II FSK 475/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 1401-IOD-2.4102.30.2022.8.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 21 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1711/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. (nr 1401-IOD-2.4102.30.2022.8.PK) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis wskazujący na wymogi formalne, jakie powinien spełniać dokument w postaci faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych "faktura VAT RR" nakłada na podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązek umieszczenia w treści ww. dokumentu numeru identyfikacyjnego bydła, kiedy w rzeczywistości taki obowiązek nie istnieje, a w szczególności brak wskazania ww. numeru nie może stanowić podstawy do zakwestionowania takiego dokumentu jako nierzetelnego i nieodzwierciedlającego rzeczywistej transakcji; 2) art. 12 ust 1 ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz.U. z 2017 r., poz. 546 ze zm.; dalej jako "ustawa o systemie identyfikacji"), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis nakłada obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji gdy powyższa regulacja owszem nakłada taki obowiązek jednak nie na nabywcę a zbywcę - rolnika - hodowcę przedmiotowego bydła, który następnie zbył zwierzęta na rzecz Skarżącego, a tym samym całkowicie bezpodstawne jest obciążanie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami niedopełnienia obowiązków przez jego kontrahentów; 3) art. 9 w zw. z art. 23 ustawy o systemie identyfikacji poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis nakłada obowiązek prowadzenia księgi rejestracji na Skarżącego, kiedy w rzeczywistości przepis ten wskazuje podmioty, na których ciąży wskazany obowiązek, jednak wskazuje, iż z kręgu tych podmiotów zostały wyłączone podmioty prowadzące obrót zwierzętami, pośrednictwo w tym obrocie lub skup zwierząt w związku z czym Skarżący jako nabywca bydła rzeźnego w celu dokonania późniejszego zbycia nie jest zobowiązany do prowadzenia wskazanej ewidencji, co prowadzi do wniosku, iż zaniechanie dokonania poszczególnych wpisów w księdze Skarżącego nie może stanowić argumentu świadczącego za tym, iż jakakolwiek transakcja dokonana przez Skarżącego, a wynikająca z dokumentu faktury VAT RR nie została przeprowadzona, gdyż nie umieszczono jej w księdze rejestracji, z racji tego, iż w przypadku Skarżącego istnieje pełna dowolność w zakresie wskazanej praktyki; 4) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001, poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez: a) zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR, które w ocenie organu w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz Skarżącego działalności w zakresie sprzedaży i nabycia bydła rzeźnego i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego; b) zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem I instancji, który uznał, iż faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe, a wystawione przez Skarżącego, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez: a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księga rachunkowa Skarżącego za styczeń-grudzień 2012 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT RR w łącznej wysokości 1.477.686,40 zł, kiedy w rzeczywistości: - Skarżący wykazał się należytą starannością dokumentowania zakupionego bydła, a co więcej jak wynika z charakteru "obrotu bazarowego", starannością adekwatną i charakterystyczną dla takiego obrotu, tj. wskazał na dokumencie faktury VAT wszelkie dane znajdujące się w poszczególnych paszportach zakupionych zwierząt; - co więcej, wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt niewskazania przez Skarżącego numeru identyfikacji bydła w treści faktury VAT RR nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia tego numeru w treści faktury, a tym samym nie może stanowić również o braku staranności dokumentowania zakupionego bydła przez Skarżącego, a tym samym, iż prowadzona przez niego księga rachunkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodu wynikającego z przygotowanego w ten sposób dokumentu faktur VAT RR, a tym samym całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, i nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by moc zakwestionować dokumentacje prowadzoną przez Skarżącego, w związku z czym którą należy traktować jako prowadzoną z należytą starannością wynikającą z przepisów prawa; b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie: - oparł swoje stanowisko na "wysłuchaniach" osób trzecich, w których to czynnościach Skarżący nie mógł uczestniczyć ani z którymi nie mógł konfrontować swojego stanowiska, a co więcej potraktowanie wyników przedmiotowych "wysłuchań" jako dowód z zeznań świadków; - oddalił wszystkie wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a jakże istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: -- wniosek o zebranie i przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, czy pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w roku 2012 r. gospodarstwo rolne, czy prowadziły je osoby wskazane na fakturach jako zbywcy, i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt celem ustalenia czy faktycznej sprzedaży nie dokonali spadkobiercy osób wskazanych na paszportach zwierząt, względnie osoby, którym zostało przekazane gospodarstwo przez osoby widniejące na paszportach a obecnie pozostające na emeryturze bądź rencie, nabywcy gospodarstwa, pełnomocnicy osób prowadzących gospodarstwo, a nadto celem ustalenia, kto i kiedy dokonywał faktycznej sprzedaży zwierząt i na kogo przeszło ich posiadanie i własność; -- wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków osób prowadzących gospodarstwa rolne i ich następców w przedmiocie tego, czy posiadają wystawione, a kwestionowane faktury VAT RR oraz czy w roku 2012 i wcześniej posiadały zwierzęta rzeźne, co się z nimi stało, czy w roku 2012 r. i wcześniej sprzedawały zwierzęta i na czyją rzecz; -- wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów bydła rzeźnego w kwestionowanym okresie z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w tym samym okresie, a co spotkało się z decyzją odmowną, co więcej popartą argumentem, iż Sąd nie posiada stosownej wiedzy i umiejętności, co stanowi oczywistą przesłankę do przeprowadzenia wskazanego dowodu z opinii biegłego, którego wiadomości specjalne pozwoliłyby na porównanie wskazanych ilości i wyciągniecie odpowiednich wniosków; -- wniosek o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej na targu zwierząt w celu bezpośredniej obserwacji handlu bydłem rzeźnym, sposobu przeprowadzania transakcji, dokumentów przekazywanych w trakcie sprzedaży, sposobu ewidencjonowania zakupu bydła; a co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone z wyłączeniem strony, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu; c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ: - zasadnie przyjął, iż Skarżący nie dokonał zakupu bydła, które zostało udokumentowane treścią zakwestionowanych faktur VAT RR, z dwóch powodów: gdyż "Praktycznie wszystkie zakwestionowane faktury VAT RR nie zawierały pełnych danych wymaganych w art. 116 ust. 2 i 3 w. ustawy " [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przyp. autora], oraz "(...) zakupy tego bydła nie znalazły się w Księdze Rejestracji prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok. ", kiedy wbrew przedstawionemu stanowisku żaden z powyższych obowiązków, które ewentualnie miały zostać nałożone na Skarżącego nie wynika ani z przepisów ogólnych, ani szczególnych, a wręcz przeciwnie jakiekolwiek regulacje w tym zakresie dotyczą kontrahentów Skarżącego lub innych podmiotów szczególnych wskazanych wprost w treści tych przepisów; - przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, iż "kwestionowane 463 faktur nie odzwierciedla" rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż fakt późniejszej sprzedaży przedmiotowego bydła nie został zakwestionowany, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje fakt wcześniejszego zakupu przedmiotowych zwierząt przez Skarżącego, a co wręcz przeciwnie doprowadziło organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji do niezrozumiałego wniosku - iż fakt sprzedaży nie świadczy o fakcie zakupu, co stoi oczywistej w sprzeczności z materiałami zebranymi w aktach sprawy, z których wynika, iż Skarżący dokonał sprzedaży bydła rzeźnego, które wcześniej zakupił; d) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do : - wątpliwości, jakie powstają podczas wykładni przepisów dotyczących sposobu dokumentowania towaru w treści faktur VAT RR, zdaniem Sądu I instancji "wadliwości formalnych tychże dokumentów", pomimo tego, iż z przepisów nie wynika wprost by istniał jakikolwiek wymóg wskazania w treści faktury VAT tzw. nr kolczyków bydła (vide str. 37 uzasadnienia), a co stanowi oczywisty przykład wątpliwości co do wykładni prawa, a w konsekwencji tego przedmiotowa wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść Skarżącego, a co pewne nie może skutkować tak daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami wobec Skarżącego w postaci odmowy uwzględnienia kwot wynikających z tak sporządzonych dokumentów w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (powielając przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – braku dobrej wiary u Skarżącego oraz braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności m.in. na podstawie weryfikacji prowadzonej przez niego dokumentacji kupna-sprzedaży bydła, z której jednoznacznie wynika, iż Skarżący działał w dobrej wierze umieszczając w treści dokumentacji księgowej wszelkie dane, które otrzymywał od sprzedających oraz które wynikały wprost z paszportów zwierząt, które zakupił, a których weryfikacji pod kątem zgodności danych zmian właścicielskich poprzednich kupujących nie był w stanie dokonać. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie za rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie dotyczył zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 266 fakturami VAT RR oraz 3 fakturami VAT, które według organów nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały dotyczyć nabycia przez Skarżącego bydła rzeźnego, które według organów w rzeczywistości nie istniało. W toku postępowania podatkowego organy wyszczególniły kilka rodzajów okoliczności, które podważały wiarygodność badanych faktur, takich jak: - brak danych pozwalających na zidentyfikowanie sprzedawcy; - wystawienie faktur RR na osoby nieżyjące; - brak numerów kolczyków zwierząt pozwalających na identyfikację bydła rzeźnego; - wystawienie faktur RR na osoby, które nie prowadziły gospodarstw rolnych lub nie posiadały w dacie sprzedaży bydła; - oświadczenie osób wskazanych na fakturach RR o tym, że nie sprzedały bydła Skarżącemu; - wskazanie kilkukrotnie tych samych numerów identyfikacyjnych bydła na kolejnych fakturach RR; - wystawienie faktur RR na rolników będących czynnymi podatnikami VAT. Na tej podstawie organy przyjęły, że skoro wskazane faktury opisywały fikcyjne zdarzenia, nie mogły stanowić dowodu poniesienia przez Skarżącego wymienionych w nich wydatków. To zaś oznaczało, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki te nie spełniały wymogów uznania ich za koszty uzyskania przychodów. 3.3. Sposób, w jaki zostały przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od postanowienia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują, jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 § 1 O.p. Przepisy te ustanawiają ogólne zasady postępowania podatkowego, które następnie znajdują rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu same z siebie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczne sformułowanie zarzutów opierających się na naruszeniu tego rodzaju norm wymaga powiązania ich z naruszeniem przepisów je uszczegóławiających – chociażby art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. Równocześnie, pamiętając o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, w jego gestii pozostaje jedynie badanie naruszenia tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym przypadku oznacza to, że całość wspomnianego zarzutu sprowadza się do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 § 1 tej ustawy. Literalne brzmienie art. 180 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził do postępowania podatkowego koncepcję otwartego postępowania dowodowego, przyjmując, że o tym, czy dany materiał może stanowić dowód w sprawie decyduje to, czy potencjalnie przyczyni się on do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułowanie zarzutu kasacyjnego na podstawie tego przepisu wymaga zatem wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, bądź też błędnie przyjął, iż organy w toku postępowania podatkowego wykorzystały jako dowód środek, który nie powinien był zostać zaliczony do materiału dowodowego sprawy. Naruszenie tego przepisu polegać również może na bezzasadnym uznaniu przez organ, że pomimo obowiązywania otwartego katalogu środków dowodowych, dany środek nie mógł zostać uznany za dowód w sprawie. Podążając za tokiem argumentacji towarzyszącej rozpoznawanemu zarzutowi należy dostrzec, że zasadnicza jej część nie dotyczy powyższych kwestii. W istocie rzeczy w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. strona skarżąca próbuje dowieść przede wszystkim, że organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego oraz bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżącego. Właściwe ujęcie powyższych kwestii wymagało od pełnomocnika strony wskazania na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej tego jednak nie uczynił. Oprócz tego pełnomocnik strony zakwestionował posłużenie się przez organy "wysłuchaniami" osób trzecich i potraktowanie tych "wysłuchań" jako dowodu z zeznań świadków. Należy w tym miejscu odnotować, że organ pierwszej instancji zwrócił się do osób, które według spornych faktur miały sprzedać Skarżącemu bydło, o wyjaśnienie na piśmie okoliczności transakcji. W świetle art. 180 § 1 O.p. tego rodzaju forma uzyskania wiedzy na temat przebiegu zdarzeń jest dopuszczalna. Ordynacja podatkowa nie stawia bowiem wymogu przesłuchiwania świadków, pozostawiając organom swobodę w wyborze środków, którymi będzie posługiwał się w celu wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zaś, zdaniem strony, dowody w postaci oświadczeń osób, które miały być jej kontrahentami, były nie pełne, zostały nieprawidłowo ocenione przez organ i wymagały uzupełnienia – Skarżący mógł złożyć w tym zakresie stosowny wniosek dowodowy. Powtórzenie dowodu jest bowiem możliwe, jeżeli strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do dalszego wyjaśnienia, czy też wytknie sprzeczności tych dowodów z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Podstawę prawną dla tego rodzaju wniosku stanowi art. 188 O.p. Sąd zauważa, że w petitum skargi kasacyjnej, w obrębie rozpoznawanego zarzutu, kwestia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów została poruszona. Rzecz jednak w tym, że nie mieści się ona w granicach art. 180 § 1 O.p. – a co za tym idzie Sąd nie ma podstaw, aby w merytoryczny sposób ustosunkować się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej. 3.5. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na niewłaściwym przyjęciu, że Skarżący nie działał w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji oraz nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Tak ukierunkowany zarzut nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą zamiaru, ponieważ w pierwszej kolejności wymagał on podważenia przyjętego przez organ rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Według organu drugiej instancji "tylko faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy." (s. 28 decyzji). Innymi słowy, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest jego właściwe udokumentowanie zarówno pod względem przedmiotowym (tj. co do zgodności towaru), jak i podmiotowym (tj. podmiotu, który owe towary miał zbyć). W tym ujęciu wskazana przez pełnomocnika strony okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.6. Formułując zarzut naruszenia art. 116 u.p.t.u. pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę tego, że przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, które regulują dość różnorodne zagadnienia; począwszy od tego, kto wystawia faktury RR, poprzez ich elementy konstrukcyjne, po zasady ich przechowywania. Podobnym błędem konstrukcyjnym obarczone są zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt oraz "art. 9 w zw. z 23" tej ustawy. W art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. mowa jest o tym, że skarga kasacyjna powinna zawierać "przytoczenie podstaw kasacyjnych". Przepis ten stawia zatem przed profesjonalnym pełnomocnikiem obowiązek precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). W przypadku skargi kasacyjnej pozbawionej tego elementu Naczelny Sąd Administracyjny nie może zidentyfikować w pełni podstawy zaskarżenia, to zaś uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie. 3.7. W przypadku zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z treści skargi kasacyjnej wynika, że przybrał on postać błędnego zastosowania wskazanych przepisów, na skutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten ma zatem charakter wynikowy względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalania stanu faktycznego, a przez to dzieli ich los. Stąd też, skoro pełnomocnikowi strony nie udało się podważyć prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w sprawie, zarzut ten należy ocenić negatywnie. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.