II FSK 687/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 735/20 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 2201-IOD-1.4102.45.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 735/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie wykonania zleconych spółce W. usług. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") poprzez jego zastosowanie podczas gdy do podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów zastosowanie ma art. 24 ust 2 oraz art. 24a ust. 1 tej ustawy, 2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie pomimo prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Organ przedstawiając swoje stanowisko wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, iż dokumenty przedstawione przez skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. I tak zdaniem organu są to m.in. następujące okoliczności: 1) Pan M. T. posiadający w W. sp. z o.o. 100% udziałów i pełniący funkcję Prezesa spółki, od 9 stycznia 2014r. przestał pełnić tę funkcję, a zatem nie posiadał umocowania do jej reprezentowania i wystawiania faktur w pozostałym okresie 2014 r., 2) w dniu 7 grudnia 2015 r. spółce został ustanowiony kurator uprawniony do podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do likwidacji spółki. Ponadto, z dniem 20 maja 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a w dniu 26 października 2017 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego; 3) Na przesłuchaniu w dniu 12 stycznia 2017 r., Pan M. T. zeznał, że w spółce właściwie niczym się nie zajmował, bo wszystkim zajmował się Pan P.; spółka nie zatrudniała pracowników, miała jedynie podwykonawców (których nie wymienił) i zajmowała się głównie budowlanką. M. T. stwierdził również, że kojarzy skarżącego lub widział go kilka lub dwa razy. Stwierdzenie to koliduje z zeznaniami skarżącego, który wskazuje na liczne spotkania; 4) Pan M. T. zeznał, że okazane mu w toku przesłuchania pieczątki z nazwiskiem T. oraz "M. T. Prezes Zarządu" widzi po raz pierwszy i nie pamiętał czy się nimi posługiwał. Wskazał, że inicjatorem założenia Spółki W. był Pan P. szukający kogoś do prowadzenia działalności; Pan T. "dogadał się" z Panem P., że zostanie prezesem przy założeniu, że nic nie będzie musiał w tej spółce robić, a Pan P. będzie załatwiał roboty: "Ja nie miałem nic robić w tej spółce, tylko być Prezesem"; stwierdził, że w spółce W. był "słupem", ponadto wskazał do protokołu, że nigdy nie zapoznał się z dokumentacją firmową spółki i że o spółce W. wie tylko tyle, że taką posiadał; Pan K. B. nie zweryfikował wiarygodności swojego kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, 5) Spółka nie posiadała faktycznej siedziby, zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników – wypełniała zatem znamiona podmiotu nieistniejącego, 6) Skarżący nie posiadał wiedzy i nie wskazał żadnych danych pracowników spółki, natomiast odbiorcy usług Pana K. B. wskazali, że w zakresie zleconych usług kontaktowali się ze skarżącym i nie znali Pana M. T., 7) brak pisemnej umowy dotyczącej spornej współpracy mimo, że łączna kwota zleconych prac wynosiła ponad milion złotych; 8) Skarżący wskazywał na telefoniczne i mailowe kontakty ze Spółką W. (kontakty pomiędzy jego adresem: [...], a adresem spółki: [...]) i kontakty osobiste z osobami z tej spółki, lecz faktycznie nie potrafił wskazać – poza Panem T. i Panem M. (nazwiska którego nie znał) - konkretnych miejsc spotkań, nie wymienił żadnego adresu, ani żadnych osób, nie wskazał co z kim uzgadniał oraz kiedy i w jakim zakresie; nie podał więc żadnych szczegółów i okoliczności spotkań, nie wskazał również żadnych osób, z którymi rzekomo kontaktował się w sprawie zleceń, jak również nie podał i ich numerów telefonicznych; wspólnik strony - Pan Ł. M. – nie posiadał wiedzy w sprawie kontaktów i współpracy z W. Sp. z o.o. choć sam zeznał, nie był osobą do obowiązków której należało pozyskiwanie kontrahentów, 9) należności wynikające z wystawionych przez W. Sp. z o.o. faktur opłacano gotówką (dokonano tylko dwóch przelewów na rachunek bankowy). W wielu przypadkach kwoty przekraczające kilkadziesiąt tysięcy złotych, które były wręczane w różnych miejscach rzekomo M. T., w tym na stacjach paliw oraz nieznanej z nazwiska osobie o imieniu M. Okoliczności te wskazują na niewiarygodność dokonanych czynności. 10) oprócz faktur brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na wykonanie usług informatycznych przez spółkę na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Postępowanie dowodowe dostarczyło przekonujących dowodów na to, że faktury przedstawiane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to strona skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wykazał również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, prawidłowości powyższych ustaleń nie może podważyć przedłożony przez podatnika dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. z 23 kwietnia 2021, sygn. akt [...], uniewinniający podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. z art. 62 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zb. z art. 76 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe. Jednak z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji podatkowej odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym, a prawem podatkowym. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Stąd wynika, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W związku z powyższym sąd oddalił wniosek dowodowy strony, uznając że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu. Przy tak ustalonym stanie faktycznym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane czynności o tym konkretnym charakterze wykonano. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18). Podobnie za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub jakąkolwiek usługę w ramach działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04). Natomiast zarzut dotyczący błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto, pełnomocnik skarżącego w sposób ogólnikowy uzasadnił zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie wykazując związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.