I SA/Wr 17/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 października 2025 r. znak 0201-IER.7010.80.2025 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi J. P. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 28 października 2025 r., znak 0201-IER.7010.80.2025, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z 4 sierpnia 2025 r., znak 0225-SER-1.7010.43.2025.18, w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. Postępowanie przed organami. Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, na podstawie administracyjnych akt sprawy, 30 czerwca 2021 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wpłynęło zeznanie A. sp. z o. o. (dalej: spółka) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. (CIT-8), w którym spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1 058 928 zł. W zeznaniu spółka wykazała za styczeń 2020 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1 058 928 zł, której nie wpłaciła w ustawowym terminie. Spółka dokonała wpłat na poczet ww. zobowiązania, a część zaległości została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego. W wyniku ww. zdarzeń zaległość spółki wygasła w części i do zapłaty pozostała kwota 725 030,92 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. w wysokości 115 119,00 zł. NUS decyzją z 19 października 2021 r., znak 0225-SEW.4260.29.2021, odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. Wniosek w tej sprawie złożono 3 sierpnia 2021 r., a decyzję doręczono 3 listopada 2021 r. Następnie NUS decyzją z 29 kwietnia 2022 r., znak 0225-SEW.4260.2.2022, odmówił spółce. rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. Wniosek w tej sprawie złożono 31 grudnia 2021 r., a decyzję doręczono 9 maja 2022 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 21 lipca 2023 r., znak 0271-SEW- 1.4260.2.2023, odmówił spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. Wniosek w tej sprawie złożono 21 kwietnia 2023 r., a decyzję uznano za doręczoną 7 sierpnia 2023 r. W związku z doręczeniem spółce ww. decyzji o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, w stosunku do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wystąpiły - na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) - przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy: od 4 sierpnia 2021 r. do 3 listopada 2021 r., od 1 stycznia 2022 r. do 9 maja 2022 r. oraz od 22 kwietnia 2023 r. do 7 sierpnia 2023 r. Decyzją z 30 stycznia 2025 r., znak 0225- SEW.4120.4.2024, NUS orzekł o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu spółki za jej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 725 030,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 282 663,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. w kwocie 115 119,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 13 maja 2025 r., znak 0201- IEW1.4120.2.2025.7, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 października 2025 r., I SA/Wr 474/25, oddalił skargę strony na ww. decyzję DIAS. Od wyroku wniesiono skargę kasacyjną. 23 kwietnia 2025 r. skarżący wpłacił 1 122 812,92 zł, w tytule wpłaty wskazując: [...]. Wpłatę zaliczono: – na odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. kwotę 115 119,00 zł oraz – na należność główną z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. kwotę 708 229,33 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 299 464,59 zł. W wyniku ww. wpłaty odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. zostały uregulowane całości. Do zapłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. pozostała kwota 16 801,59 oraz odsetki za zwłokę liczone od 1 lipca 2021 r., tj. od dnia następującego po upływie terminu płatności ww. zobowiązania do dnia wpłaty włącznie. 7 maja 2025 r. skarżący wpłacił 24 111,00 zł, w tytule wpłaty wskazując: [...]. Wpłatę zaliczono: – na należność główną z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. kwotę 16 801,59 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 7 205,32 zł, – na koszty postępowania podatkowego ustalone w postanowieniu DIAS z 17 sierpnia 2022 r., znak 0201-IEW1.4260.3.2022.DL, kwotę 88,09 zł i na koszty upomnienia 16,00 zł. 4 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wydanie postanowień w sprawie zaliczenia wpłat z 23 kwietnia 2025 r. w kwocie 1 122 812,92 oraz 7 maja 2025 r. w kwocie 24 111,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych. NUS postanowieniem z 4 sierpnia 2025 r., znak 0225-SER-1.7010.43.2025.18, zaliczył wpłatę skarżącego z 23 kwietnia 2025 r. w kwocie 1 122 812,92 zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych za 2020 r. spółki wraz z odsetkami za zwłokę i odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. spółki, objętych decyzją NUS z 30 stycznia 2025 r., znak 0225-SEW.4120.4.2024, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w następujący sposób: – kwotę 115 119,00 zł na odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawych za styczeń 2020 r. naliczone od 21 lutego 2020 r. do 30 czerwca 2021 r., – kwotę 708 229,33 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób prawych za 2020 r. i kwotę 299 464,59 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 1 lipca 2021 r. do 23 kwietnia 2025 r., z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od 4 sierpnia 2021 r. do 3 listopada 2021 r., od 1 stycznia 2022 r. do 9 maja 2022 r. i od 22 kwietnia 2023 r. do 7 sierpnia 2023 r. Na ww. postanowienie strona pismem z 25 sierpnia 2025 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 54 w zw. z art. 62 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 28 października 2025 r., znak 0201- IER.7010.80.2025, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. NUS postanowieniem z 4 sierpnia 2025 r., znak 0225-SER- 1.7010.43.2025.19, zaliczył wpłatę z 7 maja 2025 r. w kwocie 24 111,00 zł w części na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych za 2020 r. spółki wraz z odsetkami za zwłokę objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 30 stycznia 2025 r., znak 0225-SEW.4120.4.2024, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w następujący sposób: – kwotę 16 801,59 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób prawych za 2020 r., kwotę 7 205,32 zł na odsetki za zwłokę kwotę naliczone od 1.07.2021 r. do 7.05.2025 r. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od 4 sierpnia 2021 r. do 3 listopada 2021 r., od 1 stycznia 2022 r. do 9 maja 2022 r. i od 22 kwietnia 2023 r. do 7 sierpnia 2023 r., oraz w części na: – koszty postępowania podatkowego ustalone w postanowieniu DIAS z 17 sierpnia 2022 r., znak 0201-IEW1.4260.3.2022.DL, w kwocie 88,09 zł i na koszty upomnienia w kwocie 16,00 zł. W postanowieniu wskazano, że zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawych za 2020 r. oraz koszty postępowania podatkowego ustalone w ww. postanowieniu DIAS z 17 sierpnia 2022 r. i koszty upomnienia zostały uregulowane w całości. Na ww. postanowienie strona pismem z 25 sierpnia 2025 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 54 w zw. z art. 62 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o.p. poprzez niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 28 października 2025 r., znak 0201- IER.7010.84.2025, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowanie przed Sądem. Od postanowienia DIAS z 28 października 2025 r., znak 0201- IER.7010.80.2025, skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 54 o.p. w zw. z 62 o.p., poprzez brak uwzględnienia okresu za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, a mianowicie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2. art. 127 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanym postanowieniu. Skarżący podniósł, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie jest decyzją ustalającą (może być w określonych sytuacjach decyzją określającą i posiada pewne cechy decyzji ustalającej). Sam fakt stosowania do niej przepisów o 14 dniowym terminie zapłaty nie jest wystarczającym argumentem za stwierdzeniem, iż dopiero od tego momentu nalicza się odsetki za zwłokę podatnikowi i nie można stosować przerw w naliczaniu odsetek z innych powodów unormowanych w art. 54 § 1 o.p., gdyż postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej posiada swoją własną specyfikę. W ocenie skarżącego przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę przy wydaniu decyzji ustalającej nie są wprost unormowane do zastosowania do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zostały one skonstruowane typowo do właśnie decyzji ustalających jak np. decyzja ustalającej podatek od nieruchomości. Skarżący podniósł, że organ sam sobie przeczy. Jeżeli przyjąć uzasadnienie organu to okres od dnia doręczenia podatnikowi decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia upływu terminu płatności (okres 14-dniowy) powinien być okresem bezodsetkowym. Natomiast jak wynika z postanowienia organu nie zastosowano w tym okresie przerw w naliczaniu odsetek. Tylko z tego powodu organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. Zamiast tego organ z jednej strony wskazuje, iż osobie trzeciej naliczane są odsetki dopiero po 14-dniowym terminie płatności (stosowne pouczenie znajduje się w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej przez organ pierwszej instancji), a z drugiej strony potwierdza w swoim uzasadnieniu, że organ pierwszej instancji słusznie nie zastosował tej przerwy w naliczaniu odsetek. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wyjaśnił, że zasada solidarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich oznacza, że osoba trzecia nie może ponosić większej odpowiedzialności niż dłużnik pierwotny. W związku z tym przerwy w naliczaniu odsetek, które miały zastosowanie do dłużnika, mają zastosowanie również do osoby trzeciej. Zatem w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odsetki naliczone do dnia wydania tej decyzji powinny być w takiej samej wysokości, co odsetki ciążące na dłużniku pierwotnym. Decyzja ta powinna ukształtować zobowiązanie "przenoszone" na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatkowe podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Wyklucza to powstanie okresów bezodsetkowych w stosunku do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej przed datą wydania i doręczenia decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i jej skuteczne doręczenie wyznaczy moment, w którym okoliczności zaistniałe już w stosunku do osoby trzeciej będą miały wpływ na przerwy w naliczaniu odsetek do osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Prezentując ramy prawne sprawy wskazać należy, że w myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (Rozdział 15 Działu III o.p.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Jak stanowi § 2 pkt 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Stosownie do art. 109 § 1 o.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 109 § 2 pkt 1 o.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Wyjaśnić trzeba, że do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 109 § 1 o.p. nie zawierał odesłania do odpowiedniego stosowania art. 54 o.p. w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Stosowne odesłanie wprowadzono do ww. przepisu 1 stycznia 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (Druk sejmowy 3462 z 2 czerwca 2015 r., s. 72), w zamiarze projektodawców "Proponowana zmiana uzupełniająca katalog o art. 54 Ordynacji podatkowej jest wynikiem ukształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi (np.: wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 335/06)." W myśl art. 47 § 1 o.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W art. 54 o.p. ustawodawca wyczerpująco wymienił okoliczności, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. W szczególności odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p. ma odpowiednie zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem strony skarżącej ww. przepis powinien mieć zastosowanie w sprawie. Inaczej twierdzi organ, w którego ocenie ww. przepis nie miał w wyrokowanej sprawie zastosowania. W tak nakreślonym sporze rację należało przyznać DIAS. W pierwszej kolejności należy więc wyjaśnić, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym (konstytutywną), ponieważ z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 108; wyroki NSA z: 22 września 2017 r., II FSK 2092/15; 8 stycznia 2020 r., II FSK 2118/19 i I FSK 1398/19). Dalej wyjaśnić trzeba, że decyzją o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu organ nie "przenosi" odpowiedzialności z podatnika na kolejnego zobowiązanego (osobę trzecią). Skutkiem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność nie jest uwolnienie dotychczasowego dłużnika od odpowiedzialności za dług i przeniesienie odpowiedzialności za ten dług na inny podmiot. Decyzja taka nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego – długu osoby trzeciej, "oderwanego" od jego pierwotnego dłużnika. Na jej mocy powstaje jedynie zobowiązanie (zostaje ustalona powinność) do zapłaty przez członka zarządu zobowiązania podatkowego spółki. W warstwie ekonomicznej wierzyciel podatkowy ma roszczenie o zapłatę świadczenia pieniężnego w niezmienionej (takiej samej) wysokości, ale swoje żądanie może kierować do szerszego kręgu adresatów. Ta orzeczona powinność obciąża członka zarządu dopóty, dopóki ten dług spółki istnieje (nie wygaśnie) albo sama się nie przedawni, mają bowiem do niej odpowiednie zastosowanie wybrane przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2026 r., I SA/Wr 214/25). Jak już wyżej wskazano, tak ustalona decyzyjnie powinność obejmuje obciążające pierwotnego dłużnika zaległości podatkowe oraz – w szczególności – odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu z przepisów, których wykładnia i ocena co do ich zastosowania jest przedmiotem sporu wynika, że członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w takiej wysokości, jaka obciąża pierwotnego dłużnika na dzień ukształtowania tej odpowiedzialności, tj. dzień wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Odpowiednie stosowanie art. 54 o.p. oznacza w tym wypadku tyle, że jeżeli do spółki, będącej pierwotnym dłużkiem, miało zastosowanie wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę, to wyłączenie to będzie miało również zastosowanie do solidarnie odpowiadającego ze spółką członka jej zarządu. Skutkuje to tym, że górną granicę odpowiedzialności członka zarządu wyznacza wysokość odsetek naliczona od zaległości podatkowych podatnika na zasadzie określonej w art. 53 § 1 i § 4 o.p., ale z uwzględnieniem wszystkich tych wyłączeń okresów naliczania, które mają zastosowanie do spółki, za której zaległości osoba trzecia odpowiada. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, czas trwania postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. okres od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jest irrelewantny z punktu widzenia zasad naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które solidarnie odpowiada członek zarządu. Należy mieć na uwadze, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej pierwotnego dłużnika, do tej zaległości podatkowej mają bowiem bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 53 § 1 i § 4 o.p. Regulacje te nie mają natomiast zastosowania do odpowiedzialności członka zarządu ukonstytuowanej stosowną decyzją, gdyż nie odsyła do nich art. 109 § 1 o.p. (przepis ten odsyła do art. 53 § 3 o.p.). Jest to konstrukcja logicznie spójna, bowiem - jak już wyjaśniono – decyzja taka nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz na jej mocy zostaje ustalona powinność (zobowiązanie) do zapłaty przez członka zarządu zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania podatkowego spółki. Od tak ukształtowanej powinności do zapłaty cudzego długu nie mogą być naliczane odsetki. Co oczywiste, tym bardziej takie odsetki względem potencjalnie odpowiedzialnego członka zarządu nie mogą być również naliczane przed ukonstytuowaniem się jego odpowiedzialności. A skoro tak, to – mając na uwadze przedmiot sporu - nie może mieć w tym zakresie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. regulujący wyłączenie naliczania odsetek, z uwagi na okoliczności dotyczące członka zarządu. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 109 § 2 pkt 1 o.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W każdym przypadku – tj. przed i po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu - odsetki naliczane są od zaległości podatkowej spółki. Dalej wyjaśnić trzeba, że mimo, iż od dnia wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, w stosunku do pierwotnego dłużnika, odsetki od zaległości podatkowej naliczane są nieprzerwanie, to o ile odpowiedzialna osoba trzecia dotrzyma swojego terminu płatności - tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji o jej odpowiedzialności, dokona wpłaty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o jej odpowiedzialności – nie będzie odpowiadać za odsetki naliczone od dnia wydania decyzji o jej odpowiedzialności do dnia dokonania zapłaty. W konsekwencji, mimo zapłaty przez członka zarządu zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę solidarnie go obciążających jako osobę trzecią (i definitywnego uwolnienia się tym samym od powinności wynikającej z decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu), niezapłacone pozostaną obciążające pierwotnego dłużnika odsetki za zwłokę naliczone od następnego dnia po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia zapłaty obciążających go kwot przez członka zarządu. Jeżeli natomiast osoba trzecia dokona wpłaty z przekroczeniem terminu zakreślonego art. 47 § 1 o.p., to jej odpowiedzialność rozciąga się również na odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej (art. 109 § 1 pkt 2 o.p.). W takim przypadku zostanie więc zachowana ciągłość naliczania odsetek od zaległości podatkowej za które odpowiada osoba trzecia (tj. bez zastosowania w stosunku do osoby trzeciej okresu wyłączenia naliczania odsetek za okres od dnia następującego po wydaniu decyzji o jej odpowiedzialności do dnia zapłaty). W świetle powyższego DIAS słusznie w skarżonym postanowieniu wyjaśnił, że zasada solidarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich oznacza, że osoba trzecia nie może ponosić większej odpowiedzialności niż dłużnik pierwotny. W związku z tym przerwy w naliczaniu odsetek, które miały zastosowanie do tego dłużnika, mają zastosowanie również do osoby trzeciej. Prawidłowo również DIAS przyjął, że odsetki obciążające osobę trzecią na mocy decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odpowiadają wysokości odsetek za które odpowiada dłużnik pierwotny. Słusznie również wyjaśnił, że powyższe wyklucza powstanie okresów bezodsetkowych w stosunku do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej przed datą wydania decyzji jej o odpowiedzialności. Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 127 o.p. - stosownie do którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne – które to naruszenie, w ocenie strony skarżącej, przejawia się poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanym postanowieniu. Zauważyć należy, że DIAS rozpatrzył, jako organ II instancji, wniesione przez stronę zażalenie na postanowienie NUS, a w wydanym postanowieniu - stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 217 § 2 o.p. – wyczerpująco przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy oraz zawarł uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w odniesieniu do spornej kwestii wykładni i oceny zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p. Konkludując, Sąd nie stwierdził w wyżej opisanym zakresie naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, a w konsekwencji nie dostrzegł powodów ani podstaw do zakwestionowania skarżonego postanowienia w tej części. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonego postanowienia, w zarzucany mu sposób, przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które powinny skutkować wyeliminowaniem skarżonego postanowienia z obrotu prawnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.