II FSK 709/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 171/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4102.1.2022.12 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 171/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej jako "skarżąca") na reformatoryjną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa i w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; zw. dalej "pusa") poprzez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu, w szczególności przy ocenie legalności działania DIAS w sferze gromadzenia i oceny dowodów, wynikającej z niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") i prowadzącej do bezpodstawnego oddalenia skargi. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania jej zarzutów należy wskazać, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Jej autor nie wyjaśnił bowiem na czym polegają w jego przekonaniu zarzucane naruszenia i nie przedstawił rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Motyw przewodni uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi postulat dotyczący konieczności "niezwykle ostrożnego podejścia do wyjaśnień byłego męża skarżącej i oceny składanych przez niego dowodów" w kontekście jego wyjaśnień dotyczących wysokości ponoszonych wydatków. Można zatem przyjąć, że intencją pełnomocnika skarżącej było postawienie jako kluczowego, zarzutu naruszenia art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jednak owa intencja jawi się jako gołosłowna polemika ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał bowiem roku podatkowego, którego miałyby dotyczyć owe dowolnie ocenione wyjaśnienia. Nie przedstawił argumentacji zmierzającej do wykazania, że skarżąca posiadała samodzielnie lub wraz z ówczesnym mężem tej wysokości oszczędności 1 stycznia 2016 r., które pozwalały na sfinansowanie ich bezspornych wydatków poniesionych w tymże roku. Jest to kluczowa okoliczność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro jednak skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że wbrew jej zeznaniom posiadała znaczne oszczędności, a także nie uprawdopodobniła, że owe znaczące oszczędności mógł posiadać 1 stycznia 2016 r. ówczesny mąż skarżącej, to zbiorcze uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy uznać za nieuprawnioną polemikę z drugorzędnym elementem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA na potrzeby rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, w świetle której za skuteczne można byłoby uznać jego zarzuty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji zmierzającej do uzasadnienia zarzucanych naruszeń odnośnie do wymienionych w jej petitum przepisów, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1 pusa. Gołosłowny okazał się zatem zarzut dokonania przez sąd wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję organu. Normatywnie pusty jest natomiast zwrot "w szczególności" dotyczący oceny legalności działań DIAS w sferze gromadzenia i oceny dowodów. Skoro autor skargi nie wyjaśnił należycie w czym upatruje naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, to za gołosłowny uznać należy zarzut kierowany do WSA, który jakoby nie dostrzegł bliżej niedookreślonych naruszeń procesowych DIAS. 3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"). W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zasadniczo zgodny z art. 191 Op. Skarżąca nie wyjaśniła nadto, na czym polega zarzucane naruszenie art. 125 § 1 Op. Przepis ten reguluje zasadę szybkości postępowania podatkowego. W tym zakresie brak jest w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji wspierającej ów zarzut. Dodać należy, że skarżąca nie wskazała na występowanie w toku postępowania podatkowego z żądaniami dotyczącymi przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. 3.4. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał niniejszą sprawę w jej granicach, działając w zgodzie z art. 134 § 1 ppsa. Skarżąca nie wyjaśniła zaś, na czym polega naruszenie przez WSA tego przepisu. Nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji zmierzającej do wykazania, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro zaś sąd pierwszej instancji zastosował [trafnie] art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu o charakterze wynikowym w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa należy stwierdzić, że przepisy te zawierają normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści § 1, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając stosowną kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z § 2 pkt 1, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tejże kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ppsa, które to przepisy mogłyby zostać naruszone wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie dawał podstaw do podważenia dokonanej przez WSA oceny zgodności z prawem decyzji DIAS podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 pusa. Jest to przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć tą regulację odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Innymi słowy, naruszenie tych przepisów może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez rzekomo wadliwe dokonanie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.