II FSK 106/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 546/24 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. U. kwotę 23 470 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 546/24, w sprawie ze skargi K. U. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 11 czerwca 2024 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 12 marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS") określił K. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 468.188 zł. Według Organu ustalenie wysokości zobowiązania w innej wysokości było konieczne ze względu na nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od licencji na wzór wspólnotowy w łącznej kwocie 1.644.462,16 zł, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Łącznie według organu pierwszej instancji doszło do zaniżenia kwoty podatku o 317.945 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.644.462,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej także jako: "Wzór Wspólnotowy"), nabytego w drodze darowizny od żony – L. U. w dniu 31 sierpnia 2016 r., w wartości początkowej 9.864.800 zł, wynikającej z umowy darowizny, a ustalonej w drodze wyceny. Organ ustalił, że Wzór Wspólnotowy został zarejestrowany 19 lipca 2016 r. a właścicielem prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego była żona Skarżącego – L. U.. W raporcie z dnia 25 sierpnia 2016 r. wartość Wzoru Wspólnotowego została wyceniona na kwotę 9,864.800 zł. Zgodnie z umową darowizny L. U. z majątku osobistego darowała na rzecz Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Wartość przedmiotu darowizny została określona według powołanej wyceny biegłego rewidenta. W dniu 1 września 2016 r. została zawarta umowa licencyjna Wzoru Wspólnotowego pomiędzy Skarżącym a Z.H.U. A. Sp. z o.o. Sp. k. reprezentowaną przez Skarżącego. Skarżący jako licencjodawca udzielał ww. spółce licencji do korzystania ze Wzoru Wspólnotowego w zamian wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Za udzielenie licencji do Wzoru Wspólnotowego w 2019 r. Skarżący wystawił 12 faktur na łączną kwotę netto 78.000,82 zł. Z raportu o środkach trwałych, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2019 r. wynikało, że Wzór Wspólnotowy został przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 2016 r. według wartości początkowej 9.864.800 zł, a w 2019 r. od wskazanego środka trwałego Skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 1.644.462,16 zł. Organ stwierdził, że przed zawarciem umowy darowizny żona Skarżącego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45a w związku z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Organ uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w 2019 r., naliczonych od wartości prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w łącznej wysokości 1.644.462,16 zł. Wynikało to z faktu, iż Skarżący nabył nieodpłatnie w drodze darowizny od żony Wzór Wspólnotowy, a darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zaś darczyńca – L. U. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego powołującego się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, DIAS stwierdził, że nabycie praw przez Stronę było nieodpłatne, w związku z czym Skarżący nie poniósł ciężaru nabycia czy wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej. Nie może on więc powoływać się na zasadę ochrony interesów w toku, gdyż podatnik faktycznie nie poniósł nakładów inwestycyjnych z zamiarem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że prawo do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego było używane przed dniem jego rejestracji; - art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 §1 O.p. oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.644.462,16 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że Skarżący opierał się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.; - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. art. 2 Konstytucji, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co przejawiało się w niezasadnym zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa, pomimo że w okresie objętym decyzją Skarżący korzystał z wywodzonej z art. 2 Konstytucji ochrony praw nabytych i interesów w toku, które wskazywały na zasadność dokończenia rozpoczętej amortyzacji na dotychczasowych zasadach a w konsekwencji powinny mieć tu zastosowanie przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. przed 1 stycznia 2018 r.; - art. 22 ust. 1 i 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., polegające na błędnym niezastosowaniu art. 22 ust. 1 i 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. do odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci ww. prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co przejawiało się w niezasadnym nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z uwagi na wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku należało zastosować przepisy u.p.d.o.f. do prawa do wzoru, przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2018 r., co oznaczało konieczność zapewnienia dokończenia rozpoczętej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej na dotychczasowych zasadach (obowiązujących przed tą datą); - art. 2 Konstytucji w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Opierając się na powyższych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2024 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r, sygn. akt I SA/Po 299/24, w którym tamtejszy Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne mające zdaniem Strony również kluczowy wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle ustalonych okoliczności podatnik miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Organu. Stwierdził, że Skarżący nabył Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, a wskazana darowizna korzystała ze zwolnienia podatkowego. Nie poniósł on żadnych kosztów w związku z nabyciem środka trwałego, zatem nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu ważne było, że darczyńca także nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, w związku z czym nie doszło do przypadku kontynuacji amortyzacji. Sąd zauważył, że Skarżący w swojej argumentacji szeroko odnosił się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony przedsięwzięć finansowych będących w toku. Skarżący powoływał się bowiem na nagłą zmianę przepisów, która uniemożliwiła mu stosowanie odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie Sąd zaznaczył jednak, że przywoływane przez Skarżącego orzeczenia dotyczą innej sytuacji, a mianowicie przypadku, w którym podatnik nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór wspólnotowy do ewidencji środków trwałych i amortyzuje lub gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. W takich przypadkach zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście zasady zaufania podatnika, gdyż czyniąc wydatki na środek trwały może on planować jego amortyzację w dłuższym okresie czasu. W niniejszym przypadku podatnik nabył wzór wspólnotowy nieodpłatnie, więc nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa. Zdaniem Sądu nie doszło tu zatem do sytuacji uszczuplenia majątku podatnika poprzez nagłą i niespodziewaną zmianę prawa, w warunkach w których podatnik ten mógł przewidywać, że w dłuższej perspektywie czasowej będzie amortyzował nabyty środek trwały i obciążał koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu nie występuje w tym przypadku przedsięwzięcie finansowe będące w toku. Wobec tego, według Sądu Organ prawidłowo ustalił, że doszło do nieuzasadnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, co wskazuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji. 3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zakład Handlowo-Usługowy "A." odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.644.462,16 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej w sytuacji, gdy Skarżący korzystał z ochrony prawnej, co w konsekwencji oznacza pozbawienie Skarżącego skorzystania z przysługujących jemu konstytucyjnych praw, co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że Skarżący opierał się na utrwalonej praktyce interpretacyjnej prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. 2024, poz. 1267 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art, 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez: - odwołanie się do pozanormatywnych okoliczności, które mają uzasadniać, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku jak: konieczność poniesienia wydatku, okoliczność amortyzowania Wzoru Wspólnotowego przez darczyńcę, czy wykazania, że Skarżący w swoim działaniu kierował się powołanymi w skardze interpretacjami; - brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu w szczególności w zakresie naruszenia zasad zaufania w kontekście zasady równości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. podczas gdy, decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie odpowiada prawu; II. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wzoru Wspólnotowego w wysokości 1.644.462,16 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego za rok 2019; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) u.p.d.o.f., w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wzoru Wspólnotowego w wysokości 1.644.462,16 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego za rok 2019; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię ww. przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Skarżący nie miał prawa zastosować ww. przepisu mimo, że przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnotowy wzór przemysłowy oraz rozpoczął jego używanie. Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna dotyczy możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do kontynuowania w analizowanym roku podatkowym amortyzacji Wzoru wspólnotowego. Istota sprawy dotyczy zatem przede wszystkim prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., która weszła w życie począwszy od 2018 r. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy przytoczyć aspekt historyczny dotyczący analizowanej regulacji prawnej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) został zmieniony po raz pierwszy przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca z 2017 r."). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku". Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami nie dotyczącymi sprawy. Nowelizacja ta wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku i darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku podatnika. Utracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku graficznego nie zostało całkowicie zamortyzowane. Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r., przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej: "ustawa zmieniająca z 2018 r."). W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku". Ponadto do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei, w art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. wskazano, że m.in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnych zarzutów podziela stanowisko, że sądy mogą dokonywać tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją RP. Stanowisko to znajduje oparcie w koncepcji dopuszczającej w ramach wykładni prokonstytucyjnej ograniczoną kontrolę zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., sygn. akt V SA 613/00, publ. LEX nr 46062; wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I OSK 2443/24, publ. CBOSA). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanową kwestią jest wobec tego ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. przez ustawodawcę zmian przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organy podatkowe w tym aspekcie, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak – co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji RP w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5-6, s.267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno-proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów – ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op. cit., s. 277-278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji RP, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji RP, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze – a jest to warunek jej efektywności – może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej, a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (por. W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316-318). Rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Różnica między skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II PSKP 37/22 (publ. LEX nr 3518318), Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu". 4.5. Poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wskazując na ramy prawne analizowanego unormowania przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jak już wskazano w 2018 r. przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy zmieniającej z 2017 r. Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co odnieść należało do sytuacji Skarżącego. Już zatem od 1 stycznia 2018 r. Skarżący, na skutek pierwszej ze wskazanych nowelizacji, został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ustawie zmieniającej z 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ponownie zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 nowelizacji z 2018 r. zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. – częściowo korzystne dla podatników, którzy otrzymali spadki – stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. uchwalono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te – wykorzystywane przez darczyńcę – były przez niego amortyzowane. To ostatnie zastrzeżenie nie dotyczy jednak sytuacji Skarżącego. 4.6. Jak trafnie zwrócono uwagę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 oraz z 23 października 2025 r., sygn. akt II FSK 718/25 (publ. CBOSA), wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja uchwalonego na mocy nowelizacji z 2018 r. art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych. Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, publ. OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, publ. OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok TK z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. powołany powyżej wyrok TK o sygn. akt P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01). Na szczególną uwagę zasługuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. 4.7. Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wypływa wniosek, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji RP wynika także, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (jak i z 2018 r.) postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie uczciwym podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji, co w rezultacie nieprawidłowo przyjął Sąd meriti. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Tym samym co do zasady należało przyjąć, że Skarżący również w 2019 r. był uprawiony do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w wersji, która obowiązywała do końca 2017 r. 4.8. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w istocie dokonał także wykładni unormowania z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w świetle zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Nieprawidłowo jednak przyjął, że z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia Wzoru wspólnotowego nie zostały naruszone prawa Skarżącego wynikające z Konstytucji RP, gdyż nie poniósł on z tego tytułu żadnego wydatku, tj. ani podatku od spadków i darowizny, ani żadnego innego kosztu na nabycie wartości niematerialnej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż zasada ochrony interesów w toku nie dotyczy tylko takich, które wiązały się z wydatkami czynionymi przez samego podatnika. Ponadto należy wskazać, że wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r., w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. Wyrok ten został publicznie ogłoszony, lecz nie został stosowanie do regulacji z art. 190 ust. 2 Konstytucji ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Tym samym samo publiczne ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, nie oznacza automatycznie utraty domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji. Nie można uznać, ażeby nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł samodzielnie przesądzić o wyniku sprawy. Nie można także przyjąć, że samo publiczne ogłoszenie sentencji tego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oznaczało utratę domniemania konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż wówczas skutek publicznego ogłoszenia wyroku byłby identyczny z jego publikacją w organie urzędowym, w którym kwestionowany akt normatywny był ogłoszony (czyli w Dzienniku Ustaw). To zaś sprzeczne byłoby z normą wynikającą z art. 193 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia jednakże wymaga, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione mogą zostać w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretacje danego przepisu (a raczej wynikającej zeń normy) w zgodzie z konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). 4.9. Zasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, które dotyczyły powoływania się przez Skarżącego na utrwaloną praktykę interpretacyjną Dyrektora KIS. Ten wyspecjalizowany organ podatkowy w ramach spraw dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a O.p., przychylał się do wskazanej powyżej koncepcji wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie przepisów intertemporalnych po 1 stycznia 2028 r. Organ ten np. w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r., o nr [...] wypowiedział się na temat ochrony interesów w toku na kanwie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych nieodpłatnie. Wskazał on, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa zmieniająca z 2018 r. W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Organ interpretacyjny wskazał jednak, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdził, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. Ocenę taką powtórzył organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. o nr [...] wskazując, że: "(...) Jeżeli zatem rozpoczęto odpisy amortyzacyjne środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r., tak jak w przypadku Wnioskodawcy, dalsza amortyzacja będzie Jego zdaniem możliwa na podstawie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji, to jest w 2016 r. Nowe przepisy nie mają w tym przypadku zastosowania. Sytuacja prawna podmiotu dotkniętego nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by ten podmiot mógł dokończyć swoje przedsięwzięcie podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przekonaniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, pkt 4.2). Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r. takich przepisów przejściowych nie zawiera. W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozłożonych w czasie". Ustawodawca nie powinien wprowadzać zmian polegających na wykluczeniu z amortyzacji składników majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tak więc, w sprawie Wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 października 2017 r.". Stanowisko to było jak wskazywał Skarżący wielokrotnie powtarzanie przez Dyrektora KIS, np. w interpretacjach indywidualnych: z 19 września 2018 r., znak [...]; z 6 listopada 2018 r., znak [...]; z 14 listopada 2018 r., znak [...]; z 4 grudnia 2018 r., znak [...]; z 21 lutego 2019 r., znak [...]. Tym samym należy stwierdzić, że również w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego przez wyspecjalizowany organ podatkowy wyrażano w przeszłości poglądy zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej. Skarżący mógł wobec tego powoływać się stosując dalej po 1 stycznia 2018 r. amortyzację Wzoru wspólnotowego na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej i korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14n § 4 pkt 2 O.p. 4.10. W rezultacie uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego w pełnym zakresie zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 4.11. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie traci także z pola widzenia celu omówionej powyżej nowelizacji i kwestii poruszanej w niej optymalizacji podatkowej. Pamiętać należy, że Skarżący nabył prawo ochronne do znaku towarowego nieodpłatnie na skutek darowizny od swojej żony, która wcześniej nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Ustawodawca może przeciwdziałać zjawiskom niepożądanej optymalizacji bądź poprzez stanowienie szczegółowych przepisów uniemożliwiających takie praktyki (przykład taki stanowi regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.), bądź poprzez ustanowienie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe posiadają narzędzia do weryfikacji faktycznego charakteru danych czynności i ich recharakteryzacji. Zostały do tego wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne i na ich podstawie mogą od lipca 2016 r. badać tego typu czynności przez pryzmat przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.). W sytuacji zatem, w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy może podjąć czynności procesowe mające na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy Działu IIIA O.p. 4.12. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. decyzję DIAS. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.