I SAB/Gl 23/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w C. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie wydania kopii dokumentów z akt sprawy kontroli podatkowej oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prowadził wobec B. sp. z o.o. sp. k. w C. (dalej zwana: spółka, skarżąca, strona) kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 2020 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym spółce 1 sierpnia 2022 r. Po doręczeniu w/w protokołu kontroli, pismem z 15 sierpnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaś pismem z 16 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 178 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wystąpił do organu podatkowego o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej spółki, tj. wszystkich kart znajdujących się w aktach kontroli, w tym dokumentów i korespondencji przekazanych organowi przez spółkę w toku kontroli, a także przesłanie żądanych kopii akt w formie elektronicznej na podany adres skrzynki e-PUAP. Naczelnik Urzędu pismem z 29 sierpnia 2022 r. poinformował spółkę o treści przepisów art. 178 § 1 – 3 w zw. art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłaty za sporządzanie kopii oraz odpisów dokumentów, wskazując, że opłata za wykonanie jednej strony zeskanowanego dokumentu papierowego wynosi 0,40 zł. Organ poinformował przy tym, że nie posiada części dokumentów z akt kontroli, gdyż przekazał je do organu odwoławczego w związku z zażaleniem spółki na postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. W związku z tym, że nie dysponuje kompletnymi aktami kontroli zwrócił się do spółki o wskazanie konkretnych dokumentów, które mają zostać zeskanowane. Powyższe pismo organu spółka pozostawiła bez reakcji, natomiast 10 września 2022 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła przy tym o uznanie ponaglenia za uzasadnione oraz wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z 12 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. bezczynność w załatwieniu sprawy dotyczącej wydania elektronicznych kopii dokumentów z akt kontroli podatkowej. Wystąpił o zobowiązanie organu do załatwienia wniosku skarżącego w terminie 14 dni od daty zwrotu akt z prawomocnym wyrokiem, stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w/g norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Przypominając przebieg zdarzeń pełnomocnik zaakcentował, że 16 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 178 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, wystąpił o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, natomiast organ pierwszej instancji 29 sierpnia 2022 r. w odpowiedzi na w/w wniosek poinformował, że spółka powinna wskazać dokumenty, których kopie należy sporządzić, a poza tym wskazał, że część dokumentów z akt kontroli została przekazana do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wraz z zażaleniami spółki na postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, stąd organ nie dysponuje kompletnymi aktami kontroli. Skarżąca uważa, że nie ma obowiązku wskazywać dokumentów (każdego z osobna) których kopie należy sporządzić, szczególnie, że organ podatkowy nie sprecyzował, jaka część dokumentów z akt kontroli została przekazana do Dyrektora Izby, ani nie pouczył strony co ta powinna zrobić, aby uzyskać kopie akt znajdujących się w organie odwoławczym. Według spółki praktyką jest, że organ I instancji przekazując akta organowi odwoławczemu jest w posiadaniu kopii tych akt, a więc mógł sporządzić dla strony skany. Ponieważ tego nie zrobił, to pozostaje w bezczynności w wydaniu elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej. Zdaniem strony niezałatwienie sprawy w terminie ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, przekroczenie terminu załatwienia sprawy, tj. wydania kopii akt, jest znaczne i niezaprzeczalne, a zwłoka organu nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Zwłoka organu jest celowym i intencjonalnym działaniem ukierunkowanym na pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw, w tym prawa czynnego udziału w postępowaniu i pełnej analizy argumentacji kontrolujących dotyczącej wskazanych w protokole ustaleń. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu wniósł o jej oddalenie. Wywiódł, że nie pozostaje w bezczynności. Przede wszystkim organ podniósł, że dokumentację prowadzi w formie papierowej, a nie elektronicznej. Nie ma więc możliwości udostępniania dokumentów w formie elektronicznej. Aby tego dokonać musi wykonać skany papierowych dokumentów i odpowiednio je przygotować do wysyłki (skompresować pliki) za pośrednictwem platformy e-PUAP. Wykonanie skanów podlega opłacie wynikającej z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłaty za sporządzanie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1844), o czym organ poinformował pełnomocnika pismem z 29 sierpnia 2022 r., zawiadamiając jednocześnie, że kompletnych akt kontroli nie posiada i oczekuje na wskazanie które dowody mają zostać zamienione na postać elektroniczną. Na to pismo strona jednak nie zareagowała w żaden sposób, ani telefonicznie ani za pośrednictwem poczty elektronicznej. Organ zauważył także, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej, tj. 16 sierpnia 2022 r., pełnomocnik spółki nie posiadał umocowania do jej reprezentowania, gdyż pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej wygasło w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 1 sierpnia 2022 r. W tej sytuacji niewykonanie żądania zgłoszonego przez osobę nieuprawnioną nie może być poczytywane jako bezczynność organu, tym bardziej, że pełnomocnik nie zareagował na w/w pismo z 29 sierpnia 2022 r. uniemożliwiając tym samym organowi wyjaśnienie tej kwestii. W piśmie procesowym z 25 listopada 2022 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że jeśli nawet uznać, że pełnomocnictwo szczególne znajdujące się w aktach kontroli podatkowej nie upoważniało już pełnomocnika do złożenia wniosku o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej, to obowiązywało pełnomocnictwo ogólne, o którym mowa w art. 138d Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak, gdyby uznać, że pełnomocnictwo szczególne nie uprawniało pełnomocnika do złożenia przedmiotowego wniosku i brak było pełnomocnictwa ogólnego, organ winien zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ takiego wezwania nie wystosował. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu podniósł, że posiadanie przez pełnomocnika pełnomocnictwa ogólnego nie zmienia faktu, że po otrzymaniu od organu pisma z 29 sierpnia 2022 r. w żaden sposób nie odniósł się do zawartego w nim wezwania, stąd organ nie miał wiedzy czy pełnomocnik strony zrezygnował z wnioskowania o wydanie akt w formie elektronicznej, czy też nie, a nadto czy chce ponieść koszty opłaty za sporządzenie dokumentów elektronicznych, czy nie. Brak reakcji na w/w pismo organu z 29 sierpnia 2022 r. uniemożliwił organowi podjęcie stosownych działań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej zwana: P.p.s.a.), nie dopatrzył się bezczynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w sprawie z wniosku spółki w przedmiocie udostępnienia jej elektronicznych kopii dokumentów zgromadzonych w aktach wskazanej na wstępie kontroli podatkowej, złożonego na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności, w kwestii umocowania pełnomocnika do złożenia przedmiotowego w sprawie wniosku o udostępnienie elektronicznych akt kontroli, wyjaśnić trzeba, że w aktach przedłożonych Sądowi znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 26 listopada 2020 r. dające pełnomocnikowi umocowanie do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem w/w Urzędu w zakresie opisanym w polu 62 części E - w sprawie kontroli podatkowej (upoważnienie nr [...]). Uwzględniając to pełnomocnictwo organ skierował do pełnomocnika protokół kontroli podatkowej z 1 sierpnia 2022 r., po zakończeniu kontroli prowadził z pełnomocnikiem dalszą korespondencję, w tym przyjął zastrzeżenia z 15 sierpnia 2022 r. do protokołu kontroli, a 26 sierpnia 2022 r. przesłał do pełnomocnika odpowiedź na te zastrzeżenia. W tej sytuacji twierdzenie organu, że pełnomocnik składając 16 sierpnia 2022 r. wniosek o wydanie kopii elektronicznych akt kontroli działał bez umocowania, jest całkowicie niezrozumiały. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z kolei w myśl z art. 138e § 3 tej ustawy, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Jak zwrócił uwagę NSA w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22, już na tle przedstawionych przepisów zauważenia wymaga, że art. 138e § 1 ustawy dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym, a § 3 tego artykułu traktuje o pełnomocnictwie jako dokumencie składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. Użyte w art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, a więc w każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może być niemal nieograniczona, w tym obejmować wszystkie sprawy należące do właściwości danego organu w ramach określonej procedury prowadzonej na podstawie ustawy. Zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. W tej sprawie czynności odnoszące się do procedury kontroli były w toku (zastrzeżenia do protokołu kontroli, odpowiedź na zastrzeżenia), a zatem – uwzględniając zakres pełnomocnictwa szczególnego – pełnomocnik miał podstawy wnosić o wydanie kopii akt kontroli. Jedynie na marginesie dostrzec trzeba, że w aktach sprawy znajduje się także pełnomocnictwo ogólne udzielone temu samemu pełnomocnikowi i wpisane do stosownego rejestru 5 sierpnia 2021 r. Pełnomocnictwo ogólne znajduje zastosowanie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii bezczynności organu w przedmiotowej sprawie przypomnieć trzeba, że skarżąca domagała się od Naczelnika Urzędu wydania jej wyłącznie w formie elektronicznej kopii całości akt prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Stosownie do art. 149 § 1 i 1a P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Bezczynność organu występuje, gdy zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle przepisów art. 178 § 1 – 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Jak wynika z przywołanych regulacji, udostępnienie akt sprawy stronie może mieć miejsce wyłącznie w siedzibie organu i rzeczą organu podatkowego jest takie zorganizowanie pracy w urzędzie, aby strona w każdym czasie mogła zapoznać się z aktami swojej sprawy. Dodatkowo organ podatkowy powinien zapewnić warunki do przeglądania akt sprawy, sporządzania odpisów, kopii z wykorzystaniem przenośnych urządzeń strony, a obecny w czynnościach pracownik organu powinien czuwać nad bezpieczeństwem akt. Ponadto, na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo żądania wydania: kopii akt sprawy, uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają obowiązki organu podatkowego: wydania kopii akt sprawy oraz wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co jednak wiąże się z wcześniejszym sporządzeniem takiego odpisu (kopii). Przepisy nie określają terminu, w jakim powyższe uprawnienie (wniosek strony) powinno zostać zrealizowane. Ustawodawca nie uregulował również szczegółów dotyczących technicznej strony realizacji przez organ prawa żądania wydania kopii akt sprawy. Mając na uwadze rozwój technologii należy przyjąć, że w tym przypadku nie można ograniczać się wyłącznie do sporządzania przez organ kserokopii, ale należy również brać pod uwagę możliwość udostępnienia kopii akt w postaci dokumentów elektronicznych. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek udostępniać kopie akt w postaci elektronicznej tylko wtedy, gdy posiada akta w tej postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci. Regulacja art. 178 Ordynacji podatkowej nie wprowadza obowiązku sporządzania przez organ podatkowy odwzorowania cyfrowego dokumentów znajdujących się w aktach, które mają postać papierową (zob. P.Pietrasz, Komentarz do art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa w: E.Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, opublik.: System Informacji Prawnej Lex). Regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie ma więc charakteru absolutnego. Obliguje organ do wydania kopii akt sprawy, jednak ten musi tymi aktami rozporządzać, a w przypadku żądania wydania kopii akt w postaci elektronicznej – musi nimi rozporządzać w takiej właśnie postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci (zob. uchwała NSA z 8 października 2018 r., sygn. akt I OPS 1/18). W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, w tym wyjaśnień organu, Naczelnik Urzędu nie prowadził akt kontroli w postaci elektronicznej, a więc trudno oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci. Jak wynika z korespondencji organu z pełnomocnikiem spółki, organ pomimo tego chcąc sprostać żądaniu wniosku o wydanie akt elektronicznych poinformował skarżącą stosownym pismem o braku części akt (zostały przekazane do organu odwoławczego), oczekując jednocześnie na wskazanie tych pozostałych w organie akt, które miałyby zostać zeskanowane. Odpowiedzi jednak spółka nie udzieliła, oczekując od organu – co wynika ze skargi na bezczynność - udostępnienia kopii elektronicznych całych akt kontroli, tj. akt, którymi organ nie rozporządzał. Uznać zatem należy, że zarzut bezczynności Naczelnika Urzędu jest całkowicie chybiony. Z jednej bowiem strony organ podatkowy wskazał skarżącej na brak możliwości realizacji jej wniosku z 16 sierpnia 2022 r., a z drugiej - treść przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do digitalizacji posiadanych dokumentów. Sąd stoi na stanowisku, że organ powinien udostępnić kopie akt w postaci elektronicznej wyłącznie wówczas, gdy w takiej postaci akta posiada, a w tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Za gołosłowne uznał przy tym Sąd twierdzenia spółki, że praktyką jest, że organ I instancji przekazując akta organowi odwoławczemu jest w posiadaniu kopii tych akt. Już w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. organ poinformował stronę o przekazaniu części akt papierowych do organu odwoławczego i brak jest przesłanek aby twierdzeniom tym nie dać wiary. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że organ rozporządzał aktami elektronicznymi. W tym stanie rzeczy, wobec braku w organie akt elektronicznych które mogłyby zostać udostępnione stronie w trybie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku terminu ustawowego, który w tym zakresie zostałby naruszony, Sąd uznał skargę spółki za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu nie pouczenia strony co ta powinna zrobić, aby uzyskać kopie akt znajdujących się w organie odwoławczym zauważyć trzeba, że strona cały czas była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Nie można więc przyjąć, że doszło do naruszenia zasady informowania, o której mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, szczególnie, że argumentów w tym względzie pełnomocnik nie sformułował. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.