I SA/Wr 412/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.48.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017,00 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z/s we W. (poprzednio: S.P. Sp. z o.o. z siedzibą we W.; dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2021 r. nr (...), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: NUC-S, organ I instancji) z dnia 17 lipca 2020 r. nr (...) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I kwartał 2012 r. w wysokości 1.379.988 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 5.161.314 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 6.207.007 zł, za IV kwartał 2012 r. w wysokości 4.418.518 zł, za I kwartał 2013 r. w wysokości 5.617.005 zł, za II kwartał 2013 r. w wysokości 3.991.578 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT) za: styczeń 2012 r. w wysokości 658.283 zł, Iuty 2012 r. w wysokości 48.353 zł, marzec 2012 r. w wysokości 58.826 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 70.184 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 954.519 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 2.485.827 zł. Kierując się określonym w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) obowiązkiem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy na poniższe okoliczności. 1.2. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał na nierzetelność deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. (z uwagi na związek z zakresem prowadzonego śledztwa o sygn. VI Ds. (...)). W przedmiotowym wniosku Prokurator Prokuratury Okręgowej wskazał, iż śledztwo dotyczy podejrzenia zaistnienia w okresie od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. w różnych miejscowościach na terenie województwa śląskiego oraz na terenie Czech i Słowacji, przestępstwa polegającego na podejmowaniu przez osoby działające wspólnie i w porozumieniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. W analizowanym okresie zakres wykonywanej przez Stronę działalności obejmował pośrednictwo w handlu artykułami chemicznymi z zakresu: chemii organicznej, chemii bazowej nieorganicznej, tworzyw sztucznych, biopaliw i olei, tworzyw sztucznych, farb i lakierów, chemii budowlanej, olei i środków smarnych, preparatów myjąco-dezynfekujących w przemyśle rolno-spożywczym. Ponadto Skarżąca w badanym okresie dokonywała obrotu stalą oraz olejami roślinnymi. Dalej organ I instancji wskazał, że w wyjaśnieniach z dnia 28 lipca 2016 r. Strona wskazała, iż w większości zakupy i sprzedaż opierała się na zamówieniach. Zamówienia składane były pisemnie, jednakże mogły się w badanym okresie zdarzyć również zamówienia składane telefonicznie, ale dotyczyło to firm, z którymi Spółka współpracowała przez pewien okres; miała też podpisane umowy sprzedaży, umowy dostawy, umowy o wzajemnej współpracy lub kontrakty z niektórymi kontrahentami. Natomiast w zakresie usług transportowych wyjaśniła, że nie zawierała stałych umów z firmami transportowymi. Jeżeli to Spółka organizowała transport, to korzystała z usług firm transportowych, składając im zlecenia wykonania przewozu, zlecenia te najczęściej dokonywane były w formie pisemnej, mogły się zdarzyć zlecenia przewozu składane telefonicznie. Za badany okres Spółka dokonywała rozliczeń w zakresie VAT kwartalnie, składając deklaracje VAT-7D drogą elektroniczną do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W.. Składała również formularze VAT-UE – informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za poszczególne miesiące badanego okresu. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym odnotowano nieprawidłowości stanowiące ustalenia zawarte w decyzji NUC-S, które sprowadzały się do niżej wymienionych okoliczności oraz stwierdzenia na ich podstawie, że zebrane w toku postępowania dowody, zgromadzone w aktach sprawy, wskazują na uczestnictwo Skarżącej w grupie podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami stalowymi oraz olejami roślinnymi z wykorzystaniem do tego celu konstrukcji podatku VAT. Wedle ustaleń organu I instancji Strona w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały czynności opisanych na fakturach, tj. transakcji gospodarczych w obrocie stalą oraz w obrocie olejem rzepakowym, a także fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, a następnie dokonała rozliczenia tych faktur w deklaracjach VAT-7D za poszczególne kwartały badanego okresu. Organ I instancji nie uznał za dowód ksiąg i wynikających z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży, prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej, z uwagi na wykazanie w nich faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz które zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała, a następnie zadeklarowała kwoty podatku naliczonego i należnego, wynikające z faktur VAT w nieprawidłowy sposób na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. W badanym okresie wykazała ona m.in. krajowe nabycia towarów w postaci wyrobów stalowych, które następnie stały się przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz dostawy krajowej, a także krajowe nabycia towarów w postaci olejów roślinnych. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji Strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust 1 uVAT, art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (prawo materialne: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. oraz Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., prawo procesowe: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), art, 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIAS wskazał, że z dokonanej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie zachodzą negatywne przesłanki, uniemożliwiające orzekanie w sprawie wymiaru rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie przedawnienia. Zdaniem DIAS przedawnienie to instytucja prawa materialnego, która powinna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego przez organy obu instancji, bowiem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia, z kolei wygaśnięcie zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji (art. 21 § 3 O.p.), nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. Ponadto powołano pogląd NSA, że "decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Decyzja organu odwoławczego jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe" (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3.11.2015 r., sygn. I SA/Bd 608/15). Kolejno wyjaśnił DIAS, że jedną z przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia takiego postępowania. Przesłanką nie jest wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego mającego odległy związek ze sprawą podatkową, lecz chodzi tu o postępowanie karne skarbowe ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma ulec zawieszeniu. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wynika z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: k.k.s.). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna, umożliwiająca orzekanie w sprawie wymiaru rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe (zawieszenie biegu terminu przedawnienia), co wynika z okoliczności stanu faktycznego (akta: tom 52 str. 1-15, 17-52 oraz tom 62 str. 4-18). Zdaniem DIAS poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków. Wypływają one z wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, a wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W ocenie organu II instancji z wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, wynika jednoznacznie, że w handlu stalą w obrocie wewnątrzwspólnotowym działała grupa współpracujących ze sobą podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w Polsce, w Czechach i na Słowacji. Każdy z podmiotów miał pełnić określoną rolę w łańcuchu dostaw tego samego towaru, pobierając swoją prowizję z tego tytułu. Pewna ilość stali była w obrocie rzeczywistym, która jeździła "w kółko" pomiędzy kilkoma krajami, samochody wykonywały transporty, celem rejestracji w systemie Via-TOLL. W przypadku gdy stal była już zardzewiała lub znaczona kolorami, wracała kolejny raz do tego samego magazynu, wchodziła do obrotu na rynek zewnętrzny do finalnego odbiorcy, lub też kierowana była do innego kręgu współpracujących firm. Część stali była jedynie w obrocie fakturowym, dokumentacyjnym, w celu pomnażania dochodów oraz zwiększenia obrotu i wiarygodności podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie transakcji dotyczących obrotu olejami roślinnymi, poszczególne podmioty biorące udział w obrocie olejem spełniały określone funkcje jako ogniwa w łańcuchu dostaw według uporządkowanych reguł wyznaczonych przez organizatora rynku handlu tym towarem. Podpisane przez jednego kontrahenta długoterminowe kontrakty z ostatecznymi odbiorcami, tj. podmiotami produkcyjnymi/przetwórczymi, powodowały, że inni dostawcy musieli się odnaleźć na innym etapie tej samej dostawy, towar często sprowadzany był z zagranicy, przechodził przez kilku pośredników - firmy specjalnie do tego powołane, zarządzane przez organizatorów tego handlu, krótko działające i szybko znikające z rynku, gdzie po czasie prawie niemożliwe jest zweryfikowanie prowadzonej przez nich dokumentacji, nawiązanie kontaktu z firmą, czy z osobami je reprezentującymi. Ponadto sztucznie wydłużano łańcuch dostaw poprzez uczestnictwo wielu podmiotów w handlu olejem rzepakowym, ostateczna cena dla rafinerii/zakładu przetwórczego musiała być atrakcyjna i zgodna z ustaleniami, więc pierwotna cena danego towaru musiała być mocno zaniżona, aby poprzez doliczony zarobek/marżę każdego pośrednika stała się ceną rynkową (atrakcyjną), dodatkowo cena towaru zawierała już w sobie cenę transportu, przy czym dokumenty przewozowe/transportowe na terenie kraju nie były wymagane. Brak zaplecza magazynowego pośredników i bezpośredni transport do ostatecznego odbiorcy skutkowały tym, że dokumentacja w zakresie dostawy oleju na wielu etapach opierała się jedynie na fakturach VAT, które były częściowo przepisywane oraz były podstawą do naliczenia marży przez kolejny podmiot. Płatności realizowano w przeciwnym kierunku niż towar, potrzebny był podmiot, który wykładał środki finansowe, robiąc przedpłaty do wcześniejszego dostawcy. Olej dopiero na końcowym etapie, dostarczony do ostatecznego podmiotu produkcyjnego był ważony i badany oraz sporządzane były odpowiednie dokumenty przyjęcia dostawy. Zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że Strona brała czynny udział w łańcuchu podmiotów zorientowanych na oszustwa podatkowe i była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji, które można byłoby uznać jako karuzelowe, a obejmujących wielomilionowy obrót. Miał on na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ocenił organ II instancji, zebrane w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca prowadziła swoją działalność dwutorowo, tj. prowadziła obrót towarami w szeroko pojętej branży chemicznej, nie poddany szczegółowemu badaniu w przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych. Jednocześnie Spółka brała udział w fakturowym obrocie towarami handlowymi w postaci wyrobów stalowych oraz olejów roślinnych, posmażalniczych – z nieujawnionego źródła, od nieznanego producenta, co potwierdzili odbiorcy tych towarów, firmy transportowe, kierowcy, itp. Organ odwoławczy przytoczył zaprezentowany w zaskarżonej decyzji schemat obrotu wyrobami stalowymi w badanym okresie, obrazujący przebieg transakcji dokonywany przez Stronę z kontrahentami, uczestniczącymi w omawianym mechanizmie oszustw podatkowych: - PUH (...) A. S. – A.sp. z o.o. S.K. – S. P. sp. z o.o. – M.s.r.o., L. s.r.o., N. s 01. S.r.o., H7 s.r.o., F. sp. z o.o.,. - PUH A. S. – A.. z o.o. S.K. – AT. P., B.sj. – S. P. sp. z o.o - PUH A. S., S. M. D., I. M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B. s.r.o., M. s.r.o., - P. sp. z o.o. - FHU D. D. D. – S. P. sp. z o.o. SP. T. I.s.r.o. – P.-I. sp. z o.o., - G. Sp. z o.o. - PPHU .K.K. –. K. Z. – D. D. – S.P. sp. z o.o. – S. T. s.r.o., - B. M. – D. D. – S. P. sp. z o.o. – S. T. s.r.o., - F. s.r.o. (CZ, SK) – I. P. H., B. M. – P. M. W. - FHU D. D. – S. P. Sp. z o.o. – S.T. s.r.o. – B. M. - FHU D. D, - R. W. – D. D. – S. P. sp. z o.o. – S. T. s.r.o., - R. W. – D. D. – D.S. sp. z o.o. – S. P. sp. z o.o. – S. T. s.r.o. – K.K. K., - K. Z. – D.Sp. z o.o. – S. P. sp. z o.o. S. – T. s.r.o., W ocenie DIAS, analiza pozyskanych informacji, dotyczących poszczególnych podmiotów w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, że kwestionowane transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, w których uczestniczyła Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe, o czym jednoznacznie świadczą poniższe okoliczności: - transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. System VAT pozwala na nabycie towarów opodatkowanych stawką zerową. Następnie jeden z podatników nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do Skarbu Państwa, powiększając w ten sposób swój zysk. Im więcej firm i państw członkowskich jest w łańcuchu, tym trudniej jest wykryć oszustwo. W omawianym procederze Skarżąca funkcjonowała w kontekście międzynarodowym, bowiem wystawiała faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz kontrahentów zarejestrowanych w Republice Czeskiej i na Słowacji; - niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy wieloma podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że Spółka nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo towary mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu. Tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Na przykład I.L. z N. wyjaśnił, że towar przyjeżdżał, szybko był sprawdzany, przeładowywany i od razu sprzedawany, w tym do spółki I.. Natychmiastowa odsprzedaż do innego podmiotu wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji, a jednocześnie utrudnia ewentualne postępowanie i zaciera powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami, a Spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT; - sprzedawcy przekazują pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, a tym samym pomijają zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa; - brak deklaracji/zapłaty podatku - pierwsze ogniwo krajowe "znikający podatnik" w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów. Nie przekazuje go do Skarbu Państwa (stanowi jego rzeczywistą marżę). Bardzo szybkie płatności, często tego samego dnia, kolejne podmioty w łańcuchu zakładają rachunki bankowe w tym samym banku (np. (...).); - źródło finansowania zakupu towarów - to środki finansowe uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru (przedpłaty Strony); - podmioty nie dysponują fizycznie towarem - brak jest informacji odnośnie transportu towaru, brak możliwości sprawdzenia towaru; firmy uczestniczące w tym procederze muszą przestrzegać wewnętrznych zasad, co do szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności, itp. Wszystkie warunki transakcji były z góry narzucone, a łańcuch dostaw z góry ustalony przez organizatorów oraz między kontrahentami. Dodatkowo przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur (w łańcuchu zorganizowanym przez A. S., który zeznał, że w pewnym okresie nie było przepływu towarów); - w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, krótko działające na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma długo działająca na rynku o wypracowanej marce, np. Skarżąca, w działalności handlowej występują odwrotne praktyki; na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni; - firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo, od samego początku obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. Większość firm biorących udział w omawianym procederze, to firmy "młode" - założone w latach 2011-2012; - towar zamawiają wraz z transportem zewnętrznym, który jest wliczony w cenę towaru, wykazują się brakiem dbałości o towar oraz brakiem dochowania należytej staranności w podejmowanych działaniach, kontakt z kontrahentami nawiązywany jest głównie telefonicznie oraz mailowo, kontrahenci wyszukiwani są poprzez strony internetowe: portal metale.pl; - firmy nie ponoszą żadnego ryzyka gospodarczego, zamówienia towaru odbywały się wyłącznie na zamówienie odbiorcy, nierealnym wydaje się znalezienie w tym samym dniu odpowiedniego dostawcy, jak miało to miejsce we wszystkich transakcjach przeprowadzonych przez Skarżącą, czego jedynym racjonalnym wytłumaczeniem było – zdaniem organu odwoławczego – działanie w zorganizowanej grupie, w której schemat działania jest z góry ustalony; - brak dążenia do maksymalizacji zysków — firmy biorące udział w transakcjach nie dążą do maksymalizacji zysku, stosują niewielkie marże; - brak zaangażowania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez osoby zarządzające danym podmiotem - często ich rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania faktur VAT przy całkowitym braku wiedzy co do rodzaju, ilości, ceny, odbiorcy towaru, itp. Niemożność potwierdzenia transakcji podczas prowadzonych postępowań, z uwagi na brak współpracy z podmiotami, nieprzedłożenie dokumentów do weryfikacji transakcji, nieskładanie deklaracji. W razie wykrycia omawianego procederu np. przez organy podatkowe podmioty znikają, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego VAT, odliczanego następnie przez kolejny podmiot (odbiorcę) w łańcuchu. Osoba prowadząca działalność gospodarczą lub reprezentująca podmiot jest w młodym wieku lub jest obcej narodowości, albo też w takim podmiocie następuje kilkakrotna zmiana właściciela, osoby reprezentującej; - występowanie powiązań osobowych w podmiotach współpracujących; przykładowo I.L. był pełnomocnikiem spółki H.i reprezentował N., A. S. jako kontrahent oraz wskazywany jako pośrednik pomiędzy kontrahentami, nadto powiązania rodzinne (pomiędzy E.i M - ojciec i syn czy w rodzinie M. M.- ojciec, A.- matka i J. – syn); - dokonywanie ubezpieczenia odbiorców, wykonywanie zdjęć załadowanych towarów, w celu pozorowania rzeczywistości przeprowadzonych transakcji i ich uwiarygodnienia w razie kontroli ze strony organów podatkowych; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów; istotna była szybkość dokonywania zaplanowanych transakcji. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w zakresie transakcji nabycia i dostawy wyrobów stalowych, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca działała w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż wyrobów stalowych - albowiem brak jest ostatecznego nabywcy/konsumenta towaru - lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa. Wskazał dalej DIAS, że zagraniczne administracje podatkowe miały problemy ze sprawdzeniem przeprowadzonych transakcji ze Skarżącą w zakresie podmiotów: - .B. ., gdzie stwierdzono, że niemożliwe jest zweryfikowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych - towar nieznany, brak wywiązywania się z zobowiązań płatniczych; - H.s.r.o. – spółka do kontroli nie przedłożyła dokumentów kontrahenta, a otrzymana lista dostawców i odbiorców, wskazuje, iż brak jest kontrahenta Strony; - N. s.r.o., gdzie nie potwierdzono wszystkich transakcji ze Skarżącą, ponadto przesłuchanie przedstawiciela spółki I. L. wskazuje, iż towar przyjeżdżał, był sprawdzany, rozładowywany i natychmiast sprzedawany do Polski – według zgromadzonych dowodów do spółki I.; - L. s.r.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, spółka nie współpracuje z organem kontrolnym, nie składa deklaracji, udziały w niej zostały sprzedane innym podmiotom; - SPT s.r.o., gdzie według zeznań M. M. kontrole cały czas trwają. W przypadku obrotu olejami roślinnymi organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca brała udział w oszustwie typu "znikający podatnik". Wskazał dalej na następujące okoliczności stanu faktycznego: - kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (E. Sp. z o.o., FE.sp. z o.o., M.B., W.sp. z o.o., F.M. M. S., P. sp. z o.o., T. sp, z o.o.); - kilkakrotnie decyzje w tych podmiotach podejmowały osoby, które nie były oficjalnymi przedstawicielami firmy, a prezesami zarządu w spółkach często byli to tzw. figuranci, otrzymujący za reprezentację wynagrodzenie (E. Sp. z o.o., F.Sp. z o.o.); - faktury VAT u kontrahentów były wystawiane na polecenie osób trzecich, często było to papierowe przefakturowywanie towaru, wystawiane faktury VAT - jedynie jako dokumenty papierowe, wprowadzone do obrotu poświadczały nieprawdę (F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.); - nierzetelna dokumentacja kontrahenta stanowiła podstawę dla nabywcy towarów do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (B.Sp. z o.o.); - podmioty miały siedzibę w wirtualnym biurze, prezesami zarządu byli obcokrajowcy, brak było możliwości potwierdzenia transakcji, a w konsekwencji firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (H.Sp. z o.o., W. sp. z o.o.); - nie składano deklaracji podatkowych, nadto odnotowano brak wpłat podatku należnego, albo też złożone deklaracje były podpisane przez nieuprawnione osoby (PPHU P. P. K., P. N., M. B., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o.); - brak przedłożenia przez kontrahenta dokumentów dotyczących transakcji olejami celem ich weryfikacji (PPHU P. K., P. N., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp.zo.o., J. sp. z o.o.); - dokonywanie przez kontrahentów zakupu olejów ze stawką 5 % i dalsza sprzedaż ze stawką 23 % (zmiana stawki podatku VAT – T. sp. z o.o., O.P. W., PPHU G.); - częste zmiany przedstawicieli spółki oraz zmiany w strukturze właścicielskiej podmiotów (F. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.); - występowanie kontrahentów-pośredników, u których dostawcami były firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności, czyli tzw. "figuranci" (S. s.c., H. z o.o.); - występowanie kontrahentów-pośredników jedynie na papierze, bez zaplecza technicznego i kadry pracowników (F. Sp. z o. o., E. J. R., E. B. R., T.T. K., J. sp. z o.o.); - dostawcy nie nabywali towaru w postaci oleju w badanym okresie, nie byli właścicielami towaru i w związku z tym nie mogli nim dysponować, rozporządzać jak właściciel, decydować o dalszych odbiorcach, jak i również przenosić własność towaru na inne podmioty (FHU M. S., P.sp. z o.o.); - przy papierowym obrocie fakturowym występował rzeczywisty obrót środkami pieniężnymi (P. N., E.J. R., T. K., E.T.B. R.); - powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami w łańcuchu dostaw, tożsamy profil działalności oraz adres prowadzenia działalności (E. J. R., E. B. R.); - zjawisko "łamania" ceny poprzez wyższe ceny zakupu oleju od cen sprzedaży, korzyścią był nie zysk, lecz wartości nieodprowadzonego podatku VAT. Przystępując do oceny dobrej wiary Spółki, DIAS wskazał, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach zakwalifikowanych jako oszustwo, a weryfikacja kontrahentów dokonywana była jedynie formalnie. Współpracowała z podmiotami, które były polecane jako kolejni kontrahenci w dostawie przez A. S., M. i E. S. oraz M.M.. Jednakże to Strona brała na siebie odpowiedzialność współpracy z konkretnym, wskazanym kontrahentem (odbiorcą czy też dostawcą). Zdaniem organu odwoławczego w działaniu całej grupy nie mogło być przypadkowości. Wszystkie operacje związane z zakupem i sprzedażą towaru, mimo że odbywały się poprzez wiele podmiotów gospodarczych w tym poprzez firmy transportowe, realizowane były w bardzo krótkim czasie – niekiedy w przeciągu jednego, dwóch dni. Wszystkie podmioty uczestniczące w procederze miały zatem z góry ustalone kanały dostaw i kanały sprzedaży. Zwłaszcza, że większość operacji odbywała się w wąskiej grupie tych samych podmiotów, które wielokrotnie bywały dostawcami do tego samego podmiotu, a innym razem jego odbiorcami. W opinii organu odwoławczego całokształt okoliczności ustalonych w sprawie potwierdza, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje są nierzeczywiste. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania (ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania) oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe za te okresy uległo przedawnieniu, zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał – z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. oraz za I i Il kwartał 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Dopiero decyzja z lipca 2020 r. wydana przez organ I instancji wobec Skarżącej mogła bowiem spowodować uznanie, że doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie zobowiązań będących przedmiotem decyzji i że nie uległy one przedawnieniu. W konsekwencji tylko za te okresy postępowanie karne skarbowe, co do zasady, może spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowań o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, przy czym, w związku z nieprawidłowościami samego postępowania karnego skarbowego, jak również zawiadomień z art. 70c O.p., adresowanych przez organy podatkowe do Skarżącej, stwierdzić należy, że w istocie zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia (I kwartał) 2012 r. do czerwca (II kwartał) 2013 r. uległy przedawnieniu; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. (tj. zawiadomienie z dnia 31 lipca 2017 r., zawiadomienie z dnia 11 października 2017 r., zawiadomienie z dnia 17 października 2017 r., zawiadomienie z dnia 15 grudnia 2017 r. oraz zawiadomienia z dnia 20 listopada 2018 r.) wywołały skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, na których zeznaniach z postępowań przygotowawczych organ się oparł; - art. 196 § 3 w zw. z art. 173 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553; dalej: k.k.) poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na wadliwym pouczeniu świadków w toku postępowania kontrolnego, a to: A. K. (K., G. G. oraz P. W., co w konsekwencji spowodowało złożenie zeznań przez wskazane osoby bez odpowiedniego, a wymaganego, zgodnego z prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 k.k., co poskutkowało oparciem zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonych dowodów z osobowych źródeł dowodowych, którym nie sposób przyznać przymiotu pełnowartościowego oraz legalnego dowodu; - art. 173 § 2 O.p. poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku odczytania protokołu osobom obecnym podczas czynności przesłuchania świadka, co miało miejsce w przypadku przesłuchania: G. G., P. W., E. L., J. S., A. G., M. M. czy W. K.; - art. 233 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania i nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, tj. wydanie decyzji w sprawie odwołania w czasie uniemożliwiającym rzetelne zapoznanie się z aktami sprawy, bez zachowania praw strony gwarantowanych przepisami postępowania, co było motywowane wyłącznie chęcią uniknięcia skutków niezgodnych z prawem działań organów podatkowych, tj. doprowadzenie do jak najszybszej wykonalności decyzji organu I instancji, co stanowi łącznie nadużycie prawa procesowego przez organ podatkowy, a w efekcie naruszenie prawa Spółki do rozpatrzenia odwołania w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Strony w łańcuchu transakcji przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych; - art. 121 i art. 191 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie Stronie, iż mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, mimo że w toku prowadzonego postępowania Strona udowodniła, iż nie miała i nawet nie mogła mieć świadomości co do działań innych podmiotów mających na celu uzyskanie przez te podmioty korzyści podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę; - art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie, czy kwestionowane czynności prawne tj. transakcje w zakresie nabycia i sprzedaży stali oraz olejów roślinnych miały rzeczywisty charakter, tj. Spółka skutecznie nabyła prawo własności do tych towarów, który to sąd powszechny – jako jedyny władny jest do dokonania takiej oceny; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami; - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 uVAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ewentualny udział "zorganizowanych przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie" na poprzednich etapach obrotu; - art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców Spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności; - art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 uVAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia wyrobów stalowych i olejów roślinnych od dostawcy nie stanowią dostaw towarów oraz że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów w postaci wyrobów stalowych transportowanych z Polski do nabywców w Czechach i Słowacji, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech i Słowacji do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez Spółkę; - art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c uVAT, poprzez: a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przestanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b) jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji czego Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcom, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 uVAT, pozwalające jej na zastosowanie 0 % stawki VAT na WDT. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. W dalszych obszernych pismach procesowych Spółka rozwinęła swoją dotychczasową argumentację. DIAS w swoich kolejnych pismach pozostał przy dotychczasowym stanowisku, rozwijając m.in. rozważania związane z zarzutem Strony co do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 3.2. Skarga okazała się zasadna. 3.3. Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za: kwartały I-III 2012 r. (nominalnie z dniem 31 grudnia 2017 r.) oraz IV kwartał 2012 r. i kwartały I-II w 2013 r. (nominalnie z dniem 31 grudnia 2018 r.), wobec czego nie zachodziły przeszkody do badania przedmiotowej decyzji w dalszym zakresie. Skarżący zarzucił bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tj. tylko dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, taki wniosek jest jednak nieuprawniony, gdyż DIAS w treści zaskarżonej decyzji dokonał wystarczającej oceny tego zagadnienia. W szczególności organ odwoławczy nie poprzestał jedynie na ustaleniu faktu wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego i faktu zawiadomienia o tym pełnomocnika strony oraz na powiązaniu tych okoliczności ze skutkiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęto dwa postępowania dotyczące przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie VAT. Pierwsze – prokuratorskie zostało wszczęte jeszcze przed rozpoczęciem biegu nominalnego terminu przedawnienia, a przed jego upływem jego zakres czasowy rozszerzono na okres całego 2012 i pierwszą połowę 2013 r. Drugie natomiast zostało wszczęte przez NDUC-S za okres od stycznia do czerwca 2013 r., czyli niespełna dwa miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona decyzja z dnia 29 stycznia 2021 r. wydana została po upływie nominalnego terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć zatem należy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia, Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały wskazujący, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż w sytuacji, gdy rozważań takich nie dokonano. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA, o której mowa, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej dokonał (por. str. 8-13 zaskarżonej decyzji), wskazując w tym zakresie na: - wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. o sygn. (...) śledztwa w sprawie podejrzenia zaistnienia w okresie od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. w różnych miejscowościach na terenie województwa śląskiego oraz na terenie Czech i Słowacji przestępstwa polegającego na składaniu organom podatkowym deklaracji VAT-7, w których podano nieprawdę w zakresie wysokości podatku należnego i naliczonego, w związku z wewnątrzwspólnotowym obrotem towarami, w konsekwencji czego doszło do narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i sukcesywne rozszerzanie objętego nim postępowania aż do okresu całego 2012 r. oraz pierwszego półrocza 2013 r. (pismem z dnia 22 września 2017 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., iż okres objęty postępowaniem o sygn. VI Ds. (...) został rozszerzony na cały rok 2012 (od stycznia do grudnia), a w toku tego śledztwa prowadzone jest postępowanie dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7, a to w związku z obrotem wyrobami stalowymi składanych właściwemu organowi podatkowemu przez Spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 i in. k.k.s.; następnie kolejnym pismem z dnia 6 października 2017 r. poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., iż w śledztwie o sygn. akt (...) został rozszerzony czasokres od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r., wskazując jednocześnie, że kodeks postępowania karnego nie przewiduje instytucji uzupełnienia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa), o czym pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony przed upływem nominalnych terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie VAT za ww. okres z jednoczesnym wskazaniem, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie rozpoczął się. - wszczęcie przez NUC-S postanowieniem 9 listopada 2018 r. dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w składanych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 D za I i II kwartał 2013 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowego obrotu towarem oraz w zakresie podatku naliczonego przez posłużenie się ujętymi w księgach fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w warunkach z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., o czym pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony przed upływem nominalnych terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie VAT za ww. okres z jednoczesnym wskazaniem, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., został zawieszony z dniem 9 listopada 2018 r.; - okoliczność, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy danego zobowiązania podatkowego (tu: VAT) za konkretny okres w ujęciu kompleksowym, a nie wybiórczym w zakresie danego towaru czy usługi (co sugeruje Strona w odwołaniu); wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku; specyfika VAT sprowadza się do tego, że w podatku tym występują trzy wielkości: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia - w przypadku, gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe; elementy konstrukcyjne zobowiązania w VAT, na które składają się: podatek należny oraz podatek naliczony kumulują w sobie wszystkie wielkości związane z dostawami towarów i usług oraz z nabyciem towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał), stanowiąc o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu w jednej kwocie przypadającej na ten okres rozliczeniowy; bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sporne okresy rozliczeniowe pozostaje okoliczność, iż przedmiotowe postępowanie karne nie dotyczyło transakcji dotyczących obrotu olejem, a wyłącznie obrotu stalą; zgodnie z konstrukcją VAT konkretną kwotę podatku do zapłaty stanowi różnica pomiędzy podatkiem należnym a podlegającym odliczeniu podatkiem naliczonym; ponieważ suma podatku naliczonego, który zmniejsza kwotę podatku podlegającego zapłacie jest znana najwcześniej z upływem okresu rozliczeniowego, a to oznacza, że skonkretyzowana powinność podatkowa powstanie nie wcześniej niż z końcem tego okresu; - obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy jako samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę VAT; w konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy również odnieść do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, także w zakresie przedawnienia; - szeroko określony (bez jakichkolwiek ograniczeń przedmiotowych) w postanowieniu inicjującym z dnia 8 października 2012 r. zakres śledztwa w sprawie VI Ds. (...) (podejrzenie popełnienia przestępstwa w okresie II - VII 2012r. polegającego na składaniu deklaracji VAT-7, w których podano nieprawdę w zakresie podatku naliczonego i należnego w związku z wewnątrzwspólnotowym obrotem towarami), którego nie zmieniła informacja zawarta w piśmie rozszerzającym zakres czasowy śledztwa na cały 2012 r., że w toku śledztwa prowadzone jest postępowanie dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7, "a to w związku z obrotem wyrobami stalowymi", skoro śledztwo prowadzono w obszarach obrotu stalą i olejem; - mocno ugruntowany w dacie wydania zaskarżonej decyzji pogląd, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne do oceny, czy w chwili wszczynania postępowania karnego, istniały podstawy do jego wszczęcia, a kompetencje w tym zakresie posiadają sądy powszechne (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18); - okoliczność, że wszczęcie przez NUC-S śledztwa postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r. nie mogło być instrumentalnym zastosowaniem środka mającym sztucznie wpłynąć na bieg terminu przedawnienia także z tego powodu, że już z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 6 października 2017 r., wynikało, że czasookres śledztwa o sygn. akt VI Ds.(...) został rozszerzony i określono go od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. wskazując jednocześnie, że w postępowaniu trwają czynności procesowe; podkreślono przy tym, że w powołanym piśmie jednoznacznie potwierdzono nie tylko okres, za który toczy się śledztwo, ale również fakt przeprowadzania czynności procesowych; zatem śledztwo za sporny okres (I - VI 2013 r.) toczyło się już przed Prokuraturą Okręgową w K. i nie było potrzeby wywarcia instrumentalnego, jak podnosi Strona, wpływu na przedawnienie przez wszczęcie śledztwa NUC-S za ten okres. W ocenie Sądu niezbędne przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zostały spełnione – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w VAT. Instrumentalność nie wystąpiła, bo to sam Prokurator wszczął w 2012 r. śledztwo w sprawie przestępstw odnoszących się do przedmiotowych zobowiązań w VAT, a następnie w rezultacie tego wszczęto postępowanie podatkowe. W świetle specyfiki powstawania zobowiązań w zakresie VAT nie może być także wątpliwości co do tego, że składanie deklaracji VAT w oparciu o faktury niezgodne z rzeczywistością implikuje brak należytego wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku, które należy deklarować zgodnie z treścią dowodów księgowych dokumentujących w sposób rzetelny rzeczywiście dokonane transakcje. Podawanie w deklaracjach VAT nieprawdy w zakresie podatku należnego i naliczonego, stanowiące element czynu opisanego w postanowieniu prokuratorskim z dnia 8 października 2012 r. o wszczęciu śledztwa, wiąże się zatem ściśle z niewykonaniem rzeczywistego zobowiązania podatkowego odpowiadającego rzeczywistym transakcjom VAT i powstałego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana deklaracja. Opinia prawna prof. K. z dnia 1 czerwca 2022 r. w zasadzie kwestionuje okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o postanowienie prokuratora o wszczęciu śledztwa i rozszerzenie jego zakresu o dalsze okresy. Autor opinii stoi na stanowisku, że dla wywołania skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie formalnej czynności wszczęcia, w jednej z dwóch wymienionych postaci – nie sposób uznać za wystarczające podjęcie innych czynności, równoznacznych jedynie z faktycznym rozszerzeniem przedmiotu postępowania; wówczas bowiem, gdy organ postępowania dysponuje dostatecznym materiałem dowodowym, uzasadniającym podjęcie postępowania co do innych jeszcze czynów, powinien wyłączyć materiały do oddzielnego postępowania i wydać kolejne postanowienie o wszczęciu. Autor opinii odniósł się również do tego, że opis czynu zawarty w postanowieniu o wszczęciu był enigmatyczny, mało konkretny, co ma wskazywać, że przedmiotem śledztwa nie musiały zostać objęte konkretne zobowiązania podatkowe objęte rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Z opinią nie można się zgodzić. Podstawą wszczęcia śledztwa jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Uzasadnione podejrzenie ma odnosić się do zaistnienia czynu oraz do tego, że wyczerpuje on znamiona przestępstwa. Do wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa nie jest wymagane, by organ dysponował dowodem ścisłym, a wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu postępowania. Dla wszczęcia śledztwa nie ma znaczenia, czy został wykryty sprawca przestępstwa. Wszczęcie postępowania następuje w sprawie (in rem), a nie przeciwko określonej osobie (in personam). W śledztwie prowadzonym in rem następuje utrwalenie dowodów przestępstwa, które stanowiły podstawę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa i zebranie dalszych dowodów świadczących o popełnieniu przestępstwa oraz podejmowane są czynności zmierzające do wykrycia sprawcy przestępstwa. W postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia określa się m.in. czyn będący przedmiotem postępowania. Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postępowanie przygotowawcze ma m.in. służyć dokładnemu ustaleniu strony faktycznej i możliwie ścisłemu odtworzeniu przebiegu danego wydarzenia (L. Schaff, Zakres i formy postępowania przygotowawczego, Warszawa 1961, s. 60–61; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa 2012, s. 355; J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego, t. 1, Komentarz do art. 1–424, red. Lech Krzysztof Paprzycki, Warszawa 2013, s. 907). Wszczęcie śledztwa tylko o określony czyn nie stoi na przeszkodzie objęciu tym postępowaniem wszystkich innych czynów ujawnionych w jego toku; nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu śledztwa o te dodatkowe czyny (Z. Brodzisz [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. Jerzy Skorupka, Warszawa 2020, s. 771). Jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności utrudniające łączne rozpoznanie tych czynów (§ 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury). Podsumowując, prokurator nie jest związany czasookresem wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Dopiero dalszy tok śledztwa pozwala na jego dokładne określenie. Wbrew temu, co wyrażono w opinii, brak jest dostatecznych podstaw do twierdzenia, że rozszerzenie zakresu śledztwa znalazło swój wyraz dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (jako czynność konwencjonalna), albowiem po wszczęciu postępowania prokurator dokonuje również innych czynności procesowych, np. postanowienie o żądaniu wydania rzeczy – dokumentacji dotyczące dalszych okresów nieobjętych postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Nie można również zgodzić się z tym, że po ujawnieniu innych czynów prokurator powinien wyłączyć materiały, które dotyczą nowych przestępstw do odrębnego postępowania. Niweczyłoby to powiem instytucję łączenia postępowań wobec zaistnienia okoliczności podmiotowo-przedmiotowych. Zasadą jest natomiast rozliczanie sprawcy w jednym postępowaniu karnym, zasada pełnego i rzetelnego rozpoznania, bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.) przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości co rzeczywistej realizacji ww. celów w ramach, wszczętego w 2012 r. i sukcesywnie rozszerzanego co do przedmiotu i czasokresu, śledztwa prokuratorskiego o sygn. akt VI Ds. 60/12, w którego wyniku sporządzono przecież akt oskarżenia skierowany m.in. przeciwko osobom z kierownictwa Spółki. W myśl art. 70c O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w sytuacji prawidłowego zawiadomienia podatnika (w niniejszej sprawie pełnomocnika podatnika) o tym fakcie, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń w oparciu o stosowne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy na str. 1-15 w LII tomie oraz na str. 4-18 w LXII tomie akt administracyjnych). Trzeba też podkreślić, że obie opinie prawne w kwestii instrumentalności braku rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które zostały przedłożone przez Skarżącą, w istocie rozszerzają przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a formułowane w nich postulaty nie znajdują oparcia w świetle brzmienia tych przepisów. 3.4. Ocena zasadności dalszych zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego, wymaga przedstawienia poniżej uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd odwoła się do odpowiednich fragmentów z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany. 3.5. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym wskazać należy w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii. Z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740; co do eksportu: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. 3.6. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. 3.7. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). 3.8. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji wyrobami stalowymi – określanych mianem "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazano, że w poszczególnych łańcuchach transakcji uczestniczyło łącznie szereg podmiotów, z których 7 (B. M., R. W., K.K. K., I. M. sp. z o.o., F.I. Sp. z o.o, S.M. R. P., G. Sp. z o.o.) było tzw. znikającymi podatnikami, czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji o zwrot, którego wystąpiła Skarżąca i dzięki odliczeniu, którego w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez podmioty: F. D. D. sp. z o.o., A.L. sp. z o.o., A.I. sp. z o.o., T.I. sp. z o.o., A.P., B. sp. j., PHU E. A. S., K. Z., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT. Co się zaś tyczy podatku należnego to ustalenia sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że towary nabywane od ww. podmiotów zostały następnie odsprzedane do firm, które wykazywały kwotę do zwrotu, a tym samym służyły jedynie do udokumentowania transakcji karuzelowej. Podobne rozumowanie zastosowano w odniesieniu do transakcji Skarżącej z podmiotami zagranicznymi. 3.9.1. Sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została w sprawie w pełni wyjaśniona w określonych aspektach, które odnosiły się do transakcji dokonywanych z jej udziałem, a które mogą rodzić istotne wątpliwości co do jej świadomości, w tym także godzenia się na udział w takim procederze. W tym względzie przeważa argumentacja zbudowana na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego w zakresie obrotu wyrobami stalowymi albo oszustwa na "znikającego podatnika" w zakresie obrotu olejem). 3.9.2. Tymczasem nie rozważono dostatecznie argumentów wynikających chociażby z prywatnej opinii biegłej sądowej dołączonej do odwołania od decyzji organu I instancji. Ocena wartości dowodowej tejże opinii oraz bardzo zwięzłe odniesienie się do niektórych spośród opisanych w niej zagadnień znajduje się na str. 117-119 zaskarżonej decyzji. Generalnie DIAS uznał, że ma ona niewielkie znaczenie dowodowe, ponieważ "została wykonana na zlecenie Strony i miała za zadanie potwierdzić jej stanowisko w niniejszej sprawie, a zatem można potraktować go jako uzupełnienie argumentacji Strony", nadto zawiera ona ogólne rozważania na temat systemu VAT, cech obrotu karuzelowego i analizę odnoszących się do tej materii orzeczeń sądów krajowych i TSUE, przy czym wypływające z niej wnioski sprowadzają się do ogólnych stwierdzeń, które nie mają wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji organu I instancji (por. str. 118 zaskarżonej decyzji). W opinii tej z kolei wskazano na szereg okoliczności dotyczących Skarżącej, które odbiegają od cech typowych, jakie wiążą się ze świadomym uczestnictwem w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu stalą. W tym zakresie w przedmiotowej opinii wskazano (por. str. 4-5 tejże opinii), że Spółka w zakresie obrotu stalą: - występowała jako dystrybutor pośredni pełniący funkcję głównie finansową, wykorzystując do tego posiadane nadwyżki finansowe, - pełniła funkcję finansową, a w takich okolicznościach nie można uznać za nietypowe działania polegające na wskazywaniu przez dostawcę odbiorcy towarów; przykładem takiego działania jest chociażby leasing operacyjny, gdzie dostawca wskazuje firmie leasingowej pośredniczącej w dostawie swojego odbiorcę, który w momencie zakupu nie dysponuje takimi środkami, aby mógł nabyć towar; w leasingu firma leasingowa pełni właśnie funkcję finansową. Innym przykładem jest wskazywanie przez producenta lub generalnego dystrybutora towaru swojemu regionalnemu dystrybutorowi odbiorcę towaru, nawet ze wskazaniem ceny sprzedaży, - miała wpływ na ustalenia pomiędzy swoimi dostawcami i odbiorcami, co wynika z zawartych przez spółkę umów z dostawcami i odbiorcami, - stosowała ceny rynkowe, marża osiągana na obrocie stalą nie odbiegała od marż stosowanych np. przez D. S.A. (por. str. 27-28 opinii; do tej kwestii odniesiono się skrótowo na str. 115 zaskarżonej decyzji), - dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, jeśli było to możliwe (wyeliminowanie A. i A.G. L. – por. str. 28-29 opinii), - sprzedawała stal do pomiotów krajowych i zagranicznych, - nie miała doświadczenia w otrzymaniu zwrotów VAT w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (do tej kwestii odniesiono się na str. 113-114 zaskarżonej decyzji), - od 2009 r. dokonywała rozliczeń podatku VAT kwartalnie, - posiadała ubezpieczenie produktów i transportu, - prowadziła postępowania sądowe ze swoimi dłużnikami skutkujące przyznaniem spółce statusu pokrzywdzonego w postępowaniu karnym toczącym się wobec A.S., co świadczy o braku ustaleń pomiędzy uczestnikami obrotu o charakterze oszukańczym, - nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej w związku z realizowanymi transakcjami; Spółka dokonała zapłaty dostawcy kwotę brutto, czyli z podatkiem VAT, który następnie miała prawo odliczyć zgodnie z zasadą neutralności; odliczenie nie miało nigdy wysokości wyższej od kwoty rzeczywiście zapłaconego przez Spółkę podatku VAT, - stosowane metody płatności, tj. system wpłacania zaliczek, rozliczenie po dostawie, gdzie stosowano wobec odbiorców Spółki dłuższe terminy płatności niż miała ona sama, w efekcie czego stosowała kredyt kupiecki, - dokonywała rozliczeń z kontrahentami jedynie za pomocą przelewów bankowych, - zapewniła możliwość przyporządkowania każdej wypłaty i wpłaty do dokonanego zakupu i sprzedaży, - rozpatrywała zgłaszane reklamacje przez odbiorców (por. str. 24 opinii), - osiągnęła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w 2012 r. w zakresie obrotu stalą w rozmiarze jedynie około 18% całej sprzedaży zrealizowanej w Spółce w 2012 r., - zabezpieczała należności czy to w formie uzyskanego ubezpieczenia, czy poręczenia innych podmiotów, - nie uczestniczyła w realizacji dostaw w systemie od "małego do dużego podmiotu"; na różnych etapach łańcucha dostaw występowały zarówno podmioty małe, jak i duże (por. str. 25 opinii), - dokonywała zakupu maksymalnie 8 transportów dziennie, bo taka była możliwa realizacja dostaw, - posiadała wiedzę na temat producenta stali, co wynikało z przekazywanych atestów i informacji uzyskanej od dostawców, - posiadała dokumentację potwierdzającą dostawę towaru do odbiorcy (oświadczenia odbiorcy o odbiorze towaru), - osiągnęła wolumen obrotu stalą, który nie odbiegał od wolumenu innych produktów oferowanych przez Spółkę, tj. takich jak metanol czy biodiesel. W opinii podkreślono, że wszystkie powyżej przedstawione okoliczności potwierdzają brak przesłanek do uznania w działalności Spółki karuzeli podatkowej. Zaznaczono przy tym, że nawet gdyby którakolwiek z ww. cech wystąpiła w Spółce, to i tak nie mogłoby to świadczyć o tym, iż mamy do czynienia z karuzelą podatkową, wiele bowiem z przywołanych cech jest spotykanych na rynku w legalnym obrocie. W opinii podkreślono również, że: - uwzględniając specyfikę działalności podmiotu pełniącego funkcję dystrybutora w łańcuchu powiązań gospodarczych między producentem a finalnym odbiorcą, zauważyć można, iż tego typu spółki jedynie pośredniczą w tych transakcjach, nie mając świadomości w zakresie dalszych losów towaru stanowiącego ich przedmiot ani też jego wcześniejszych losów, w przypadku, gdy towar nie był nabywany bezpośrednio od producenta. Z punktu widzenia spółki-dystrybutora, takiej jak Skarżąca, obrót wygląda zawsze tak samo: obrót nadzorowany zdalnie i "obrót dokumentowy". Jest to sytuacja standardowa w podmiotach pośredniczących, gdzie towar jedzie bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy i zgodna z obecnymi trendami zmian w realizacji transakcji handlowych, które podyktowane są rozwojem komputeryzacji, tworzeniem sieci połączeń internetowych, rozwojem środków transportu, oczekiwaniami rynku, za którymi następują zmiany przepisów regulujących krajowe i międzynarodowe prawa realizacji transakcji handlowych oraz praktyki (np. I.). Ponadto nieuzasadnionym jest magazynowanie towarów bez takiej potrzeby, bowiem podraża to koszty, które nie są w takich sytuacjach uzasadnione, przykładowo magazynowanie oleju to koszt ok. 20 euro na tonę, co skutkuje spadkiem marży lub nawet jej brakiem. Podobnie jest w przypadku paliw czy benzenu (por. pkt 5 na str. 5-6 opinii); - realizowany przez spółkę schemat transakcji zarówno w przypadku zakupu towarów od A., a później Ac., jak i D. i ich dalszej sprzedaży nie odbiega od stosowanych schematów transakcji na rynku stalowym, co też wynika chociażby z raportu spółki B. S.A. Z raportu działalności ww. spółki wynika bowiem, że spółka pomimo, iż jest jednym z największych dystrybutorów stali, kupuje stal od innych dostawców i sprzedaje do odbiorców, gdzie towar bezpośrednio jest przemieszczany do odbiorców od dostawcy lub huty. W wyniku tych działań następuje wydłużenie łańcucha dostaw, takie działanie jest jednak podyktowane realiami rynkowymi (możliwościami spółki w danym momencie i zapotrzebowaniem na towar) oraz funkcjami jakie pełni dystrybutor w łańcuchu dostaw. Tego typu transakcje dokonywane są powszechnie, a przykładem jest choćby dystrybucja paliw ze zbiorników takich producentów jak PKN Orlen czy Lotos Paliwa, z których wydawane jest paliwo dla użytkowników końcowych, będących klientami dystrybutorów PKN Orlen czy Lotos Paliwa (pkt 9 na str. 8 opinii); - umowy gdzie dostawca wskazuje Spółce odbiorcę, który był zainteresowanymi produktami dostawcy, były Spółce znane również w zakresie innych produktów np. firmy Q. SA z F., D. GmbH (N.), H. GmbH, A. GmbH & Co. KG, A. B.V, W. z H., firmy te przekazują Spółce dane o polskich klientach, którzy wykazują zainteresowanie ich produktami chemicznymi lub też chcieli zakupić produkty bezpośrednio od producenta, ale temu bardziej opłaca się sprzedać do dystrybutora, z którym wiąże go stała umowa współpracy. Na podstawie umowy trójstronnej dostawca wskazywał Spółce odbiorcę. Było to w niniejszym przypadku uzasadnione, gdyż dostawca spółki (E.) miał zadłużenie wobec spółki, a jednocześnie miał towar, którym mógł ten dług spłacić. Sprzedaż przez dostawcę towaru do spółki ze wskazaniem odbiorcy dawała spółce możliwość rozliczenia długu jaki miał jej dostawca wobec niej z jednoczesnym zabezpieczeniem na towarze, którego w wyniku nabycia stała się właścicielem, a który mogła sprzedać do polecanego przez dostawcę odbiorcy, który płacił od razu za towar. Opóźnienia dostawców w płatnościach nastąpiły w późniejszym okresie współpracy, co stało się też przyczyną zakończenia z nimi współpracy. Taki obrót był Spółce znany również w innych grupach produktu, dlatego nie miała ona podstaw do uznania takich działań za nielegalne. Biegłej ze swojego doświadczenia również znane są takie sytuacje (punkt 10 na str. 8 opinii; do tej kwestii odniesiono się częściowo na str. 114-115 zaskarżonej decyzji); - średnia marża Spółki na obrocie stalą w 2012 r. wyniosła 4,45%. Biorąc pod uwagę funkcje jakie pełniła w tych transakcjach, będąc tak właściwie pośrednikiem i finansującym transakcje, można stwierdzić, iż wypracowana marża w wysokości 4,45% nie odbiega od marży realizowanej przez inne podmioty z branży np. D.-P. S.A., Przedsiębiorstwo Remontowo Handlowe B. Spółka jawna, J. M. B. M. Średnia marża z analizowanych podmiotów w roku 2012 r. kształtowała się na poziomie 4,67%. Należy zatem stwierdzić, iż stosowana marża w obrocie stalowym nie odbiega od tych, które uznaje się w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Osiągana przez Spółkę marża nie odbiega też od stosowanych przez spółkę marż na innych produktach (np. aerozolach czy produktach nieorganicznych). Analiza cen sprzedaży stosowanych przez Skarżącą do klientów zagranicznych, których odchylenie w stosunku do średnich cen rynkowych pręta fi 12 z dostawą loco Warszawa wynosiło -0,5%, świadczą o ich rynkowości (por. pkt 11 na str. 9 oraz str. 61-64 opinii; do tej kwestii odniesiono się częściowo na str. 115 zaskarżonej decyzji), - w zakresie WDT, należy stwierdzić, iż mimo nieposiadania dla niektórych transakcji dokumentów CMR, pozostała dokumentacja zgromadzona przez Spółkę dla dokonanych dostaw, dokumenty WZ, oświadczenia od kontrahentów o odbiorze towarów poświadczająca zarówno ilość jak i jakość otrzymanego towaru, wystawione przez Spółkę faktury, są wystarczającymi dokumentami pozwalającymi na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zgodnie z przepisami podatkowymi potwierdzają dostawę towaru, spółka dysponowała również opiniami kancelarii (ECDDP) z tamtego okresu o prawidłowości rozliczeń WDT i zastosowania stawki 0%. W przypadku, gdy Spółka dla danej transakcji zagranicznej nie posiadała stosowanych dokumentów, transakcja ta była pokazywana jako dostawa krajowa. Ewidencjonowanie w spółce obrotu stalą w księgach rachunkowych odbywało się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Należy również wskazać, iż biegli rewidenci (firma R.P) badający sprawozdanie Spółki nie zgłaszali zastrzeżeń co do ujęcia w jej księgach rachunkowych transakcji obrotu stalą. W związku z realizowaniem transakcji dostaw stali bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy Spółka nie miała obowiązku posiadania zaplecza magazynowego, do którego fizycznie przyjmowałaby zakupiony towar, a następnie wydawała dla poszczególnych odbiorców. Spółka prowadziła jednak księgową ewidencję magazynową dostaw stali, dokonując przyjęcia towarów na magazyn na podstawie dokumentów PZ oraz ich wydania na podstawie dokumentów WZ. W przypadku tego typu transakcji weryfikacja czy towar rzeczywiście był dostarczony opiera się więc na dokumentach, takich jak zamówienia, faktury, potwierdzenia przelewów (por. pkt 12 na str. 9-10 opinii; do tej kwestii odniesiono się w odpowiedzi na skargę na str. 46), - w ocenie biegłej wszystkie podejmowane przez Spółkę działania związane z obrotem stalą były uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, tj. podjęcie współpracy w zakresie obrotu stalą z wykorzystaniem nadwyżek finansowych, dążenie do ubezpieczenia należności, ubezpieczenie przewożonego towaru, zabezpieczenie spłaty zadłużenia poprzez zawarcie umowy trójstronnej, podejmowanie prób wyszukania odbiorcy i sprzedaży zaliczkowanego towaru do podmiotu niewskazanego przez dostawcę (S.T. s.r.o.), zabezpieczanie należności na majątku osobistym dostawcy, skracanie łańcucha dostaw czy podejmowane działania w zakresie weryfikacji kontrahentów (por. pkt 16 na str. 11 opinii), - działania podejmowane przez Spółkę nie były nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej; Spółka płaciła podatek VAT swoim odbiorcom w cenie, także analizując jej sytuację spółki od strony finansowej, Spółka nie uzyskiwała żadnych dodatkowych przysporzeń (VAT zapłaciła w cenie towaru do dostawcy), a wręcz ostatecznie poniosła straty na tych transakcjach w związku z powstałym zadłużeniem po stronie jej odbiorców na kwotę ok. 6 min zł. Spółka nie miała doświadczenia w zwrotach podatku VAT, nie uzyskiwała takich zwrotów (nie występowała o nie) od wielu lat w przeszłości, zatem bezpodstawne jest twierdzenie, iż jej korzyścią w związku z obrotem stalą było nienależne uzyskiwanie zwrotu podatku VAT. Spółka rozliczała się kwartalnie i pierwszy raz od wielu lat wystąpiła o zwrot VAT za IV kwartał 2012 r. Gdyby celem Spółki było uzyskiwanie korzyści ze zwrotów VAT przeszłaby na rozliczenia miesięczne, a nie kwartalne, przy rozliczeniach miesięcznych odzyskiwałaby VAT na bieżąco. W związku z brakiem doświadczenia Spółki w zakresie zwrotów VAT, biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie osób zarządzających nią, Spółka nie podejmowałaby świadomie decyzji wejścia w transakcje karuzelowe, gdyby nie miała pewności czy w ogóle taki zwrot podatku VAT otrzyma, a w efekcie może być stratna na takich transakcjach (por. pkt 17 na str. 11 opinii; do tej kwestii odniesiono się na str. 113-114 zaskarżonej decyzji), - na podstawie przedstawionych dokumentów i informacji biegła stwierdziła, że Spółka stosowała takie same standardy weryfikacji dostawców dla wszystkich dostawców, w tym dla dostawców wyrobów stalowych. Spółka dokonywała weryfikacji przy wykorzystaniu takich narzędzi, jakie były dla niej dostępne 2012 r. i ponosiła przy tym koszty tej weryfikacji (płatne raporty gospodarcze, usługi Krajowego Rejestru Długów, weryfikacja przez ubezpieczyciela). Dokonywała również wizyt u kontrahentów w celu ich weryfikacji. Spółka miała informację w oparciu o posiadane dokumenty, że dany podmiot ma zarejestrowaną działalność, jest podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą zgodnie ze swoim przedmiotem działalności. Spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów zgodnie z przyjętymi w spółce standardami, a były one znacznie wyższe niż obowiązujące w badanym okresie (wykorzystując wszystkie dostępne w tym okresie narzędzia - również te mniej znane jak ubezpieczenie należności czy wywiadownie gospodarcze). Spółka przyjęte standardy stosowała wobec dostawców z wszystkich grup produktów, które miała w ofercie (por. pkt 18 na str. 11-12 opinii; do tej kwestii odniesiono się częściowo na str. 112-113 zaskarżonej decyzji). Do ww. okoliczności organ odwoławczy nie odniósł się w sposób kompleksowy w uzasadnieniu swojej decyzji. Oznacza to, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w tym zakresie nie został w całości i w sposób obiektywny rozpatrzony. 3.9.3. Wprawdzie powoływane wyżej orzecznictwo TSUE na gruncie sankcji w zakresie systemu VAT zrównuje sytuację prawną podatnika, który świadomie uczestniczy w oszustwie z podatnikiem, który powinien był wiedzieć, że w oszustwo mógł zostać zaangażowany, tym niemniej dla podatnika przesądzenie tej kwestii przez organ podatkowy wciąż ma fundamentalne znaczenie. Zbyt pochopne i przedwczesne przyjęcie przez organy podatkowe kwestii świadomego uczestnictwa w karuzeli VAT może bowiem naruszać wizerunek Spółki i osób ją reprezentujących w obrocie gospodarczym, a w rezultacie nadmiernie stygmatyzować je w porównaniu z sytuacją, gdy do ich zaangażowania w tego typu oszustwo doszło w wyniku braku odpowiedniej ostrożności na skutek tego, że po stronie Skarżącej zlekceważono wyraźne sygnały, że takie niebezpieczeństwo w transakcjach z określonymi podmiotami mogło realnie zachodzić. Organy podatkowe muszą wszechstronnie i dogłębnie kwestię tę zbadać, aby uniknąć sytuacji, w której ich rozstrzygnięcie może być w tym zakresie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a przez to nieobiektywne, niesprawiedliwe i krzywdzące dla Strony i jej reprezentantów. Pokrzywdzenie takie może mieć charakter zarówno wizerunkowy, jak i majątkowy, gdyż może utrudnić lub uniemożliwić Spółce przykładowo dochodzenie zaspokojenia jej niespłaconych należności przez odbiorców w ramach zakwestionowanych transakcji od firm, u których posiadała ona ubezpieczenia zawieranych przez nią kontraktów, a może także narażać ją na roszczenia regresowe ze strony takich ubezpieczycieli. Ustalenie świadomości uczestnictwa w oszustwie VAT musi być zatem dokonane w sposób stanowczy i nie można w tym zakresie dopuszczać jednocześnie asekurujących stwierdzeń, że podatnik powinien był co najmniej wiedzieć, że bierze udział w oszustwie (por. str. 99, 112, 114, 120, 121, 128 decyzji organu odwoławczego). Tego typu wypowiedzi organów podatkowych są bowiem sygnałem, że w sprawie mogło dojść jednak do nieświadomego zaangażowania w oszustwo podatnika, który w danych okolicznościach powinien był zorientować się, że takie ryzyko zachodzi, chociaż z powodu braku odpowiedniej ostrożności lub lekkomyślności niebezpieczeństwo to zignorował. O ile jednak zgodzić się można, że "stwierdzone okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie, pozwalają wywieść, że w momencie przeprowadzenia przez Stronę transakcji handlowych z podmiotami wskazanymi w mniejszej decyzji, występowały przesłanki, które powinny przynajmniej wzbudzić podejrzenia, co do ich rzetelności" (str. 121 decyzji odwoławczej), o tyle w materiale dowodowym zachodzą okoliczności, które z tezą o świadomości Spółki co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej wyraźnie się kłócą, o czym będzie mowa niżej. Jeśli z kolei w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zachodzą okoliczności, które mogą rodzić istotne wątpliwości co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie karuzelowym, to najdalej idącym wnioskiem w tym zakresie powinno być przyjęcie, że mimo braku jednoznacznych podstaw do ustalenia takiej świadomości po jego stronie, powinien był on jednak o takim ryzyku wiedzieć. Za prawidłowy uznać należy wniosek organu odwoławczego (str. 121 zaskarżonej decyzji), że "nie można uznać za przypadkowe, iż w każdym badanym łańcuchu transakcji dotyczącym obrotu stalą, olejami roślinnymi znajdował się podmiot, który posiadał cechy tzw. "znikającego podatnika", że "w każdym łańcuchu nie występował producent bądź oficjalny dystrybutor" oraz że "w trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w których wszystkie podmioty rozliczyłyby w prawidłowych wysokościach podatek od towarów i usług". Taki wniosek może być jednak równie prawdopodobny w przypadku nieświadomego, a nieostrożnego zaangażowania się Spółki we współpracę z podmiotami, którym zamiar oszustwa w zakresie VAT przyświecał od początku, chociaż był przed nią skutecznie ukrywany (co z kolei podtrzymuje Skarżąca), natomiast brak z jej strony czujności i perspektywa zysku w postaci marży mogły zadecydować o podjęciu współpracy z odbiorcami, które te podmioty jej polecały. W zaskarżonej decyzji (str. 122) podkreślono, że organy obu instancji "nie kwestionują faktu, że Strona w obrocie towarami osiągała zyski i stosowała marżę odpowiednią dla branży, w której prowadzi działalność gospodarczą". Zastrzeżono przy tym jednak, że "sam fakt uzyskania zysków z działalności, nie przekreśla faktu, iż podmiot jest elementem łańcucha transakcji o charakterze oszustwa podatkowego", ponieważ "jak wydłużenie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie przestępstw typu karuzelowego, tak niejako ukrywanie głównego celu w postaci korzyści podatkowej powołując się na argument rentowności prowadzonej działalności prowadzić ma do tego samego celu". Przy takim podejściu trudno jednak znaleźć dla podatnika dobre rozwiązanie, bo już nie tylko niskie marże lub ich brak, lecz także spodziewane zyski na poziomie rynkowym miałyby potwierdzać chęć wyłudzenia nienależnych korzyści z systemu VAT, skoro rynkowość marży – zdaniem organu odwoławczego – służyć ma w praktyce skuteczniejszemu ukryciu, a przez to utrudnieniu dowiedzenia Spółce domniemanego zamiaru uzyskania rzeczywistej korzyści podatkowej z zaplanowanego oszustwa. Tego typu schemat myślowy zastosowano w zaskarżonej decyzji także w innych miejscach. Na str. 120 wskazano na przykład, że "działania prowadzone przez Stronę w stosunku do kontrahentów - weryfikacja dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, wybiórcze sprawdzanie miejsc prowadzenia działalności gospodarczych, ubezpieczenia niektórych kontrahentów, dbałość o wszystkie dokumenty miało wyłącznie charakter pozorujący należytą staranność. Stworzony przez Stronę system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów, ubezpieczenia w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie handlu stałą i olejami.". Nie wskazano przy tym jednak okoliczności, w świetle których można by uznać, że Spółka przejawiała jakąś ponadstandardową dbałość o dokumentowanie spornych transakcji VAT, którą można by uznać za podejrzaną. W szczególności z przytoczonego na str. 119 zaskarżonej decyzji cytatu z prywatnej opinii wynika coś przeciwnego, a mianowicie, że w przypadku niektórych transakcji WNT brakowało dokumentów CMR. Zaangażowanie detektywa do zweryfikowania kontrahenta (A. S.) miało swoje uzasadnienie, skoro współpraca z tym podmiotem napotkała na problemy, a ostatecznie Spółka miała na niej stracić – wedle informacji z prywatnej opinii biegłej – około 6 milionów zł. Jeśliby iść w kierunku uznania usług detektywa za czynność pozorowaną dla odsunięcia od Skarżącej podejrzeń o świadomy udział w oszustwie, to należałoby również za zaplanowaną jako element procederu uznać stratę realnie wydatkowanych przez nią środków na zakup towaru, z którego A. S. się nie rozliczył. Tymczasem o świadomości Spółki co do udziału w karuzeli VAT w zakresie wyrobów ze stali – zdaniem organu odwoławczego – miał świadczyć także fakt zaangażowania detektywa, który wykrył fałszerstwo dokumentów przez jej kontrahenta A. S. (por. str. 114 zaskarżonej decyzji) bez jednoczesnego wskazania przy tym powodów, dla których ta czynność, którą z zasady należałoby potraktować raczej jako akt staranności, miałaby być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Świadomości uczestnictwa w karuzeli VAT, a nawet bezpośredniej i wiodącej roli Strony w tym procederze (por. przykładowo ocenę odpowiedzialności Spółki jako bezpośredniej na str. 113 zaskarżonej decyzji), miałaby – jak wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 115) – dowodzić także okoliczność, że zagraniczne firmy – odbiorcy towaru nie potwierdziły wszystkich transakcji ze Spółką, niektóre nie przedłożyły żadnej dokumentacji, brak było współpracy ze strony zagranicznych podmiotów z administracją podatkową, a przedłożone dowody - rejestry wskazywały np., że nie zaewidencjonowano transakcji ze Skarżącą zarówno przy dostawach, jak i nabyciach towarów. Pomijając jednak to, że jakikolwiek podatnik nie ma wpływu na to, co jego kontrahent, z którym nie ma on powiązań osobowych lub kapitałowych, czyni ze swoją własną dokumentacją odnoszącą się do ich wspólnych transakcji, a także niespójność tezy o wiodącej roli Strony w oszustwie, które nie mogłoby przecież zaistnieć bez odpowiedniej współpracy zaangażowanych w ten proceder firm zagranicznych, a te powinny być zainteresowane w odpowiednim potwierdzeniu spornych transakcji, to jednak nie wyjaśniono ewentualnych motywów takiego zachowania zagranicznych odbiorców wyrobów stalowych, dla których dostawy Skarżąca realizowała jako ostatnie ogniwo krajowe. Takie zachowanie przeczy jednak cesze karuzeli VAT, w której jej świadomi uczestnicy są w jednakowym stopniu zainteresowani tym, aby oszustwo nie wyszło na jaw, wobec czego dbałość o zachowanie kompletnej dokumentacji dotyczącej poszczególnych transakcji stanowiących element domniemanego przestępczego procederu powinna być dla każdego ze świadomych jego uczestników sprawą priorytetową. Trzeba zatem w tym kontekście rozważyć także możliwość, że poszczególni organizatorzy oszustwa oraz powiązane z nimi zagraniczne firmy w celu umniejszenia swojej roli w procederze być może celowo nie kompletowali lub pozbyli się kłopotliwej dokumentacji, przerzucając w ten sposób główną uwagę administracji skarbowej na Spółkę jako ich polskiego dostawcę, który świadomości udziału w oszustwie wcale mieć nie musiał, lecz co do którego podejrzenie pełnienia funkcji brokera w poszczególnych łańcuchach obrotu stalą może nasuwać się jednak samorzutnie. Zastrzeżenia co do obiektywizmu organu odwoławczego może budzić fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 128 ("Strona sugeruje, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano się, jak wygląda rynek obrotu stalą czy prętami, jakie były ceny tych transakcji. Organ odwoławczy zauważa, iż analiza taka nie była potrzebna skoro celem Strony był nie zysk z realnej działalności gospodarczej lecz wyłącznie zysk podatkowy w postaci podatku naliczonego oraz 0 % stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a organ wykazał cechy braku racjonalności działań Strony."). Jeśli bowiem uznano za zbędne badanie cen transakcyjnych wyrobów stalowych w okresie dokonywania spornych transakcji, to nie należało w tym zakresie formułować ogólnych wniosków niekorzystnych dla Strony opartych na zarzucie, że kupowała ona wyroby stalowe po cenach niższych niż bezpośrednio u producenta (str. 115 zaskarżonej decyzji). Analiza stosowanych przez Spółkę cen zaprezentowanych z kolei na str. 62-64 prywatnej opinii wskazuje jednak, że ceny dostaw prętów ze stali dla odbiorców zagranicznych bywały zarówno wyższe, jak i niższe od ich średniej ceny rynkowej, a średnie odchylenie cen u Skarżącej nie przekroczyło 0,5 %. 3.9.4. Deklarując troskę o interesy budżetu, organy podatkowe powinny mieć na względzie również i to, że zbyt pochopne przyjęcie określonych ustaleń w zakresie świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszukańczym łańcuchu transakcji VAT może mieć negatywny wpływ na spłatę zobowiązań podatkowych ustalonych w decyzji. W niniejszej sprawie chodzi bowiem o łączną kwotę ponad 31 milionów zł (por. zestawienia tabelaryczne na str. 211-225 decyzji organu I instancji). W razie uprawomocnienia się decyzji w takim kształcie niemal pewnym jest, że Spółka nie będzie mogła spłacić takiej kwoty i popadnie w stan niewypłacalności w związku z brakiem możliwości obsługi stałych bieżących zobowiązań (por. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe – Dz.U. z 2022 r., poz. 1520; dalej: p.u.). Jest to szczególnie niebezpieczne w przypadku kredytów i pożyczek oraz umów leasingu, gdyż utrata płynności finansowej powoduje szybki przyrost wymagalnego zadłużenia z tego tytułu oraz ryzyko ich wypowiedzenia, co z kolei oznacza natychmiastową wymagalność pozostałej kwoty zobowiązań z tego tytułu i uruchomienie związanych z nimi zabezpieczeń ustanawianych zwykle na majątku dłużnika przy zaciąganiu tego typu zobowiązań. Konsekwencją tej sytuacji będzie konieczność złożenia wniosku o upadłość (por. art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). To zaś – w przypadku firmy handlowej takiej jak Skarżąca – oznacza w praktyce zakończenie jej działalności, konieczność zwolnienia pracowników i likwidację majątku w realiach sprzedaży wymuszonej, co implikuje znaczne dyskonto cenowe zwłaszcza w zakresie składników ruchomych przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim dynamiczny spadek wartości zapasów magazynowych. Zważywszy na uprzywilejowanie zaspokojenia należności pracowniczych oraz składek ZUS, prawo odrębności związane z realizacją wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo na majątku dłużnika, a także równą kolejność zaspokojenia dla zobowiązań podatkowych i zobowiązań wobec zwykłych niezabezpieczonych rzeczowo wierzycieli (kategoria czwarta – por. art. 243 ust. 1 pkt 4 p.u.), można z wysokim prawdopodobieństwem przewidywać, że zaspokojenie zobowiązań podatkowych byłoby odległe w czasie i raczej symboliczne, co w praktyce upadłościowej jest faktem notoryjnym. Z punktu widzenia ochrony interesów Skarbu Państwa oraz samej Spółki, a także dla innych jej wierzycieli i kontrahentów, korzystniejsze byłoby zatem w razie prawomocności zaskarżonej decyzji wszczęcie względem niej postępowania restrukturyzacyjnego (por. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – Dz.U. z 2022 r., poz. 2309; dalej: p.r.). Wprawdzie złożenie wniosku restrukturyzacyjnego, z wyjątkiem postępowania sanacyjnego wobec osoby prawnej, zależy wyłącznie od woli dłużnika por. (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 283 p.r.), to jednak powodzenie każdej restrukturyzacji zależy od przekonania do głosowania za układem odpowiedniej większości wierzycieli (por. art. 119 p.r.). Kluczową kwestią w tym zakresie pozostaje zatem poziom zaufania, jakim dłużnik cieszy się wśród swoich wierzycieli. Zależy on z kolei od czynników subiektywnych, związanych z przebiegiem dotychczasowej współpracy dłużnika z każdym z wierzycieli, jak i obiektywnych, związanych przede wszystkim z opinią nadzorcy sądowego albo zarządcy na temat możliwości odzyskania przez dłużnika zdolności konkurowania na rynku (w analizowanym przypadku zagrożonej utratą wskutek braku zdolności do spłaty ustalonych zobowiązań podatkowych) oraz wykonania określonych propozycji układowych (por. art. 114 i art. 115 p.r.), a także z tym, jak dłużnik był i jak jest postrzegany na rynku, na którym działa. W tej mierze – jak już wcześniej zaznaczono – zbyt pochopne przyjęcie, że Spółka i jej kierownictwo było świadome udziału w karuzeli VAT byłoby druzgocące dla jej wizerunku w oczach pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, w tym wierzycieli i kontrahentów, co mogłoby zaprzepaścić szanse na zawarcie układu, a przez to utrzymanie jej działalności generującej dochody pozwalające na spłatę bieżących i zaległych zobowiązań, w tym i dalszych (przyszłych) podatków oraz kontynuację zatrudnienia pracowników. Okoliczności tych organy podatkowe nie powinny tracić z pola widzenia, gdyż zapewnienie lepszych warunków dla spłaty ustalonych w decyzji spornych zobowiązań podatkowych bardziej służy interesom fiskalnym budżetu i całej gospodarce niż krótkowzroczne koncentrowanie się na wyciągnięciu maksymalnych sankcji wobec podatnika i jego stygmatyzacji, co do którego być może nawet w równym stopniu w świetle całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zachodzą przesłanki dla przyjęcia jego świadomego udziału w oszustwie albo że – mimo braku takiej świadomości – powinien był jednak wiedzieć, że w nim uczestniczy. W takich sytuacjach – mając na względzie zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) – powinny one stosować konstrukcję domniemania faktycznego na korzyść tego, że w danych okolicznościach, które można by na równi oceniać na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, zachował się on jednak uczciwie, chociaż być może nieostrożnie, a nawet lekkomyślnie, co nie eliminuje podstaw do zastosowania sankcji pozbawiających podatnika określonych uprawnień w ramach systemu VAT. 3.9.5. W kontekście standardów ostrożności Skarżącej należało z kolei ustalić pewien wzorzec staranności w tym zakresie. To z kolei musi być dokonane z odwołaniem się do realiów gospodarczych, występujących w okresie i w segmencie rynku, w którym zakwestionowanych transakcji VAT z udziałem Strony dokonano (kupno i sprzedaż wyrobów ze stali oraz zużytego oleju), a także z uwzględnieniem specyfiki i rozmiaru jej działalności w tym zakresie na tle działalności innych podmiotów prowadzących podobną do niej działalność odnoszącą się do tego typu transakcji (rola tzw. dystrybutora pośredniego). Dopiero wówczas można w sposób zobiektywizowany określić możliwe i niezbędne kryteria oraz środki ostrożności, których zignorowanie przez podatnika daje już dostateczne podstawy do przyjęcia, że powinien był się on zorientować, że jest wykorzystywany jako ogniwo w oszukańczym łańcuchu transakcji VAT. Do tego typu metodologii nawiązano w prywatnej opinii biegłej m.in. na str. 73-76. Zwrócono na to uwagę w skardze, a organ odwoławczy zarzut ten przypomniał na str. 119-120 swojej decyzji. W tym kontekście godzi się również zauważyć, że zwiększony popyt na stal w latach 2012 i 2013 związany był z czynnikami krajowymi (liczne i duże przedsięwzięcia infrastrukturalne realizowane wówczas w Polsce zwłaszcza przy pomocy funduszów europejskich w związku z mistrzostwami EURO 2012), jak i międzynarodowymi (w szczególności dynamiczny od wielu lat rozwój chińskiej gospodarki, w tym budownictwa, na niespotykaną wcześniej w jej historii skalę). Czynniki te niewątpliwie ograniczały podaż stali na rynku krajowym, czyniąc handel tym towarem bardziej intratnym, co skądinąd wykorzystywali również przestępcy VAT. Zaangażowanie się wówczas w handel tym towarem przez podmiot taki jak Skarżąca w roli dystrybutora pośredniego, który posiadał wolne i znaczne nadwyżki finansowe ze swojej dotychczasowej działalności na rynku surowców chemicznych, nie może być już prima facie i ex post uważane za podejrzane (por. odpowiedź na skargę – str. 37), co zasugerowano z kolei na str. 121 zaskarżonej decyzji. Za zbyt ogólne i niewystarczające należy uznać w tym kontekście stwierdzenia organu odwoławczego, że "oszustwa wewnątrzwspólnotowe tj. karuzelowy obrót towarami jest procederem znanym od dawna", a "powszechną jest wiedza, że przybierająca skala zjawiska oraz trudności wykrycia i udowodniania nadużyć i oszustw w podatku VAT ograniczają możliwości efektywnego zwalczania tego procederu", że "narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym", że "takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej", że "obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia" (por. str. 119 i 120 decyzji organu odwoławczego). Są one niewątpliwie prawdziwe w dacie wydania decyzji odwoławczej, lecz poziom wiedzy uczestników obrotu gospodarczego na ten temat w badanych latach 2011-2013 z pewnością nie był taki, jak obecnie. Powszechność ówczesnej wiedzy w tym zakresie, jak również tego, że: "schemat karuzeli ulega modyfikacjom", "kręgi karuzeli nie domykają się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu)", "jedna partia towaru może być przedmiotem kilkukrotnego obrotu w "karuzeli" lub może być odsprzedana po niższej od rynkowych cenie do ostatecznego nabywcy (tzw. oszustwo karuzelowe zamknięte i otwarte)" (str. 119 decyzji organu odwoławczego) można by wiązać na przykład z urzędowymi komunikatami, w których formułowano wówczas informacje o ryzyku i proponowanych środkach ostrożności, aby nie zostać zaangażowanym w proceder transakcji nakierowanych na wyłudzenia VAT. Organ jednak nie wskazał, jakie obiektywne kryteria występujące w ww. okresie mogłyby sprawiać, że taka wiedza dla przedsiębiorców wchodzących na rynek obrotu wyrobami stalowymi na przełomie lat 2011/2012 była odpowiednio dostępna. W decyzji organu I instancji na str. 196 wskazano, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru w postaci prętów żebrowanych i walcówki, chociaż w tym samym akapicie przyznano, że – wedle zeznań A. S. – towar ten pochodził z hut C., C., K., C.oraz innych (por. str. 182 decyzji organu I instancji, jednak – zdaniem organu I instancji – służył wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji i odwrócenia uwagi od procederu oszustwa. Podobnie w zaskarżonej decyzji (str. 115) wskazano, że pewna ilość towaru była w obiegu, lecz nie można było ustalić jej pochodzenia. Pominięto w tej ocenie przytoczone w decyzji I instancji zeznania innych świadków (M. M.i – str. 139, D. D.– str. 177-178, a także 46 decyzji odwoławczej), z których wynikało, że atesty dla wyrobów stalowych były ze strony Skarżącej wymagane i sprawdzane (por. też str. 67-68 prywatnej opinii biegłego i przytoczane na str. 39 zaskarżonej decyzji zeznania kierowcy B. K., z których wynika, że atesty przy towarze były). Jest to okoliczność istotna w kontekście stwierdzenia organu odwoławczego, że "podatnik skupiał się uwagę na sprawach drugorzędnych ..., zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru" oraz że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z obowiązku sprawdzenia m.in. skąd pochodzi towar (por. str. 117 i 120 zaskarżonej decyzji). Z decyzji organu I instancji wynika również, że płatności za towar dokonywano po wjeździe transportu z ładunkiem na plac odbiorcy, gdzie był on ważony, sprawdzany i rozładowywany (por. przytoczone zeznania P. P. na str. 174 decyzji I instancji, str. 44 decyzji odwoławczej). Także zeznania J. B. (prezesa B. s.r.o.) wskazują, że dostawca, którym była również Skarżąca, nie zawsze dysponował wystarczającą ilością towaru, a dostawa towaru następowała po dokonaniu płatności, gdy dostawca potwierdził, że zrealizuje zamówienie, wobec czego nie dochodziło do zaległości w płatnościach, co potwierdziła Spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 maja 2013 r. (por. k. 127 i 129 decyzji organu I instancji). Przytaczane (na str. 169 decyzji organu I instancji) zeznania świadka A. K. wskazują, że Spółka miała należności wobec jej dostawcy – firmy A. z tytułu dokonanych przedpłat oraz że zarząd Skarżącej wysyłał go do ich windykacji. Nie wskazano przy tym powodu, dla którego ta część zeznań miałaby być niewiarygodna. Płynie stąd z kolei logiczny wniosek, że mimo przedpłat na rzecz firmy A., która wskazywała jednocześnie Skarżącej dalszych odbiorców (por. ostatni akapit na str. 167 decyzji I instancji), nie zawsze dokonywano zamówionych dostaw towarów, a zatem Spółka jednak kontrolowała czy zamówiony towar był, skoro windykowała należności z przedpłat, które nie powstałyby, gdyby zamówiony i przedpłacony towar został dostarczony. Ten element kłóci się z tezą o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze. Nie pasuje również do istotnej cechy karuzeli VAT, jaką jest wzajemna lojalność świadomych uczestników takiego oszustwa, zainteresowanych w równym stopniu dbaniem o ścisłą realizację zadań przypisanych im w ramach uzgodnionych dla każdego ogniwa ról w przestępczym procederze, co ma z kolei zapobiegać przedostaniu się informacji na ten temat poza grupę podmiotów świadomie uczestniczących w procederze. Jeszcze bardziej kłócą się z tą tezą działania windykacyjne podjęte przez Spółkę w postępowaniu cywilnym i karnym wobec A. S. z tytułu wygenerowanego przez niego wielomilionowego zadłużenia oraz brak przestrzegania przez niego zasad wewnętrznej uczciwości i lojalności, co powinno przecież cechować relacje pomiędzy świadomymi uczestnikami karuzeli VAT. Pomiędzy świadomymi uczestnikami oszustwa przepływ płatności i dokumentów powinien być płynny, tymczasem w decyzji organu I instancji (str. 167) oraz w decyzji organu odwoławczego (str. 114) potwierdzono, że współpraca Skarżącej z kontrahentami – odbiorcami stali – słowackimi spółkami – poleconymi przez A. S., nie układała się, nastąpiły problemy z płatnościami i dokumentami, co organ odwoławczy zinterpretował wyłącznie na niekorzyść Skarżącej - jako dowód jej nastawienia wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej z zaplanowanego przestępstwa (por. str. 114 i 115 zaskarżonej decyzji). Działania windykacyjne Spółka prowadziła również wobec firmy S.K M.D. w zakresie zaległości w płatnościach za dostarczone pręty żebrowane, które miały być rozliczone w formie towarowej w postaci siatki produkowanej przez tego odbiorcę stali (por. str. 159-160 decyzji organu I instancji; str. 95 zaskarżonej decyzji), a także wobec firmy I. sp. z o.o. (por. str. 151 decyzji organu I instancji; str. 90 zaskarżonej decyzji), M.s.r.o. i L. SK s.r.o. (por. str. 134 i 135 decyzji organu I instancji; str. 80-82 zaskarżonej decyzji). Z przytoczonych na str. 156 decyzji organu I instancji zeznań A. S. (por. też str. 94 zaskarżonej decyzji) wynika, że braki towaru w postaci wyrobów stalowych były przyczyną zatorów w płatnościach, a zatem w łańcuchach nabywców i odbiorców stali musiały być firmy, które były zainteresowane finansowaniem rzeczywistych transakcji sprzedaży stali, a nie jedynie fikcyjnym obrotem symboliczną ilością tego samego asortymentu. Z kręgu tych firm nie powinno się wykluczać a priori Spółki. To, że Skarżąca była zainteresowana finansowaniem obrotu stalą, nie oznacza, że godziła się na uczestnictwo w karuzeli VAT, w której nie liczy się istnienie odpowiedniej ilości zamówionego towaru, lecz przede wszystkim sam obrót fakturowy. O braku świadomości Skarżącej, że "towar krąży w kółko" czy pustych transportach oraz braku godzenia się na to, świadczy chociażby przytoczony na str. 45 zaskarżonej decyzji fragment wyjaśnień P. P. ("Pieniądze na ten interes wyłożyła firma S. i jak wyjaśniłem wcześniej towar ten jeździł w kółko generując odliczenia podatku VAT. Na to wszystko W., M. i S.powiedział, że to nie moja sprawa. Z tego co wiem to pani E. prezes firmy S. nie miała o tym pojęcia, gdyż jak o tym jej powiedziałem na spotkaniu o brakujących transportach towaru. To zrobiła się wielka awantura i ona miała pretensje do G. S., gdyż on ją zapewniał że towar nie jeździ w kółko."). Fragment ten zresztą jest niespójny z inną przytoczoną wypowiedzią P. P. na tej samej stronie decyzji odwoławczej ("Zapewnienia G. wystarczyły, że p. E. nazwisko z niemiecka nie pamiętam nie dopytywała o żadne szczegóły mojej firmy. Potwierdziły się po raz kolejny słowa G., że to firma S. będzie podmiotem finansującym cale przedsięwzięcie. Pani E.powiedziała to niejednokrotnie, że S. ma kapitał i środki finansowe do realizacji naszego planu — tak to określiła. Padło jedno ważne stwierdzenie, z którego wynikało, że S. już wcześniej dokonywał transakcji handlowych związanych z obrotem stalą i pamiętam, jak powiedziała że gdyby nie G. zapewnienia i jego osoba to nie weszłaby w ten interes gdyż ma kłopoty z kontrahentem, który nie zapłacił im dużej kwoty padło nazwisko S. A. a jego firma z N.. "). Nie są wystarczająco stanowcze dla wyciągnięcia takich wniosków również wyjaśnienia podejrzanego D. D., które mają charakter przypuszczający (por. str. 46 decyzji organu odwoławczego: "Ja podejrzewam, że pani S. domyślała się że obrót dotyczący stali służył wyłudzeniu podatku VAT natomiast dla nich obieg dokumentów był idealny, pani S. widziała dokumenty wiedziała, że się wszystko zgadza i dlatego pewnie stwierdziła, że może współpracować z nami, ponieważ na dokumentach jest wszystko w porządku."). Świadomi uczestnicy takiego procederu nie są zainteresowani badaniem zgodności ilości i jakości towaru z zamówieniem oraz zgłaszaniem z tego tytułu reklamacji, bo liczy się dla nich jedynie spełnienie formalnych wymogów dla celów rozliczeń VAT. W tym kontekście zauważyć trzeba, że 21 na 190 faktur uznanych przez organy obu instancji za dokumentujące nierzeczywiste transakcje, a wystawionych przez Skarżącą w okresie pierwszego półrocza 2012 r., stanowi faktury korygujące (por. tabela na str. 213-218 decyzji I instancji). W świetle powyższych uwag za nieprawdziwe należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że "znamienne jest również to, że żadna z uczestniczących w procederze firm nie miała problemów finansowych, nie opóźniała płatności za nabywany towar, nie zgłaszała reklamacji" (str. 102 zaskarżonej decyzji). Ewidentnie problemy z płatnościami i to na bardzo dużą skalę wystąpiły bowiem w relacji pomiędzy Spółką a firmą A. S., jako jej odbiorcą, którego organy podatkowe obu instancji uznały za jednego z organizatorów omawianych transakcji karuzelowych (przykładowo na str. 115 zaskarżonej decyzji), a korekty ilościowe faktur dokumentujących dostawy do tego podmiotu również były dokonywane (por. tabela na str. 213-218 decyzji I instancji). Zważywszy na okoliczność, że problemy z płatnościami na rzecz Spółki ze strony A. S. pojawiły się na tle stosowania tzw. kredytu kupieckiego, za nieprawdziwe – przynajmniej w odniesieniu do tego, istotnego przecież, kontrahenta Skarżącej – należy uznać także inne zdanie, że "w transakcjach przeprowadzanych przez S. cechą charakterystyczną była zapłata z niezwykle krótkim, a najczęściej zerowym terminem płatności" (str. 102 zaskarżonej decyzji). 3.9.6. W zakresie dostaw oleju do Spółki przez T. sp. z o.o. z przytaczanych zeznań świadka G. G. (product managera w zakresie dostaw i sprzedaży oleju u Skarżącej) wynika, że towar w postaci oleju był sprawdzany co do ilości i jakości u odbiorców Skarżącej, a jego finalnymi odbiorcami były firmy produkcyjne: B. S.A. w C., B. S.A. w T. i K. sp. z o.o. w W. 99 % dostaw realizowane było do T. (por. str. 116 i 118 decyzji organu I instancji). Jako sprzedawca i odbiorca oleju występowały wzajemnie wobec siebie Spółka i firma T. P. D. z O., co było związane z tym, która z nich w danym okresie miała wygrany przetarg na dostawy do R. S.A., a podobnie wyglądało to w przypadku firmy I. B. P. z B. (por. str. 104, 120, 122 decyzji organu I instancji). Niespornym jest, że Spółka olej kupowała w firmach handlowych i sprzedawała go odbiorcom finalnym lub innym firmom handlowym, które czasami były także jej dostawcami lub do ww. odbiorców finalnych. Wśród dostawców oleju także znajdowały się podmioty, z którymi współpraca Skarżącej nie układała się dobrze lub skutkowała powstaniem po jej stronie niespłaconych należności przykładowo: G. sp. z o.o. z K. (jeden z głównych dostawców oleju posmażalniczego do Spółki, a czasami również jej odbiorca tego towaru, jako że posiadał "zakład przetwórczy koło O., pełną filtrację i obróbkę termiczną"), H. sp. z o.o. (por. str. 78, 102 decyzji organu I instancji), co w odniesieniu do Spółki – jak już wyżej zaznaczono – podważa istotną cechę karuzeli VAT jaką jest lojalność oraz modelowy (idealny, bezproblemowy) przebieg współpracy świadomych uczestników takiego procederu. Towar w postaci oleju był i ostatecznie trafiał do ww. finalnych odbiorców, którzy wykorzystywali go w swojej produkcji (por. str. 165 decyzji organu I instancji), choć w poszczególnych łańcuchach transakcji występowały podmioty nierzetelne lub niedysponujące zapleczem magazynowym i przeładunkowym (por. str. 82, 88, 89, 93, 107, 112, 118, 122 decyzji organu I instancji; str. 94-97 decyzji organu odwoławczego). 3.9.7. Zważywszy na problemy płatnicze, jakie pojawiły się u kilku ww. istotnych odbiorców Skarżącej, trudno zgodzić się z wnioskiem organu odwoławczego, że w ustalonych łańcuchach transakcji wyrobami stalowymi i olejem również w odniesieniu do Spółki "wszystko przebiegało w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym", wobec czego "trudno oprzeć się wnioskowi, że wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane" (por. str. 103 decyzji organu odwoławczego). Przeczą temu wielomilionowe straty poniesione na współpracy z A.S. i polecanymi przez niego kontrahentami przez Skarżącą, która występuje jako oskarżyciel posiłkowy i pokrzywdzony w postępowaniu karnym przeciwko A. S. i innym, toczącym się przed Sądem Okręgowym we W. na skutek aktu oskarżenia finalizującego śledztwo Prokuratury Okręgowej we W. o sygn. akt VI Ds. 45/13 w sprawie m.in. o wyłudzenia mienia, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstwa skarbowe popełnione w ramach kierowanej przez niego zorganizowanej grupy przestępczej. Wnioski czynione przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. Faktem jest, że przedstawia się przykładowe częściowe powroty towarów, lecz wskazywanie ich nie może przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami. W oparciu o wybiórcze wnioski, które mają potwierdzać tezę o jej świadomym uczestnictwie w opisywanym procederze, nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera pełnej analizy wszystkich wyłaniających się na tym tle ww. wątpliwości, mimo że w swym odwołaniu Skarżąca – z powołaniem się na ustalenia i wnioski zawarte w załączonej do niego prywatnej opinii biegłego – wyraźnie odnosi się do wskazywanych przez organ I instancji cech oszustwa karuzelowego w relacji do sytuacji Spółki. 3.9.8. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które na tle wyłaniających się w tym zakresie wątpliwości miałyby dowodzić, że Skarżąca była świadoma takiego procederu. Z kolei alternatywne ustalenie, że przynajmniej powinna była wiedzieć (zorientować się), że uczestniczy w takim oszustwie, które może wydawać się nawet znacznie bardziej niż świadomość uwiarygodnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także wymaga dodatkowego rozpatrzenia w kierunku, który wyżej już wskazano. Przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących, lecz niekoniecznie podmiotem bezpośrednim (chociaż na str. 113 zaskarżonej decyzji wskazano inaczej). Do bezpośrednich organizatorów oszustwa zaliczono bowiem A. S., E. S. i członków rodziny M.. Same organy podatkowe przyznają, że dostawcy stali Skarżącej byli buforami, czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich zadeklarowanych obowiązków podatkowych. W przypadku oleju nie zakwestionowano przy tym ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu jego dostarczenia do magazynów odbiorców finalnych – firm produkcyjnych (por. str. 199 decyzji organu I instancji; str. 116 decyzji organu odwoławczego, gdzie Skarżącej zarzucono, że ważny był dla niej jedynie odbiór i ważenie przez zakłady produkcyjne – ostatecznych odbiorców). Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT, nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy w odniesieniu do finalnego (ostatniego) ogniwa (zakład produkcyjny) transakcje gospodarcze, realizowane z jej udziałem, miały jednak realnie miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca albo wiedziała o znikających podatnikach, albo że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami lub odbiorcami. W przypadku odbiorcy Spółki – firmy handlowej T. P. D. z O. obiektywnym powodem, dla którego dostawy odbywały się za pośrednictwem tej firmy był fakt wyboru jej oferty na dostawy oleju do Rafinerii T. S.A. przy równoczesnym niezakwalifikowaniu do bezpośredniej współpracy Skarżącej, mimo że ta również złożyła ofertę, której jednak nie wybrano, podobnie jak i innych oferentów. Teza o świadomym udziale Skarżącej w tym oszukańczym łańcuchu transakcji olejem generalnie implikuje jej zmowę przetargową z firmą T. w celu przyjęcia oferty tej drugiej. Zmowa taka – dla zapewnienia jej skuteczności – musiałaby zresztą obejmować pozostałych oferentów ubiegających się o realizację dostaw dla tego producenta. Ocena ofert dokonywana była jednak w oparciu o warunki przetargu na dostawy oleju, które ustalała przecież Rafineria T. S.A. Mało prawdopodobnym wydaje się, aby podmiot ten ustalał je arbitralnie pod firmę T.. Należało zatem przeanalizować te warunki, aby zbadać czy wybór firmy T. jako dostawcy i odrzucenie ofert innych podmiotów, w tym i Skarżącej, odbyło się z zachowaniem obiektywnych kryteriów i standardów, a także przejrzystej procedury przetargowej i odpowiedniej staranności, jakiej należałoby wymagać od tak dużego odbiorcy-producenta jak Rafineria T. S.A. Zasadniczo pozytywną odpowiedź na to pytanie determinuje prima facie już samo założenie racjonalności decyzji podejmowanych przez uczciwych i profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego, a uczciwości i profesjonalizmu tego producenta nie kwestionowano. 3.9.9. Argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie zasadniczo opiera się na stwierdzeniu, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora, a ona zaś sama pełniła rolę brokera, a w przypadku, gdy jej klientami były spółki polskie – rolę bufora (str. 184 i 192-194 decyzji organu I instancji, str. 102 decyzji organu odwoławczego). Przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza jednak ich świadomości w oszukańczym procederze. Ustalenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w niniejszej sprawie nie dowodzi jeszcze świadomości Spółki. Generalnie organy obu instancji, wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, oparły się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów – por. str. 190 i 194-196 decyzji organu I instancji, str. 99-101 decyzji organu odwoławczego), analizując przy tym okoliczności, w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Jak już jednak wyżej wskazano, w analizie tej pominięto ww. wątpliwości, jakie mogą się nasuwać na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, względnie rozstrzygano je na niekorzyść Strony. Niektóre ze wskazanych przez organy cech obrotu karuzelowego na tle ustalonych łańcuchów transakcji nie odnoszą się jednak – jak już wyżej wskazano – do Skarżącej. Tymczasem nie można wyeliminować podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchu dostaw jedynie poprzez wskazanie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa bez pełnej i obiektywnej analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku, którego dotyczą jej sporne transakcje. Organ odwoławczy uznał tę drugą za zbędną (por. str. 128 zaskarżonej decyzji). Analizę taką przedstawiono natomiast w prywatnej opinii biegłego, do czego jednak w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w pełni. Skarżąca konsekwentnie negowała istnienie jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że mogła i powinna była się zorientować co do możliwości wykorzystania jej w ramach oszustwa karuzelowego, w szczególności wskazywała, że nie mogła mieć wiedzy o nierzetelności lub fakcie nieodprowadzania VAT przez podatników występujących na wcześniejszych etapach kwestionowanych łańcuchów dostaw. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że przez fakt przypisania Skarżącej roli brokera próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ odwoławczy schematu oszustwa karuzelowego (s. 74 decyzji organu odwoławczego). Widoczną korzyścią podatkową na tle ustaleń przyjętych przez organy obu instancji jest z pewnością brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu (str. 193-194 i 209-210 decyzji organu I instancji; str. 97, 113, 116 decyzji organu odwoławczego) stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, ponieważ korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Nie stanowi sama w sobie korzyści podatkowej okoliczność, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, który w ten sposób gwarantuje przedsiębiorcy neutralność tego podatku. Braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie zakwestionowano, że Skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez któregokolwiek dostawcę dostawcy Skarżącej. 3.9.10. Dodatkowo ustaleniami, które miałyby świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z producentami wyrobów stalowych, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła (str. 101 i 115 decyzji organu odwoławczego). Należy zauważyć, że nie jest rolą organu odwoławczego recenzowanie decyzji gospodarczych podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu odwoławczego sugerująca, że podatnik powinien kupować stal od producentów i zawierać pisemne umowy ze swoimi kontrahentami przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach (por. str. 111 decyzji organu odwoławczego) cechuje się nadmiernym formalizmem w odniesieniu do firm handlowych, które indywidualnie w odniesieniu do sytuacji i statusu poszczególnych dostawców i odbiorców oceniają ryzyko handlowe oraz podejmują odpowiednie działania zabezpieczające, nadto prowadzić może do wyeliminowania mniejszych firm handlujących stalą, od których towar kupują także duzi dystrybutorzy o ugruntowanej na rynku pozycji (por. str. 60 prywatnej opinii biegłego). Odmowę dania wiary twierdzeniom Spółki o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach oparto na zarzucie, że "ona sama, mając wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej branży, nie zawierała przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płaciła z góry za towar, a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadziła do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem podatku VAT (por. str. 111 decyzji organu odwoławczego). Tymczasem Skarżąca z niektórymi kooperantami miała zawarte umowy pisemne o współpracy, natomiast ani ta kwestia, ani sposób dokonywania płatności czy oceny wiarygodności kontrahentów nie zostały poparte analizą ówczesnych realiów rynkowych w zakresie handlu stalą i olejem. Organy uznały zresztą czynności Spółki dotyczące weryfikacji klientów za pozorne, a krąg dostawców i odbiorców za z góry narzucony przez organizatorów oszustwa (str. 180 decyzji organu I instancji, str. decyzji organu odwoławczego). Z przywołanych na str. 169 decyzji organu odwoławczego zeznań A. K. wynika jednak, że dostawcy i odbiorcy stali zgłaszani przez firmę A. – bezpośredniego dostawcę Skarżącej – byli weryfikowani przed podjęciem decyzji o ewentualnej współpracy handlowej z nimi. 3.9.11. W uzasadnieniach decyzji obu organów brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w latach 2012-2013 rynek obrotu hurtowego wyrobami stalowymi. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych wyrobów ze stali (ustalenia takie poczyniono w prywatnej opinii biegłego na str. 62-63), których zakup, a następnie dostawa, zostały zakwestionowane i warunków, na jakich odbywają się tego typu transakcje. W istocie nie udowodniono nierynkowości cen wyrobów stalowych zakupionych przez Skarżącą. W zakresie ustalenia, że cena za towar była łamana na poziomie znikającego podatnika i była niższa od ceny towaru w momencie jego wprowadzenia na terytorium kraju podkreślić trzeba, że nie jest to okoliczność dotycząca Skarżącej ani nie była ona znikającym podatnikiem, ani też nie dokonywała zakupu od znikającego podatnika, ani też nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Organy oceniły, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wyglądała na rynku obrotu hurtowego stalą w badanym okresie i w odniesieniu do podmiotów pełniących taką rolę w łańcuchu kontrahentów, jak Spółka. Skarżąca z kolei podniosła to jako zarzut powołując się na dołączoną do odwołania prywatną opinię biegłego. Warto jest w tym względzie wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne z zakresu prawa podatkowego to takie, które mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych, a więc nie stanowiące wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 372/11, CBOSA). Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwe zaś skomplikowanie procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych może uzasadniać potrzebę skorzystania przez organy podatkowe z biegłego, zwłaszcza, gdy pracownicy organów podatkowych nie biorą pod uwagę lub uznają za zbędną analizę realiów procesów gospodarczych zachodzących na rynku obrotu towarami, które były przedmiotem spornych transakcji (por. str. 128 zaskarżonej decyzji). W sprawie dowodem na potwierdzenie ww. tezy jest to, że świadomości Skarżącej w oszustwie organy podatkowe upatrują m.in. w okolicznościach będących istotą prowadzonej działalności gospodarczej lub występujących normalnie w obrocie gospodarczym również w badanym okresie (lata 2012-2013), jak komunikowanie się stron umowy, ustalanie rozmiarów i kierunków zakupów oraz sprzedaży, cen czy warunków płatności drogą telefoniczną lub poprzez pocztę elektroniczną, pośrednictwo w obrocie handlowym poprzez nabywanie od wskazanego dostawcy i dalszą odsprzedaż z odroczonym terminem płatności na rzecz określonego nabywcy z ograniczoną bieżącą płynnością finansową, ocenionego przez podmiot pośredniczący, który finansuje obrót danym towarem, za wiarygodnego partnera biznesowego (por. przykładowo str. 111 zaskarżonej decyzji). 3.10. Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącej i jej zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16. Analizując przedmiotową sprawę, koncentrowano się głównie na motywach innych ogniw, wywodząc z tego świadomość uczestnictwa Spółki w takim procederze. W konsekwencji przedwcześnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym, lecz taka sytuacja, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W sytuacji zaistnienia warunku materialnego, nie można z kolei stawiać danej transakcji poza systemem VAT i stosować do niej art. 108 ustawy o VAT. 3.11. Powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47). Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Co więcej nawet, gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, że ten sam podmiot wobec kolejnej partii towarów działa w podobny sposób. Wcześniejsze jego zachowanie może rodzić po stronie organów podatkowych pewne podejrzenia, ale nie oznacza to z całą pewnością, że tak w istocie jest, dopóki określone okoliczności nie zostaną przez nie udowodnione. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwala na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub niezachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikających ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%. Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej, jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz musi być postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to one są gospodarzami tego postępowania, a nie inny organ władzy publicznej np. prokurator. Czynienie przez organy podatkowe określonych wstępnych założeń - w kwestii świadomego uczestnictwa w oszustwie - nie może usprawiedliwiać ich późniejszego postępowania, w którym nie wyjaśnia się określonych okoliczności zaistniałych w sprawie, czy też nie ocenia się ich w sposób obiektywny, nie dokonuje się określonych czynności dowodowych, albo neguje się określone fakty bez wskazania stosownej argumentacji, a wszystko po to, aby potwierdzić dokonane na wstępie założenia. Należy też pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50). W przypadku dostawców Skarżącej wskazano, że są buforami, czyli podmiotami, które wydłużają łańcuchy transakcji i rzetelnie rozliczają się z organami podatkowymi. To z kolei wymagało oceny, jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W tym zakresie wskazano na szereg okoliczności dotyczących poszczególnych kontrahentów. Co się tyczy ustaleń w zakresie sprzedaży towarów przez Skarżącą do podmiotów krajowych, to wskazano rzeczonych nabywców i przytoczono szereg okoliczności w celu oceny ich rzetelności. Wykazano, że podmioty te odsprzedawały wyroby stalowe innym firmom handlowym, przy czym w ustalonych łańcuchach nie było ostatecznego ich konsumenta, a towar krążył pomiędzy ogniwami poszczególnych łańcuchów. W celu utrudnienia wykrycia wielokrotnego obiegu tej samej stali malowano końcówki prętów lub dokonywano jej wymiany na nowszy towar. W odniesieniu do nabywców zagranicznych organy podatkowe wystosowały do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczące wszystkich nabywców Skarżącej. Organy przytoczyły szereg dowodów na to, że Skarżąca wiedziała albo mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie zarówno na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu. Nie wyjaśniono jednak przy tym dogłębnie wszystkich wyżej opisanych wątpliwości, co pozwoliłoby uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową i stanowcze ustalenie w kwestii świadomości Skarżącej. Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA). 3.12. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach NSA np. z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 1453/15; z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1916/15, CBOSA). Reasumując powyższe, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków – z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego – organ zobowiązany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.). Nie można zapominać, że stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaś jedną z głównych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 123 § 1 O.p. jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.13. Trzeba też wskazać, że Strona dużą wagę przywiązuje się do protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników i przedstawicieli Skarżącej z kontrahentami, przedstawicielami lub pracownikami firm kontrahentów stanowiących materiały w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. Kluczowym jednak jest to czy tego typu protokoły odtworzenia zapisu mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku NSA z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I FSK 754/08 wskazano, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego niewątpliwe nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. W takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Jednakże wykorzystanie takiego materiału nie zwalnia organów z obowiązków dokonania ich oceny w trybie art. 187 § 1 O.p. Stanowisko to wypowiedziano też w innych wyrokach NSA wskazujących, że materiały dowodowe uzyskane przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów) a utrwalone w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego. Wnioski, jakie zaś z tak utrwalonego materiału są wyprowadzane, stanowią rezultat działań podjętych przez organy podatkowe w ramach uprawnień przewidzianych w art. 191 O.p., które podlegać będą uwzględnieniu, o ile ich nie podważono, a zarazem stwierdzone zostanie, że wyprowadzono je zgodnie z ustanowionymi tym przepisem regułami swobodnej oceny dowodów (wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08, CBOSA). Powyższy pogląd jednak stał się nieaktualny w kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie nadużycia prawa w VAT, lecz dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego i to w kontekście udostępnienia transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych. Uznano w nim bowiem, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II KK 30/08, LEX nr 1614958 przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać, nawet jeśli takie jest żądanie stron. Przekłady te mogą zostać wprowadzone do procesu, ale obok treści zarejestrowanych (utrwalonych dźwiękowo) rozmów. Ich odtworzenie, a więc ujawnienie zgodnie z wymogiem art. 410 ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1749 ze zm.; dalej: k.p.k.) następuje na rozprawie, co musi, zgodnie z dyspozycją art. 143 § 1 pkt 7 k.p.k., znaleźć odzwierciedlenie w treści protokołu (podobnie Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt II AKa 218/2005, LEX nr 166006). Dowody, które nie zostały ujawnione w toku postępowania, nie mogą być przedmiotem ocen i podstawą czynienia ustaleń faktycznych (por. np. wyrok SN z 20 lutego 2002 r., sygn. akt V KKN 586/99, Lex nr 53048). A zatem udostępnienie materiałów operacyjnych dla potrzeb procesu karnego nie oznacza, iż taka decyzja "wprowadza" te materiały do procesu jako dowody. Zgodnie z art. 27 ust. 15 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz.U. z 2010 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) w przypadku uzyskania dowodów pozwalających na wszczęcie postępowania karnego lub mających znaczenie dla toczącego się postępowania karnego Szef ABW przekazuje Prokuratorowi Generalnemu wszystkie materiały zgromadzone podczas stosowania kontroli operacyjnej. W postępowaniu przed sądem, w odniesieniu do tych materiałów, stosuje się odpowiednio art. 393 § 1 zdanie pierwsze k.p.k. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że, po pierwsze, materiały operacyjne winne być "wprowadzane" do procesu przed sądem, a po drugie, że podstawą procesową w tym zakresie winno być, odpowiednio stosowane, zdanie pierwsze art. 393 § 1 k.p.k. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 393 § 1 k.p.k. zdanie pierwsze nie może oznaczać możliwości odczytania takich dokumentów, których forma sporządzenia byłaby sprzeczna z przepisami k.p.k. Tak więc w przypadku takich form dokumentowania czynności operacyjnych, jak szyfrogramy, komunikaty z obserwacji czy stenogramy z podsłuchu, oczywistym jest, że odczytanie ich bezpośrednio w toku rozprawy stanowiłoby obejście zakazów dowodowych oraz przepisów regulujących formę czynności dowodowych. Niewątpliwym jest zatem, że "odpowiedniość" stosowania przepisu art. 393 § 1 k.p.k. zd. pierwsze oznaczać musi możliwość stosowania tej formy ujawnienia dowodów, w sytuacji, gdy taki sposób wprowadzenia określonych dokumentów do procesu karnego będzie pozostawał w zgodzie ze stosownymi regułami procesowymi. W sytuacji, gdy materiałami tymi są kasety (lub inne nośniki) z podsłuchu operacyjnego oraz stenogramy z tych rozmów, to oczywistym jest, że odczytanie tylko tych stenogramów nie byłoby właściwą formą ujawnienia dowodu. To właśnie odtworzenie treści zapisanych na stosownym nośniku magnetycznym stanowiłoby o zapoznaniu się z takim dowodem, a czynność ta wymaga formy protokołu (art. 143 § 1 pkt 7 k.p.k.). W tej sytuacji zapisy z rozmów telefonicznych winny zostać odtworzone, a czynność ta musi zostać dokonana w trakcie rozprawy, ujęta w protokole rozprawy. Przeprowadzenie w taki sposób tego dowodu czyniłoby zadość wymogom procesowym i pozwalałoby na kontrolę autentyczności zapisu, weryfikacji osób prowadzących rozmowę (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt II AKa 218/05, LEX nr 166006). Z powyższego punktu widzenia należy zauważyć, że przepis art. 181 O.p. należy odczytywać w związku z art. 180 § 1 O.p. niewątpliwie przepisy wskazują, że dowodem mogą być "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Takim materiałem są niewątpliwie protokoły transkrypcji rozmów, lecz aby można było na ich podstawie dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań ww. rozmów, aby możliwym było ich odsłuchanie. Dowodem w istocie jest nagranie z rozmowy, a nie sporządzony na jego podstawie protokół. Wynika to z faktu, że sam przebieg rozmowy może wskazywać też na rodzaj zażyłości między stronami, czy kontekst przeprowadzonej rozmowy. Do protokołów z odsłuchania rozmów telefonicznych powinna być dołączona treść nagrań, aby organ podatkowy i Sąd mieli możliwości zapoznania się z ich treścią. Dostęp do dowodu z nagrań rozmów powinna mieć również Skarżąca w celu zapewnienia jej możliwości sprawdzenia poprawności transkrypcji, aby nie doszło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd administracyjny nie ma jednak kompetencji do oceny legalności ww. dowodów w toku postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii. W sytuacji zatem, gdy brak jest odwołania się na rozstrzygnięcia sądów karnych, które na taką pewność by wskazywały, uznać trzeba, że takie materiały – same w sobie – nie mogą być dowodem w sprawie. W sytuacji jednak, gdy zachodzą wątpliwości co do świadomości Spółki w kwestii jej udziału w oszukańczym procederze, zasadnym byłoby zapoznanie się w postępowaniu podatkowym ze stenogramami z podsłuchów rozmów telefonicznych, które ujawniono w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K.. W razie ustalenia, że treść stenogramów może potwierdzać fakt ukrywania przed Skarżącą braków w towarach lub krążenia tego samego towaru, a w tym celu malowania wyrobów ze stali czy fałszowania atestów itp., należałoby zwrócić się o takie nagrania do podmiotu, który nimi aktualnie dysponuje (sąd karny), a następnie przesłuchać nagrane osoby, oceniając ich wiarygodność w świetle treści przedmiotowych stenogramów i nagrań. 3.14. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego jest w ustalenie - w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżąca posiadała procedurę weryfikacyjną. Organy podatkowe zakwestionowały procedurę, wskazując, że została stworzona dla pozoru. W kontekście ww. procedur należy pamiętać, że nierozsądne byłoby oczekiwać od podatnika przeprowadzania czasochłonnych dochodzeń co do dokładności i poprawności formalnych danych zamieszczonych na każdej fakturze wystawionej przez każdego dostawcę. Nie byłoby to ani praktycznie, ani wykonalne z gospodarczego punktu widzenia (por. opinia RG Nils’a Wahla z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, pkt 52). Warto jest wskazać, że tworzenie i realizacja takich procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy interpretować na korzyść podatnika. Nie można przyjmować tak jak organy podatkowe, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest z automatu tworzeniem pozorów należytej staranności. W takiej sytuacji podatnik nigdy nie może się bronić wykazaniem dobrej wiary. Z jednej strony brak procedur będzie stanowił o braku jego należytej staranności, a z drugiej strony istnienie jakichkolwiek procedur będzie odczytywane tylko i wyłącznie jako próba maskowania jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Odstępstwa od przyjętej procedury weryfikacyjnej przez podatnika, gdy nie zmieniają wyniku procedury, trudno jest uznać same przez się za okoliczność przesądzającą o jego złej wierze. Nie ma też znaczenia, jaki był pierwotny powód stworzenia takich procedur weryfikacyjnych. Ważne jest, że stanowią one działania zabezpieczające podatnika. W aspekcie nieprawidłowości związanych z siedzibami należy zaznaczyć, że jest to argument, który może przemawiać za istnieniem podejrzenia większej skrupulatności po stronie Skarżącej. Warto jednak wskazać, że wymóg wykonywania działalności gospodarczej (czy też ewentualnie posiadania biura) pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej jest to widoczne, jeśli wziąć pod uwagę współczesne zmiany w gospodarce związane między innymi z handlem elektronicznym, współdzieleniem powierzchni biurowych i telepracą. Na taki sposób patrzenia na ww. zagadnienie zwraca też uwagę w swej opinii z dnia 5 lipca 2017r. RG Nils Wahl z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, wskazując, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (pkt 61). 3.15. Końcowo należy wskazać na wadliwość procesową zaskarżonej decyzji. Decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający sporo trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w kilkudziesięciu tomach akt, zwłaszcza, że generalnie w decyzji brakuje wskazania numerów kart lub stron, pod którymi w określonych tomach akt administracyjnych znajdują się określone dowody. Dotyczy to zwłaszcza protokołów zeznań. Utrudnia to niezmiernie poruszanie się po niezwykle obszernych, bo złożonych z 66 tomów, aktach podatkowych. Przy takiej objętości akt sprawy spisy ich zawartości nie zapewniają efektywnej weryfikacji prawidłowości ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które samodzielnie zarówno Strona (por. jej zarzut w odniesieniu do umiejscowienia w aktach administracyjnych zeznań M. P. i jego analizę na str. 24-25 odpowiedzi na skargę), jak i Sąd, zmuszeni są poszukiwać pośród tysięcy kart akt. Narusza to zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Wypacza to także istotę kontroli sądowej decyzji administracyjnej, która w takiej sytuacji właściwie sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego przez Sąd na podstawie dowodów wyszukanych z całego materiału dowodowego, a następnie dopiero porównania go ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Decyzja zawiera olbrzymią ilość informacji zaprezentowanych niejednokrotnie w sposób, który utrudnia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. 3.16. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub gdy nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 3.17. Jak już wcześniej wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze karuzeli VAT, a przynajmniej z okoliczności towarzyszących nabywaniu i dalszym dostawom wyrobów stalowych i oleju, powinna była się zorientować, że funkcjonuje w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Stanowisko o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli VAT wyrażono też w odpowiedzi na skargę (por. przykładowo str. 31, 33, 34, 37, 50 odpowiedzi na skargę). Spółka tymczasem twierdzi, że ani nie miała takiej świadomości, ani też nie zachodziły dostateczne i obiektywne podstawy ku temu, aby takie podejrzenia mogła i powinna była powziąć. Twierdziła i dowodziła, że jej udział w opisanych przestępczych łańcuchach transakcyjnych, których efektem były wyłudzenia VAT, był skutkiem intrygi i nieuświadomionego po jej stronie wplątania jej w ten proceder przez podmioty, które go zaplanowały i zorganizowały, wykorzystując do tego potencjał ekonomiczny i pozycję, jaką Spółka wypracowała sobie na rynku przez lata. Świadomość oraz powinność przewidywania, że uczestniczy się w przestępczym łańcuchu transakcji są jednak zjawiskami rozłącznymi, w tym sensie, że występowanie jednej z nich wyklucza istnienie w tym samym okresie drugiej. Organy obu instancji, analizując wyjątkowo obszerny materiał dowodowy sprawy, przyjęły i eksponowały wprawdzie tezę o świadomości kierownictwa Spółki, że uczestniczy ona w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Wnioski takie wysnute zostały między innymi w oparciu o wyjaśnienia osób (m.in. A. S., D. D.), które obciążające informacje przekazywały w ramach przesłuchania ich jako osób podejrzanych, gdy nie groziła im z tego tytułu odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań. Spółka zarzucała, że tak obciążające wyjaśnienia tych osób z postępowania przygotowawczego zostały następnie odwołane lub zmienione na etapie toczącego się wciąż sądowego postępowania karnego. W ocenie Sądu zachodzi poważne ryzyko, że obciążające kierownictwo Spółki wyjaśnienia mogły być podyktowane chęcią odsunięcia uwagi organów ścigania od osób, które je składały z intencją przekierowania jej na osoby kierujące Spółką. Ryzyka tego kompleksowo organy jednak nie rozważyły, uznając te pierwotne wyjaśnienia za bardziej wiarygodne. Tymczasem okoliczność, że składane były one we wczesnej fazie postępowania karnego, wcale nie musi oznaczać, że były one bardziej spontaniczne i obarczone mniejszym ryzykiem mataczenia (por. odpowiedź na skargę – str. 33-34). Chęć umniejszenia własnej odpowiedzialności kosztem innych osób poprzez ich obciążenie może bowiem towarzyszyć od samego początku osobom, które składają wyjaśnienia po przedstawieniu im zarzutów, zwłaszcza, jeśli spostrzegą, że uwaga organów ścigania może w wyniku tego skoncentrować się lub przenieść także na osoby pomawiane w ramach takich wyjaśnień. Tym bardziej zatem organy podatkowe powinny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wykorzystywać inne środki dowodowe w celu weryfikacji prawdziwości tego typu wyjaśnień, a zwłaszcza takich, które zostały następnie odwołane lub zmienione. W niniejszej sprawie chodziło tutaj zwłaszcza o stenogramy z rejestracji rozmów telefonicznych, z których – zdaniem Spółki – wynikało, że jej kierownictwo było utrzymywane przez osoby organizujące przestępczy łańcuch transakcji w nieświadomości co do ich rzeczywistego celu, którym w efekcie były wyłudzenia VAT. Wprawdzie – jak już wyżej wskazano – same stenogramy wystarczającym dowodem w postępowaniu być nie mogą, jednak ich analiza może, zgodnie z obowiązkiem poszukiwania prawdy obiektywnej, spowodować konieczność przeprowadzenia dalszych przesłuchań osób nagranych albo osób, których nagrania dotyczą, co może przyczynić się do pełniejszego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy, a przez to zrealizowania zasady przekonywania oraz wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych. W świetle rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji widać, że obciążające Spółkę zeznania ze strony osób, którym postawiono zarzut, a następnie oskarżono o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i które się do tego przyznały, stanowiły istotny argument dla przyjęcia świadomego udziału Skarżącej w karuzeli VAT. Podkreślić trzeba, że możliwy jest taki rozwój zdarzeń, że określony podmiot, który początkowo został nieświadomie wciągnięty w łańcuch transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, w pewnym momencie powinien już – przy zachowaniu odpowiedniej staranności – zdawać sobie sprawę z tego, że do udziału w takim łańcuchu został zaangażowany. Co więcej uświadomienie sobie takiego ryzyka i jego choćby bierna akceptacja mogą prowadzić również do stanu, w którym podmiotowi takiemu można będzie przypisać już umyślny udział w takim łańcuchu, choćby w postaci zamiaru ewentualnego (przewidywanie i godzenie się z możliwością uczestnictwa w takim procederze) albo już w zamiarze bezpośrednim, gdy uzyskanej na późniejszym etapie świadomości bycia zaangażowanym w taki proceder towarzyszy akceptacja tego stanu. Okoliczności danej sprawy ustalane w oparciu o kompleksowo zgromadzony i swobodnie oceniony materiał dowodowy muszą jednak dawać obiektywne podstawy do wyprowadzenia takich wniosków, ponieważ wina i jej określona postać nie podlega domniemaniom, lecz wymaga udowodnienia. W tym celu należy również rozwiać wszelkie logicznie nasuwające się w tym względzie wątpliwości. Doświadczenie życiowe wskazuje, że łatwiej jest ustalić stronę podmiotową, w szczególności winę, w odniesieniu do tych podmiotów, które przestępczy proceder zorganizowały, bo przestępczy zamiar towarzyszy im od początku. Podmioty te poszukują innego uczestnika obrotu, którego zadaniem będzie uwiarygodnienie na zewnątrz i sfinansowanie przepływu towarów w ramach przestępczego procederu, zaplanowanego w celu wyłudzenia VAT. Chodzi tutaj zwykle o przedsiębiorcę, który ma na rynku wyrobioną renomę i stabilną sytuację finansową (wysoka płynność finansowa w związku z posiadaną nadwyżką środków pieniężnych lub wolnymi limitami kredytów bieżących), którą mógłby wykorzystać do zakupu i dalszej odsprzedaży towarów w ramach planowanego łańcucha transakcji, do udziału, w którym organizatorzy procederu wyłudzenia VAT chcą go wykorzystać. Wyjątkiem od reguły jest, aby taki przedsiębiorca dobrowolnie godził się na udział w przestępstwie, bo po pierwsze zdecydowana większość uczestników obrotu gospodarczego chce i prowadzi swoje interesy w sposób uczciwy, a po drugie zwykle nie akceptuje się pomysłów biznesowych o podejrzanym charakterze i obarczonych zbyt dużym ryzykiem ich negatywnej oceny ze strony organów ścigania lub organów skarbowych. Przestępcy VAT wykorzystują zatem cały szereg subtelnych technik psychologicznych i narzędzi w celu uśpienia czujności przedsiębiorców, których zamierzają wpleść jako nieświadomych uczestników w organizowane przez nich łańcuchy oszukańczych transakcji VAT. W ten sposób może dojść i dochodzi w praktyce do mimowolnego udziału szeregu przedsiębiorców w tego typu łańcuchach transakcji wbrew ich woli i z przekonaniem, że uczestniczą oni w legalnym i uczciwym obrocie. W walce z tymi oszukańczymi praktykami organy państwa powinny mieć świadomość tego, że przestępcy często wykorzystują innych przedsiębiorców, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT, jako swoje ofiary. Nadto istotnym zadaniem organów państwa w ramach działań prewencyjnych w tym zakresie powinno być tworzenie i popularyzowanie wśród podatników VAT mechanizmów ostrzegawczych przed ryzykiem bycia nieświadomie wykorzystanym w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT. W tym zakresie niezmiernie ważne jest tworzenie i promowanie wzorców określonej (minimalnej/przeciętnej) staranności, których zachowanie powinno chronić uczciwych podatników VAT przed stosowaniem względem nich sankcji w związku z nieświadomym uczestnictwem w przestępczych łańcuchach transakcji VAT, któremu – w świetle określonych okoliczności danej sprawy – zarzuca się cechy niedbalstwa. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przy ocenie prawidłowości deklarowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez podatników kwot należnego VAT, zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego – poza przypadkiem jednoznacznego ustalenia, że miał on świadomość uczestnictwa w łańcuchu przestępczych transakcji VAT – może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na skutek własnego niedbalstwa czy lekkomyślności, nie zorientował się on, że w takim łańcuchu uczestniczy. To z kolei wymaga przedstawienia przez organy podatkowe wzorca staranności, którego Spółka, jako podatnik VAT, nie dochowała. Tymczasem tego typu wzorca nie przedstawiono. Podkreślić przy tym należy, że wzorzec takiej staranności powinien uwzględniać realia i stan świadomości uczestników obrotu gospodarczego, jakie występowały w okresie podlegającym weryfikacji prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT. W niniejszej sprawie chodzi zatem o lata 2012 i 2013, gdy zakres ogólnej wiedzy o niebezpieczeństwie bycia nieświadomie wykorzystanym w ramach karuzeli VAT i sposobach przeciwdziałania temu był znacznie mniejszy niż w okresie wydawania spornych decyzji przez organy obu instancji. Nieporozumieniem jest bowiem konstruowanie zarzutów braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w oparciu o dzisiejszy stan wiedzy na ten temat, bo to, co dzisiaj mogłoby być uznane za brak należytej przezorności, jeszcze kilka lat temu mogło nie wzbudzać jakichkolwiek podejrzeń u przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego. Przy konstruowaniu takiego wzorca punktem wyjścia powinien być abstrakcyjny model przezornego przedsiębiorcy z uwzględnieniem różnic wynikających z formy prawnej i skali prowadzonej działalności, co przekłada się na możliwości weryfikacji kontrahentów, z którymi dany przedsiębiorca nawiązuje i prowadzi współpracę. Wzorzec taki powinien mieć charakter uniwersalny i obiektywny. Nie można go również konstruować w oparciu o działania, których podejmowanie należy do obowiązków aparatu skarbowego lub organów ścigania przy jednoczesnym oczekiwaniu, że część tych obowiązków uda się przerzucić na przedsiębiorców, wyręczając w ten sposób częściowo organy państwowe w realizacji ich obowiązku eliminowania z obrotu gospodarczego podmiotów nieuczciwych, nakierowanych na wyłudzenia VAT. Skuteczne powołanie się na brak należytej staranności (przezorności) po stronie podmiotu, który pozwolił się w wyniku tego wciągnąć do łańcucha firm nakierowanego na wyłudzenie VAT, wymaga od organów podatkowych, które formułują taki zarzut, wykazania po uprzednim wszechstronnym wyjaśnieniu nasuwających się w tym względzie wątpliwości, w jaki konkretnie sposób podmiot ten dopuścił się naruszenia wzorca staranności, którego stosowanie ma służyć zapobieganiu tego typu sytuacjom. Temu zadaniu w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób należyty w zaskarżonej decyzji nie podołał. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej – w ocenie Sądu – nie zostało w sprawie w sposób niewątpliwy w pełni wyjaśnione i udowodnione. W tym kontekście ponownie przypomnieć należy, że nie były odpowiednio (wszechstronnie) rozpatrzone okoliczności wskazane w zleconej przez Spółkę (prywatnej) opinii biegłej, którą dołączono do odwołania. W zaskarżonej decyzji bardzo pobieżnie oceniono ten dowód w sprawie, podkreślając, że nie jest to oficjalna opinia biegłego, a organ odwoławczy nie podziela ocen w niej zawartych. Tymczasem w przedmiotowej opinii przedstawiono szereg okoliczności odnoszących się do Spółki, a stanowiących w ocenie osoby, która ją przygotowała, odstępstwo od typowych cech uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Nadto w opinii tej konkretnie wskazywano z jakich powodów Spółki nie można traktować jako podmiotu, który powinien był przewidywać, że może uczestniczyć w karuzeli VAT, a tym bardziej jako jej świadomego uczestnika. Argumentów tych w sposób odpowiednio pogłębiony w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono. Istotne rozwinięcie argumentacji organu odwoławczego znalazło się w odpowiedzi na skargę, lecz nie może to sanować braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bo odpowiedź na skargę nie jest uzupełnieniem tej decyzji. Organy podatkowe nie rozważyły ani nie oceniły w sposób obiektywny i wszechstronny wszystkich okoliczności, w tym argumentów podnoszonych przez Spółkę, w kwestii jej świadomego, względnie podyktowanego niedbalstwem, uczestnictwa w oszustwie typu karuzelowego. Można odnieść wrażenie, że ich działania w tym zakresie były ukierunkowane i realizowane pod dyktando przyjętych w tym zakresie wstępnie założeń (tez). Tymczasem jak podkreślano w prywatnej opinii biegłego Skarżąca m.in. dochodziła braku zapłaty należności od jednego z czynnych i świadomych uczestników, a wręcz współorganizatora oszustwa karuzelowego (A.S.), który w swoich wyjaśnieniach obciążał kierownictwo Spółki świadomością udziału w karuzeli VAT. Spółka stosowała ponadto w obrocie stalą i zużytymi olejami marże nieodbiegające od warunków rynkowych. Kontrargumentacja organu odwoławczego nie była pełna (nie odnosiła się do wszystkich istotnych okoliczności wskazanych w prywatnej opinii biegłego), a ponadto rozmieszczono ją w wielu fragmentach uzasadnienia decyzji odwoławczej. 3.17. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy (66 tomów akt). Nie przeprowadzono jednak postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, bo nie wyjaśniono wszystkich zachodzących wątpliwości, zanegowano szereg działań Skarżącej, przypisując jej świadomy udział w procederze karuzeli VAT. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych przez Skarżącą w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Z uwagi na powyższe oraz możliwą potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.18. Inne zarzuty Skarżącej nie były słuszne. W kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, do czasu zakończenia sądowego postępowania karnego Strona nie miała racji. Organy podatkowe są władne samodzielnie dokonać ustaleń i nie muszą czekać na prawomocne rozstrzygnięcie Sądu karnego o ewentualnej winie w popełnieniu przez osoby z kierownictwa Spółki czynów zarzuconych im w śledztwie, które wszczęto jeszcze w 2012 r. Podkreślić należy, że wiążący byłby tutaj wyłącznie wyrok skazujący. Nie było również potrzeby ani podstaw, aby zawieszać niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. Organy powinny natomiast wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie karnej, jeśli może on mieć wpływ na istotne ustalenia w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie chodzi tu w szczególności o odtajnione stenogramy z rozmów telefonicznych osób, które pomawiały w swoich wyjaśnieniach przed organami ścigania kierownictwo Spółki o świadomy udział w karuzeli podatkowej. Z kolei z rozmów tych wynikać miało, jak wskazywała Skarżąca, że osoby te motywowały się do utrzymywania kierownictwa Spółki w nieświadomości oszukańczego celu łańcucha karuzelowego, do którego ją zaangażowano. Analiza treści tych stenogramów, ewentualne odsłuchanie nagrań, a następnie ich obiektywna ocena w toku postępowania podatkowego może mieć, jak już wyżej zaznaczono, fundamentalne znaczenie dla ustaleń w przedmiocie zarzucanej kierownictwu Spółki świadomości udziału w karuzeli VAT. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w celu zbadania czy i z jakiego typu oszustwem mamy do czynienia w danej sprawie potrzebne jest zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności wcześniejszych i dalszych ogniw w łańcuchach nabyć i dostaw, w których pojawiła się Skarżąca. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez kontrahentów dostawców i odbiorców Spółki oraz ich kontrahentów, a także podmiotów, przez które – wedle treści dokumentacji księgowej – jeszcze wcześniej lub później przechodził towar kupowany i sprzedawany przez Skarżącą. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, listów przewozowych, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), które formalnie włączono do akt sprawy i z którymi Strona miała możliwość się zapoznać (por. str. 42-43 odpowiedzi na skargę). To właśnie na podstawie tych dowodów organy ustaliły nierzetelność wielu bezpośrednich kontrahentów Spółki. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. Wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je składały nie uczestniczyli pełnomocnicy lub reprezentanci Spółki. Ich treść może być pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego. Podobnie nie ma podstaw ku temu, aby wartość dowodową zeznań danej osoby kwestionować z uwagi na posłużenie się przy pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nieaktualnym przepisem k.k. Takie podejście jest zwyczajnie zbyt formalistyczne. Ostatecznie bowiem pouczenie o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań miało miejsce. Nie można też prima facie zakładać, że w takim wypadku rośnie ryzyko fałszywych zeznań. Także i w tym wypadku wiarygodność takich dowodów można weryfikować dopiero po ocenie indywidualnej każdego z nich, jak i w oparciu o cały materiał dowodowy. Podobnie należy ocenić protokoły z przesłuchań, w których nie ma wzmianki o ich odczytaniu przesłuchiwanym osobom. Z kolei na możliwość uzyskania wiarygodnych i bardziej szczegółowych zeznań w wypadku ponownego przesłuchania tych samych osób należy spojrzeć krytycznie, skoro od zdarzeń, których mają one dotyczyć minęło 9-10 lat i w sytuacji, gdy już po upływie 4-5 lat przesłuchiwani uczestnicy tych wydarzeń mieli kłopoty z przypomnieniem sobie istotnych okoliczności. Takie ponowne przesłuchanie może być natomiast uzasadnione w wypadku konfrontacji wiedzy świadka z treścią protokołów z odsłuchania rozmów lub nagrań rozmów z jego udziałem bądź takich, które odnoszą się do jego określonych, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, działań i zaniechań, na co już wcześniej zwrócono uwagę. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Spółka świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze o znamionach karuzeli VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu ww. miejscach decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym mogą przemawiać, chociaż nie rozpatrzyły odpowiednio wszystkich wątpliwości i argumentów mogących tę tezę podważać, o czym była już mowa wcześniej. Odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę także towarzyszyło wskazanie przez organ określonych ku temu powodów (por. 124-125 zaskarżonej decyzji). 3.19. Z ww. już względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 100.000 zł; wynagrodzenie pełnomocnika 25.000 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.20. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając zachodzące wątpliwości co do świadomości Skarżącej albo co do tego, że powinna zorientować się, iż może uczestniczyć w karuzeli VAT w zakresie wyrobów stalowych i oszustwie z udziałem znikającego podatnika w zakresie handlu olejem, kierując się przy tym wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności wskazanych w prywatnej opinii biegłego. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu stalą i olejem. Istotne jest ustalenie, jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza, co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy powinien rozważyć skorzystanie z pomocy biegłego, albowiem nie może negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie. W razie ustalenia, że Skarżąca powinna była przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto organ powinien wskazać w uzasadnieniu nowej decyzji numery kart i tomów akt administracyjnych dla dowodów, których moc dowodową ocenia, a zwłaszcza w odniesieniu do protokołów z przesłuchań. W razie stwierdzenia, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy wymaga jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji w myśl art. 233 § 2 O.p.