II FSK 11/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w X w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 812/20 w sprawie ze skargi F. S.A. w X w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. w X w likwidacji na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., I SA/Kr 812/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca) w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie braku rozpoznania w podatku od osób prawnych przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, gdy skarga powinna zostać uwzględniona w całości; b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) - przez błędne zaakceptowanie przez WSA błędnego niezastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p., przejawiające się w uznaniu stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku za nieprawidłowe, gdy w analizowanym stanie faktycznym stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe, co narusza jednocześnie art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a.; c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - przez błędne zaakceptowanie przez WSA zaniechania Dyrektora KIS w interpretacji udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku wbrew wyraźnemu obowiązkowi, wynikającemu z przepisów prawa oraz pomimo, iż WSA w wyroku zauważył ten błąd Dyrektora KIS w interpretacji, co wyrażało się zwrotem: "w ocenie sądu rację ma Skarżąca o tyle, że w istocie DKIS nie przedstawił analizy przepisów dekretu z 1946 r., do czego zobowiązywał go przepis art. 14c § 1 [O.p.]. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna winna zawierać m.in. wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle tego przepisu uzasadnienie powinno wyjaśnić w sposób wyczerpujący, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, a które nie znajdą zastosowania i dlaczego. Zdaniem sądu tego wyczerpującego uzasadnienia zabrakło w zakresie pytania nr 1 co narusza również art. 141 § 4 oraz art. 134 P.p.s.a.; d) art. 2a w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - przez błędne zaakceptowanie przez WSA niezastosowania przez Dyrektora KIS art. 2a) O.p.; e) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez niewyjaśnienie, dlaczego w ocenie WSA w tej sprawie: (1) nie doszło do naruszenia podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, tj. zasady ochrony interesów strony w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, zasady niepodważania zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady "niestosowania nowego prawa materialnego" do szeroko pojmowanych zdarzeń, które zaistniały zanim owo "nowe prawo materialne" stało się elementem obowiązującego porządku prawnego i weszło w życie, (2) dlaczego nie zostały naruszone podstawowe zasady konstytucyjne, tj.: (i) zasada demokratycznego państwa prawnego (moment wypłaty w 2018 r. odszkodowania za majątek znacjonalizowany w 1948 r. zależy wyłącznie od państwa), (ii) zasada praworządności, (iii) zasada proporcjonalności, (iv) zasada równego traktowania, (v) zasada ochrony własności oraz (vi) zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), gdyż gdyby wypłata odszkodowania nastąpiła przez Skarb Państwa w okresie, gdy odszkodowania były z mocy prawa zwolnione z u.p.d.o.p. (jak to miało miejsce wobec innych podmiotów, którym znacjonalizowano majątek w tym samym okresie i na tej samej podstawie prawnej), to Skarżąca by nie zapłaciła w ogóle podatku od osób prawnych (tj. odszkodowanie wyrównałoby tylko poniesiony uszczerbek w majątku Skarżącej), (3) dlaczego nie można stosować w drodze analogii legis treści art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., (4) czy ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 12) u.p.d.o.p. (w latach 1992-1998) w zw. z zasadami konstytucyjnymi (art. 2 Konstytucji RP), Skarżąca nie nabyła tzw. ‘praw nabytych’ do zwolnienia odszkodowania z u.p.d.o.p., gdyż gdyby odszkodowanie zostało wypłacone w tych latach, to niewątpliwie byłoby zwolnione od podatku CIT, (5) dlaczego wypłata odszkodowania stanowi przychód Skarżącej, podczas gdy zwrot Skarżącej majątku w naturze niewątpliwie nie stanowiłby przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Skarżącej, a zatem dlaczego sposób wyrównania Skarżącej szkody różnicuje jej sytuację na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 Dekretu o Podatku Dochodowym z 1946 r. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 160 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasady praworządności), art. 31 ust. 3 (zasady proporcjonalności), art. 32 ust. 1 (zasady równego traktowania) oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 (zasady ochrony własności) Konstytucji RP - z uwagi na zaakceptowanie przez WSA naruszenia przez Dyrektora KIS w interpretacji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni ww. przepisów, przejawiającą się uznaniem, iż w związku z uzyskanym przez Skarżącą w 2018 r. odszkodowaniem za przejęcie w 1948 r. od Skarżącej na własność Skarbu Państwa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa [...], Skarżąca uzyskała przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu, a dodatkowo Skarżąca nie może rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w tym podatku w wysokości kwoty zasądzonego odszkodowania, gdy w tej sprawie należało uznać, iż: (1) przede wszystkim odszkodowanie nie stanowi dla Skarżącej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu, gdyż nie stanowi żadnego przysporzenia w majątku Skarżącej (odszkodowanie rekompensuje wyłącznie poniesioną szkodę, tj. uszczerbek w majątku Skarżącej), względnie (2) odszkodowanie stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej, ale Skarżąca ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym w wysokości uzyskanego odszkodowania, co - przez pomniejszenie odszkodowania o podatek dochodowy według stawki 19% - doprowadziło również do naruszenia: (i) zasady demokratycznego państwa prawnego (moment wypłaty w 2018 r. odszkodowania za majątek znacjonalizowany w 1948 r. zależy wyłącznie od Państwa), (ii) zasady praworządności, (iii) zasady proporcjonalności, (iv) zasady równego traktowania, (v) zasady ochrony własności, (vi) zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) gdyż gdyby wypłata odszkodowania przez Skarb Państwa nastąpiła w okresie, gdy odszkodowania były z mocy prawa zwolnione z podatku dochodowego (jak to miało miejsce wobec innych podmiotów, którym znacjonalizowano majątek w tym samym okresie i na tej samej podstawie prawnej), to Skarżąca by nie zapłaciła podatku w ogóle (tj. odszkodowanie by wyrównało jedynie poniesiony uszczerbek w majątku Skarżącej). W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w przypadku uznania przez NSA, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez NSA na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy, względnie o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi wymagane wskazanym powyżej przepisem. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. Nie było zaś obowiązkiem tego Sądu szczegółowe odnoszenie się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a przede wszystkim nie miało to żadnego wpływu na wydanie wyroku o określonej treści. Nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie oznacza konieczności detalicznego odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego. Niezależne od tego, nie można podzielić zarzutu strony o naruszeniu art. 2a i art. 120 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a poprzez ich niezastosowanie, pomimo istnienia – zdaniem strony – wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Wyrażona w art. 2a O.p. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Podnieść należy ponadto, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Rozstrzygając niniejszą sprawę zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Rzutuje to tym samym na ocenę przesłanek prawidłowo zastosowanego przepisu art. 120 O.p oraz braku podstaw do zastosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa przewidzianych w art. 135 P.p.s.a. 4. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje w istocie na multiplikację kilku zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p. i Konstytucji RP w nawiązaniu do Dekretu z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (który utracił moc z dniem 1 stycznia 1949 r.). Tymczasem, podkreślenia wymaga to, że w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych brak jest normy prawnej wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań. Nie można także – wbrew żądaniu strony – dostrzec tutaj luki prawnej, która uprawniałaby do zastosowania do osoby prawnej, w drodze analogii, zwolnienia odszkodowań - tak jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wola prawodawcy jednoznacznie ugruntowuje pogląd, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie odszkodowań przysługuje osobom prawnym. Rozumowania takiego nie sposób wywieść z zasady równości prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa i pozostałych zasad konstytucyjnych wielokrotnie przywoływanych w skardze kasacyjnej – pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji. Dlatego stanowisko strony skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego osób prawnych z otrzymanych odszkodowań – mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym – nie może znaleźć akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnić ponowie należy (co uczynił już wcześniej WSA w Krakowie), iż zgodnie z przepisem art. 7 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Zaś za przychody uznaje się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Dochód jest zatem wypadkową dwóch wielkości: przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Możliwe są także przypadki, w których podatnik osiąga określone przychody bezkosztowo, a w których to wielkość przychodu równa jest tym samym dochodowi. W przypadku odszkodowań kosztami jego uzyskania są najczęściej wydatki związane z jego bezpośrednim uzyskaniem, w tym koszty jego dochodzenia w postępowaniu sądowym i administracyjnym, koszty obsługi prawnej związanej z jego dochodzeniem i egzekwowaniem. Niewątpliwie także wypłacone podatnikowi odszkodowanie stanowi dla niego otrzymane pieniądze, a nie "zwrot wartości utraconego przedsiębiorstwa". Tym samym zaaprobować należy pogląd sądu pierwszej instancji, iż "analiza przepisów u.p.d.o.p. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., czyli w roku wypłaty Skarżącej odszkodowania, otrzymane odszkodowanie z tytułu poniesionej szkody stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące braku analizy uregulowań prawnych zawartych w obowiązującym do końca 1948 r. dekrecie z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz. U. 1947.25.99). Szczegółowe wywody sądu pierwszej instancji znajdują się na str.18-20 uzasadnienia wyroku i nie zachodzi potrzeba ich powtarzania. Trafnie wskazano bowiem, iż Skarżąca nie ma racji twierdząc, że otrzymane odszkodowanie w pieniądzu nie były przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie dekretu z 1946 r. Na aprobatę zasługują szczegółowe wywody Sądu wskazujące m.in., iż: "Stosownie do art. 9 ust. 1 dekretu z 1946 r. przychodami są pieniądze lub wartości pieniężne rzeczywiście otrzymane z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 8 i w art. 3 ust. (5) pkt 1), jak również wartość użytkowa tych źródeł lub ich części, jeżeli są użytkowane przez podatnika lub członków jego rodziny w przypadku łącznego opodatkowania (art. 15). U podatników, prowadzących księgi handlowe, należy się kierować zasadami księgowości, tj. brać w rachubę również takie zaksięgowane przychody, które mają dopiero wpłynąć, oraz takie koszty, które zostały już zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku rachunkowego (ust. 2 art. 9). W art. 6 określono zwolnienia podmiotowe, a w art. 13 dekretu z 1946 r. zwolnienia przedmiotowe. Żadne ze zwolnień podmiotowych nie dotyczy Skarżącej, jak i żadne ze zwolnień przedmiotowych nie dotyczy odszkodowań." (str. 18 uzasadnienia wyroku). Podobnie trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, iż gdyby nawet – jak to utrzymuje strona skarżąca – odszkodowanie miałoby być wypłacone zaraz po nacjonalizacji (a więc najwcześniej w 1949 r.), to do opodatkowania tego odszkodowania nie miałyby zastosowania przepisy dekretu z 1946 r., gdyż dekret ten został uchylony z dniem 31 grudnia 1948 r. dekretem z dnia 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1948 r., nr 52, poz. 414). Zresztą w tym dekrecie zawarto tożsame przepisy w zakresie definiowania przychodów, jak w dekrecie z 1946 r. Powyższe rozważania należy jednak pozostawić na uboczu wobec faktu otrzymania przez Skarżącą odszkodowania w 2018 r. Oznacza to, że do tego przysporzenia, jakim było otrzymanie odszkodowania w pieniądzu, mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązującej w dacie ich otrzymania, tj. w brzmieniu z roku 2018. Jak już wyżej wskazano, otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są – w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje przy tym źródło pochodzenia tych środków. 5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż otrzymane odszkodowanie miało z samej natury charakter wyłącznie kompensacyjny. Przedmiotem wypłaconego odszkodowania było naprawienie wyrządzonej szkody polegającej na bezprawnych działaniach władz komunistycznych, co do których niemożliwa była restytucja w naturze, a nie zwrot ustalonych konkretnie co do wielkości wydatków poniesionych w przeszłości przez Skarżącą. Stąd też prawidłowe było odwołanie Sądu I instancji wskazujące, że brak jest postaw, aby w sztuczny sposób poszukiwać konstrukcji prawnych, które pozwoliłyby stronie uznać za koszt uzyskania przychodu uzyskanego odszkodowania za przejęte z naruszeniem prawa przedsiębiorstwo (podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1036/12). Jak już wskazano powyżej - z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie należało zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy. Nie można także z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy. 6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.