I SAB/Gl 14/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2) stwierdza, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4) w pozostałym zakresie skargę oddala.

Podaniem z 15 kwietnia 2022 r. I. spółka z o.o. w K. (dalej zwana: strona, podatnik, spółka, skarżąca) wniosła skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem podatnika z 16 lipca 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Strona, zarzucając organowi naruszenie: - art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) przez przekroczenie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz - art. 140 § 1 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, wniosła o: 1. stwierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dopuścił się przewlekłego prowadzenia sprawy; 2. stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy miało rażący charakter; 3. stwierdzenie, że organ odwoławczy pozostaje w bezczynności w sprawie; 4. wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.); 5. przyznanie od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 6. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 7. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Jako podstawę prawną skargi podatnik wskazał art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi spółka podała, że 20 grudnia 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację korygującą VAT-7 dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni., tj. do 19 lutego 2018 r. Organ przeprowadził w tym zakresie czynności sprawdzające, a następnie 2 marca 2018 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku wykazanego za ten okres. Kontrola została zakończona protokołem kontroli doręczonym 29 czerwca 2020 r., w którym zakwestionowano prawo do deklarowanego zwrotu. Decyzją z 12 maja 2021 r. organ I instancji dokonał zabezpieczenia zobowiązania, od której spółka wniosła odwołanie, a ponadto - wobec przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku oraz załatwienia sprawy - złożyła odpowiednio zażalenie i ponaglenie. Organ II instancji w tych kwestiach postanowieniami z 8 lipca 2021 r. umorzył postępowania, wyjaśniając, że decyzją organu I instancji z 2 lipca 2021 r. rozstrzygnięto m.in. o braku podstaw do zwrotu nadwyżki podatku. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na w/w postanowienia z 8 lipca 2021 r., które ten Sąd uwzględnił wyrokami z 25 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gl 1257/21 i I SA/Gl 1258/21. Ponadto spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołanie od decyzji z 2 lipca 2021 r., które wraz z aktami sprawy wpłynęło do tego organu 2 sierpnia 2021 r. W dniu 1 września 2021 r. Dyrektor Izby wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie ustanowionych pełnomocników, które to wyjaśnienia spółka złożyła 8 września 2021 r. Z kolei w październiku 2021 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - do 29 stycznia 2022 r., który to termin w dniu 25 stycznia 2022 r. ponowne przedłużył do 29 kwietnia 2022 r. Wskazał organ, że sprawa nie zostanie załatwiona w wyznaczonym terminie ze względu na konieczność dalszej szczegółowej analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Spółka, powołując się na przepisy art. 139, art. 140 i art. 141 O.p., wskazała na ustawowe maksymalne terminy załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz ich rolę oraz funkcje, a nadto na powody jakie mogą usprawiedliwiać przesunięcie terminu. Podkreśliła, że wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących skuteczną realizację obowiązku rozstrzygania sprawy przez organ administracji we wskazanym terminie. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc podanie przyczyn niedotrzymania terminu, a nie przyczyn, z powodu których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. Ponieważ skarżąca nie została poinformowana o jakichkolwiek nowych czynnościach dowodowych podjętych czy też planowanych przez organ, a przy tym okoliczności takie nie wynikają z postanowień wyznaczających kolejne terminy załatwienia sprawy, to organ dopuścił się w istocie przewlekłości w prowadzeniu postępowania. Jak wyjaśniła spółka, przewlekłość następuje wtedy, gdy organ nie załatwi sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, a przewlekłość ma charakter rażący, gdyż brak jest jakichkolwiek okoliczności uzasadniających tę przewlekłość działaniami organu odwoławczego, przy jednoczesnych i jednoznacznych dowodach jego bezczynności. Skarżąca dodała, że przed wniesieniem przedmiotowej skargi do WSA, pismem z 9 marca 2022 r. wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, z ponagleniem na działanie organu odwoławczego.. Odnośnie wniosku o przyznanie od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. lub wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. strona podała, że realia przedmiotowej sprawy są niemożliwe do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw skarżącej, a naruszenie przez organ zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. ma charakter nader jaskrawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zatem organ odwoławczy ma obowiązek merytorycznie rozpoznać po raz drugi sprawę zakończoną rozstrzygnięciem wydanym w pierwszej instancji, w tym także obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Ponieważ spółka w odwołaniu podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, organ w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązany był do szczegółowej i gruntownej analizy sprawy oraz dokonania szczegółowej analizy argumentacji strony zawartej w odwołaniu. W związku z tym w trybie art. 140 § 1 O.p. przedłużał termin załatwienia sprawy, gdyż tylko kompletna analiza dokumentacji w konfrontacji z zarzutami podniesionymi przez spółkę umożliwia właściwą ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. To zaś oznacza, że nie ma racji strona skarżąca zarzucając niewłaściwe uzasadnienie postanowienia z 25 stycznia 2022 r. Organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby zrealizować należycie nie tylko obowiązki wynikające z zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), ale również wypływające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy. Stąd załatwienie sprawy z dokonaniem rzetelnej analizy merytorycznej, przygotowaniem decyzji po rozpatrzeniu sprawy, dopełnieniem procedury związanej z zapewnieniem stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym - z obiektywnych przyczyn wymaga przedłużonego ale niezbędnego czasu. W tej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie prowadził postępowania w sposób przewlekły, gdyż postępowanie odwoławcze cechowała przede wszystkim wola wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz załatwienia jej z zachowaniem wymogów i procedur przewidzianych prawem. To z tej przyczyny organ w pierwszej kolejności skierował do spółki wezwanie celem wyjaśnienia, czy jej wolą jest działać w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Niezależnie od konieczności wyjaśnienia tej kwestii pracownik prowadzący sprawę musiał zapoznać się z aktami i dokonać szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, celem ustalania stanu faktycznego, dokonania wykładni przepisów prawa i opracowania decyzji, co wymagało zaangażowania czasu pracy, niekoniecznie związanego z podejmowaniem czynności procesowych wymagających wysyłania pism. Nie można więc – jak argumentował Dyrektor Izby - oceniać aktywności organu wyłącznie przez pryzmat analizy korespondencji oraz zapisów w metryce sprawy. Jak podkreślił, analiza materiału dowodowego nie jest jednostkową czynnością w sensie technicznym, dającą rezultat w postaci dokumentu materialnego, lecz procesem logicznym, wymagającym w szczególności wnikliwego zapoznania się z aktami sprawy, odtworzenia zaistniałego stanu faktycznego i dokonania jego oceny w świetle obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów, z uwzględnieniem również interpretacji dokonywanej przez sądy administracyjne i wreszcie wyciągnięcia wniosków. Mając powyższe na względzie, w okolicznościach tej sprawy przedłużenie terminu jej załatwienia było całkowicie uzasadnione, a wynikało z podstawowej zasady dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w taki sposób, aby zrealizować należycie nie tylko obowiązki wynikające z zasady szybkości postępowania, ale również wypływające z zasady prawdy obiektywnej. To dla osiągnięcia tych celów ustawodawca przewidział w przepisach art. 139 § 2 oraz art. 140 § 1 O.p. możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy i skorzystania z ustawowego uprawnienia przedłużenia terminu, co nie może stanowić naruszenia prawa. Natomiast to, że strona nie jest informowana o wszystkich podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynnościach nie świadczy o bezczynności organu. W tym kontekście organ dodał, że niezwykle istotną okolicznością wpływającą na wydłużenie czasu załatwiania spraw, choć faktycznie pozbawioną znaczenia dla strony postępowania, jest łączna ilość oraz stopień złożoności postępowań toczących się równocześnie przed danym organem. Postępowanie z odwołania spółki było jedną z wielu spraw przydzielonych pracownikowi merytorycznemu. Pracownik ten w jednym czasie rozpatrywał także inne sprawy o charakterze priorytetowym, stąd aby zapewnić sprawne i szybkie załatwienie tej sprawy, została ona przekazana do prowadzenia pracownikowi oddelegowanemu z organu I instancji. Nie można więc uznać, że postępowanie odwoławcze spółki było prowadzone przewlekłe, gdyż - zgodnie z oczekiwaniami samej strony – cechowała je wola wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności oraz załatwienia sprawy, jednakże z zachowaniem wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. Na czas trwania postępowania odwoławczego wpływ miał przede wszystkim skomplikowany stan faktyczny dotyczący zakwestionowania spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wymagało przeprowadzenia szczegółowej i gruntownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie jego oceny, także w kontekście postawionych w odwołaniu zarzutów. Końcowo organ wskazał, że postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 29 kwietnia 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: P.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Nadmienić też trzeba, że niniejsza skarga została poprzedzona ponagleniem podatnika z 7 marca 2022 r. wniesionym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, załatwionym przez Szefa KAS postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione. Dodać trzeba i to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach poinformował o wydaniu i doręczeniu decyzji z 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.354.2021.AG kończącej postępowanie odwoławcze w sprawie objętej rozpoznawaną skargą na bezczynność/ przewlekłość tego organu - kopię tej decyzji organ włączył do akt niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 149 § 2 P.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przypomnieć trzeba, że przewlekłość postępowania organu zachodzi wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności określonej w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Z kolei bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy organ, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Analiza treści skargi oraz formułowanych w niej żądań prowadzi do wniosku, że spółka zarzuca w istocie przewlekłe, długotrwałe, prowadzone rozwlekle postępowanie odwoławcze, trwające ponad czas niezbędny na załatwienie sprawy, szczególnie wobec braku konieczności wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. W stanie tejże przewlekłości – jak twierdzi strona - organ pozostaje bezczynny, gdyż nie podejmuje żadnych czynności procesowych usprawiedliwiających tak długi czas trwania postępowania odwoławczego. Wprawdzie spółka w jednym piśmie zarzuca tak rozumianą przewlekłość oraz bezczynność, jednak zdaniem Sądu nie oznacza to skumulowania dwóch skarg, lecz kwestionowanie terminowości i sprawności działania organu w tej samej sprawie administracyjnej. W efekcie objęcie jedną skargą obu form opieszałości organu inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną. Powyższe oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ pomimo obowiązku załatwienia sprawy odwoławczej w terminie zakreślonym przepisami procesowymi określonymi w art. 139 oraz art. 140 O.p. przekroczył termin załatwienia sprawy. Przy czym o przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania podatkowego (odwoławczego), aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia, bądź braku podejmowania czynności wobec potrzeby ich podejmowania. Tenże brak staranności będzie także obejmował badanie opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania (zaniechania) organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 1–4 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych wyżej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W myśl art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że sprawę przewlekłości organu w rozpatrzeniu odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. należało oceniać od momentu przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania do organu II instancji, tj. od 2 sierpnia 2021 r. Termin załatwienia sprawy wynikający z art. 139 § 3 O.p. upływał zatem z dniem 4 października 2021 r. (uwzględniając regulację art. 12 § 5 O.p. oraz fakt, że nie przeprowadzono rozprawy ani strona nie składała w tej sprawie wniosku). W dniu 24 sierpnia 2021 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo spółki nazwane "replika", będące jej reakcją na stanowisko organu I instancji przekazującego odwołanie i jednocześnie uzupełnieniem odwołania. Po miesiącu od wpływu odwołania, 2 września 2021 r., organ II instancji wyekspediował do spółki wezwanie mające na celu wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa do reprezentacji spółki przez Dyrektorem Izby w postępowaniu odwoławczym. Pismo spółki zawierające stosowne wyjaśnienia wpłynęło do organu 29 września 2021 r. i w tym samym dniu organ wydał postanowienie zawiadamiające stronę, że odwołanie spółki zostanie załatwione w terminie do 31 stycznia 2022 r., a zatem po kolejnych 4 miesiącach, z uwagi na wyjaśnianie kwestii reprezentacji spółki przez organem, a nadto z uwagi na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego w celu rzetelnej oceny podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 25 stycznia 2022 r. Organ II instancji ponownie zawiadomił stronę (pełnomocnika), że termin załatwienia odwołania spółki ulega przedłużeniu o kolejne 3 miesiące – mianowicie odwołanie zostanie załatwione w terminie do 29 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność dalszej analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, w tym w kontekście podnoszonej przez stronę argumentacji. Z kolei 11 lutego 2022 r., a zatem po przeszło pół roku od wpływu odwołania, Dyrektor Izby zwrócił się do organu I instancji o nadesłanie akt podatkowych wyłączonych uprzednio przez ten organ, a nadto o uwierzytelnioną kopię deklaracji podatkowej za przedmiotowy w tej sprawie okres. Materiały te wpłynęły do organu odwoławczego już 15 lutego 2022 r. Pismem z 5 kwietnia 2022 r. organ II instancji zawiadomił stronę, na podstawie art. 200 O.p., o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji co do zebranych w sprawie dowodów. Strona skorzystała z tego prawa, po czym 29 kwietnia 2022 r., po przeszło 8 i pół miesiąca od wpływie odwołania, organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną kończącą postępowanie. Po analizie przebiegu powyższych czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu odwoławczym Sąd doszedł do przekonania, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy, pomimo że nie prowadzi samodzielnie uzupełniającego postępowania dowodowego ani nie zleca takiego postępowania organowi I instancji (art. 229 O.p.), to dopiero w istocie po ok. pół roku od wpływu odwołania dokonuje oceny kompletności materiału dowodowego i orientuje się - stwierdza brak części akt wyłączonych uprzednio przez organ I instancji; w lutym 2022 r. akta te uzupełnia. W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią jeden z przykładów typowej przewlekłości, gdyż niewątpliwie organ nie załatwił sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a przy tym organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie – mianowicie akta mogły być uzupełnione wcześniej, a sprawa załatwiona w terminie krótszym, gdyby nie opieszałe działanie organu. Sąd dochodząc do tych wniosków wziął pod uwagę rodzaj sprawy, jak i to, że musi być ona przez organ zbadana pod wieloma względami. Właśnie tym badaniom służą ramy czasowe określone w art. 139 O.p. Ich przekroczenie, w razie zarzutu przewlekłości, wymaga m.in. oceny podjętych lub zaplanowanych czynności procesowych, ich koncentracji, intensywności, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu i stopnia aktywności procesowej. Zaniechania lub wadliwości działań organu w tym względzie obciążają ten organ. Nie zmienia zapatrywania Sądu w tym względzie sytuacja kadrowa czy organizacyjna w organie bądź obciążenie pracą czy podział czynności pracowników. Realizacja kompetencji organu administracji publicznej jest jego prawnym obowiązkiem, od którego nie zwalniają go tzw. trudności obiektywne w postaci złożoności sprawy, kumulacji spraw, braku etatów czy konieczności przesunięć pracowników. Strona nie może ponosić negatywnych skutków braku działań leżących po stronie organu, w tym w zakresie dotrzymywania terminów załatwienia sprawy. Skoro zatem odwołanie spółki wpłynęło do organu 2 sierpnia 2021 r. inicjując postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby z tym dniem, zaś organ odwoławczy zakończył to postępowanie w kwietniu 2022 r., czyli po ponad 8 miesiącach, to – uwzględniając podjęcie w tym czasie jedynie dwóch prostych czynności: 1) wyjaśnienia ze spółką kwestii pełnomocnictwa i 2) uzupełniania akt przez organ I instancji - działanie organu odwoławczego Sąd ocenił jako przewlekłe w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Nie można nie zauważyć, że zasada ogólna wyrażona w art. 139 § 1 O.p. nakazuje załatwienie sprawy nawet wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego - bez zbędnej zwłoki, zaś sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów już zebranych, przedstawianych przez stronę - niezwłocznie. Oczywiście art. 139 § 3 O.p. określa odrębnie termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, jednak przepis ten bez wątpienia podlega wykładni systemowej wewnętrznej, a ta dokonana w połączeniu z regulacją art. 125 § 2 O.p. utwierdza w słuszności wniosków wyżej przedstawionych. Mając na względzie to, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób naruszający terminy i zasady określone w art. 139 § 1 - 4 oraz w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 2 O.p. - Sąd stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Biorąc pod uwagę czas trwania postępowania, jak i opisaną wyżej postawę organu, Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, o czym orzeczono w pkt 2 wyroku. Dochodząc do powyższego wniosku Sąd wziął pod uwagę, że ocena charakteru naruszenia prawa powinna być dokonywana zawsze w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Niewątpliwie każda przewlekłość jest naruszeniem prawa, jednak nie można przyjąć, że w każdej przewlekłości zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa. O bezczynności z rażącym naruszeniem prawa można jednak mówić wtedy, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest efektem działań lub zaniechań organu, które można ocenić jako nieefektywne i opieszałe, wykonywanych w dużym odstępie czasu. Jeżeli bowiem dopiero po pół roku od wpływu odwołania organ zorientował się, że nie posiada części akt sprawy, to ocena argumentów prezentowanych przez organ o trwającej już wcześniej analizie dowodów musiała być krytyczna. Co bowiem kompleksowo analizowano, skoro akta były niekompletne. Sąd – biorąc powyższe pod uwagę - dostrzeżone w tej sprawie naruszenie prawa ocenił jako więcej niż "zwykłe", gdyż wyraźne i ewidentne. Przekroczenie terminów załatwienia sprawy jest niezaprzeczalne, a przy tym - w świetle uwag wyżej wyrażonych - pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Natomiast zgodnie z przyznaną prawem kompetencją (sąd "może") i nie będąc związanym wnioskami skargi, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę w powstałym zakresie, tj. w zakresie wniosku o zasądzenie grzywny oraz przyznanie stronie skarżącej sumy pieniężnej - o których mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że opisana wyżej postawa organu wobec strony postępowania administracyjnego nie uzasadnia przyznania w sprawie sumy pieniężnej. Sąd stoi na stanowisku, że skorzystanie ze środków, o których mowa w w/w art. 149 § 2 P.p.s.a. jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, tj. kompetencją i zarazem możliwością, z której Sąd korzysta, jeżeli realia danej sprawy są niemożliwie do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw strony. W tej sprawie po wniesieniu skargi na przewlekłość, a znacznie przed wyznaczeniem terminu rozprawy – sprawa została przez organ ostatecznie zakończona (wydano decyzję). W tej sytuacji stosowanie dodatkowej materialnej dolegliwości dla organu, o funkcji m.in. przymuszająco-dyscyplinującej, nie znajduje uzasadnienia. Sąd jest zdania, że grzywna lub przyznanie stronie sumy pieniężnej pozostaje w związku z celami skargi na przewlekłość – zobowiązaniem organu do określonego działania. Zatem dopiero gdyby Sąd uznał, że dla realizacji powyższego celu należy podjąć środki w postaci wymierzenia organowi grzywny czy przyznania stronie sumy pieniężnej – takie rozstrzygnięcie znajdowałoby uzasadnienie. Z treści art. 149 § 2 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę w tym względzie. Sąd orzekający w tej sprawie, uwzględniając fakt uprzedniego zakończenia postępowania odwoławczego, podstaw do tego się nie dopatrzył, orzekając jak w pkt 4 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w kwocie 597 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).