kontrole podatkowe nie istniały. Z kolei przedstawione Sądowi wraz ze skargą Spółki akta podatkowe dotyczące postępowania przed organem I instancji nie zawierają żadnych materiałów (czyli jakichkolwiek "posiadanych danych" w rozumieniu art. 33 § 4 O.p.) na podstawie których mógł oprzeć się organ I instancji wydając decyzję i dokonać rzetelnych wyliczeń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd zatem dobitnie podkreśla, że decyzja organu I instancji jest pierwszym dokumentem znajdującym się w przedstawionych Sądowi aktach postępowania pierwszoinstancyjnego. Przed wskazaną decyzją w aktach pierwszoinstancyjnych nie ma żadnego dokumentu, który pozwalałby na stwierdzenie i zweryfikowanie, iż organ I instancji orzekał "na podstawie posiadanych danych" o których mowa w art. 33 § 4 O.p. oraz, że wydana decyzja była zgodna z tymi danymi, czyli że wyliczenie kwoty przybliżonej zobowiązania było "rzetelne". W konsekwencji z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji nie posiadał żadnych akt podatkowych/kontroli podatkowej czy jakiegokolwiek innego pisma sygnalizacyjnego np. pochodzącego od organu kontroli, które mogłyby posłużyć jako materiał dla wydania decyzji i dla jej uzasadnienia, a następnie oceny słuszności twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji. A należy podkreślić, że organem prowadzącym kontrolę był inny organ niż organ I instancji. Kontrolę podatkową prowadził bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zaś organem wydającym decyzję w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Jak już wskazywano, dopiero w aktach podatkowych postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, znalazły się protokoły kontroli podatkowej prowadzonej pod nr [...] i nr [...] Oba protokoły wydane zostały 24 czerwca 2025 r., tym samym nie istniały w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej i organ I instancji nie mógł się na nich oprzeć. To, że organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego nie oznacza że może taką decyzje wydać nie posiadając żadnego materiału dowodowego. Jak wskazał bowiem m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 17 czerwca 2025 r. I SA/Łd 226/25, określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Nie można jednak nie zauważyć, iż tego rodzaju orzeczenia wiążą się dla podatnika z dotkliwymi konsekwencjami, dlatego kwestia rozstrzygnięcia czy organy uprawdopodobniły okoliczności, które uzasadniałyby zabezpieczenie określonych należności na majątku strony, jest bardzo ważka. Brak dokumentacji czyni twierdzenia organu gołosłowne i nie uprawdopodabnia kwoty zobowiązania w przybliżonej wysokości. Tylko więc na marginesie Sąd zauważa, że dopiero w aktach odwoławczych znalazło się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2025 r. skierowane do Spółki i stanowiące wezwanie do złożenia informacji o majątku, kopia odręcznie sporządzonej informacja pt. "Lista do NIP-2" z 3 lipca 2025 r. z informacją o wystąpieniu wspólnika M. M. z prezentatą [...] Urzędu Skarbowego w S., kopia uchwały nr 1/2025 z 1 lipca 2025 r. o przystąpieniu do Spółki E. M., kopia uchwały nr 2/2025 z 1 lipca 2025 r. o wystąpieniu ze Spółki M. M., kopia listy wspólników Spółki na dzień 1 lipca 2025 r. Na podkreślenie zasługuje, że w aktach podatkowych brak jednak informacji, w jakiejkolwiek formie urzędowego potwierdzenia trybu włączenia ww. dokumentów do akt postępowania, źródła ich pochodzenia i termin ich pozyskania. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Powyższej oceny organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o prawidłowości oceny decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski są spójne i mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazać również należy na art. 127 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zdaniem Sądu, brak w aktach I instancji jakiegokolwiek materiału dowodowego w postaci chociażby pisma informacyjnego od organu kontrolującego, zawierającego "dane" o których mowa w art. 33 § 4 O.p., po pierwsze powoduje że nie sposób uznać aby sprawa w pierwszej instancji została oparta na jakichkolwiek weryfikowalnych posiadanych danych, a brak w tym zakresie wykluczał możliwość skutecznej kontroli rozstrzygnięcia I instancyjnego przez organ odwoławczy, jak i obecnie przez Sąd. Zaniedbanie polegające na całkowitej rezygnacji z materiału dowodowego (na etapie postępowania w I instancji), stanowi naruszenie art. 33 § 4 O.p. ale także fundamentalnych reguł procesowych, wynikających z art. 127 O.p. ale również art. 121 i art. 122 O.p. oraz stanowi zaniechanie gromadzenia podstawowego materiału dowodowego, czym uchybiono regulacji z art. 187 § 1 O.p Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien uzupełnić akta sprawy o dane umożliwiające jednoznaczne ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie przez Spółkę wykonane zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie zatem uwzględnienie, stosownie do regulacji z art. 153 p.p.s.a., oceny prawnej wyrażonej powyżej. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości [...] zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.). Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).