II FSK 835/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 579/22 w sprawie ze skargi K.U. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr [....], 3) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz K. U. kwotę 23 688 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 579/22, w sprawie ze skargi K. U. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUCS" lub "organ") z dnia 22 sierpnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 21 marca 2022 r. NUCS określił K. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 348.281 zł. Według Organu ustalenie wysokości zobowiązania w innej wysokości było konieczne ze względu na nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od licencji na wzór wspólnotowy. W decyzji uzasadniono, że brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wynika ze zmian przepisów, wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca z 2017 r.") oraz ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej: "ustawa zmieniająca z 2018 r."). Organ wyjaśnił, że wspomniane wyżej nowelizacje zmieniły brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i w związku z tym od 1 stycznia 2018 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.644.462,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej także jako: "Wzór wspólnotowy"), nabytego w drodze darowizny od żony – L. U. w dniu 31 sierpnia 2016 r., w wartości początkowej 9.864.800 zł, wynikającej z umowy darowizny, a ustalonej w drodze wyceny. Organ ustalił, że Wzór wspólnotowy został zarejestrowany 19 lipca 2016 r., a właścicielem prawa z jego rejestracji była żona Skarżącego. W raporcie z dnia 25 sierpnia 2016 r. wartość Wzoru Wspólnotowego została wyceniona na kwotę 9.864.800 zł. Zgodnie z umową darowizny L. U. z majątku osobistego darowała na rzecz Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru wspólnotowego. Wartość przedmiotu darowizny została określona według powołanej wyceny biegłego rewidenta. Wzór wspólnotowy Skarżący amortyzował metodą liniową wg rocznej stawki amortyzacyjnej 16,67%. W dniu 1 września 2016 r. została zawarta umowa licencyjna Wzoru wspólnotowego pomiędzy Skarżącym a Z. Sp. z o.o. Sp. k. reprezentowaną przez Skarżącego. Skarżący jako licencjodawca udzielał ww. spółce licencji do korzystania z Wzoru wspólnotowego w zamian wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Za udzielenie licencji Skarżący uzyskał w 2018 r. kwotę 68.447,06 zł. Wzór wspólnotowy został przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 2016 r. według wartości początkowej 9.864.800 zł, a w 2018 r. od wskazanego środka trwałego Skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 1.644.462,16 zł. Organ stwierdził, że przed zawarciem umowy darowizny żona Skarżącego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Organ wskazał dodatkowo, że przed zarejestrowaniem prawa przez małżonkę Skarżący uzyskał interpretację indywidualną wydaną 17 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów dotyczącą zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymania w darowiźnie udziału w prawie ochronnym do Wzoru wspólnotowego, ustalenia jego wartości i amortyzowania. Interpretacja ta jednak zdaniem organu dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania i w związku ze zmianą przepisów dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie darowizny, interpretacja ta nie spełnia waloru ochronnego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45a w związku z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Organ uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w 2018 r., naliczonych od wartości prawa z rejestracji Wzoru wspólnotowego. Wynikało to z faktu, iż Skarżący nabył nieodpłatnie w drodze darowizny od żony Wzór wspólnotowy, a darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zaś darczyńca – L. U. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego powołującego się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, NUCS stwierdził, że nabycie praw przez Stronę było nieodpłatne, w związku z czym Skarżący nie poniósł ciężaru nabycia czy wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej. Nie może on więc powoływać się na zasadę ochrony interesów w toku, gdyż podatnik faktycznie nie poniósł nakładów inwestycyjnych z zamiarem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zarzut uzasadniany ochroną praw nabytych był nieskuteczny, gdyż podatnik odniósł tę zasadę do elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego od osób fizycznych nie będącego prawem podmiotowym, na podstawie którego można skutecznie kierować żądanie ściśle określonego zachowania się do objętego tą sytuacją prawną podmiotu publicznego. Tym samym zastosowanie przez organ art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie oznaczało naruszenia zasady lojalności państwa wobec obywatela. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji przez całkowite zignorowanie wywodzonej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych i prawnych istnieje utrwalona linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą podatnicy rozpoczynający używanie składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny przed 1 stycznia 2018 r. mogą kontynuować amortyzację tego składnika majątku również w latach następnych na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku; 2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo z rejestracji Wzoru wspólnotowego oraz rozpoczął używanie tej wartości niematerialnej i prawnej, co było wynikiem pominięcia przez organ przepisów Konstytucji, tj. art. 2 Konstytucji, który zabrania uniemożliwienia dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych pod rządami u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. w przypadku, gdy ustawa zmieniająca z 2017 r. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych umożliwiających ich dokończenie pod rządami przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.; 3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przez jego nieuprawnione zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji Wzoru wspólnotowego w sytuacji, gdy wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ w okresie objętym decyzją podatkową Skarżący korzystał z ochrony praw nabytych i interesów w toku wywodzonych z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Opierając się na powyższych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wzoru wspólnotowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Organu. Stwierdził, że Skarżący nabył Wzór wspólnotowy nieodpłatnie, a wskazana darowizna korzystała ze zwolnienia podatkowego. Nie poniósł on żadnych kosztów w związku z nabyciem środka trwałego, zatem nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu ważne było, że darczyńca także nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, w związku z czym nie doszło do przypadku kontynuacji amortyzacji. Według Sądu na rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, że przed 2017 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania ten Wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie, gdyż od 1 stycznia 2018 r. przepisy na to nie zezwalały. Sąd zauważył, że Skarżący w swojej argumentacji szeroko odnosił się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony przedsięwzięć finansowych będących w toku. Skarżący powoływał się bowiem na nagłą zmianę przepisów, która uniemożliwiła mu stosowanie odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie Sąd zaznaczył, że przywoływane przez Skarżącego orzeczenia dotyczą innej sytuacji, a mianowicie przypadku, w którym podatnik nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór wspólnotowy do ewidencji środków trwałych i amortyzuje lub gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. W takich przypadkach zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście zasady zaufania podatnika, gdyż czyniąc wydatki na środek trwały może on planować jego amortyzację w dłuższym okresie czasu. W niniejszym przypadku podatnik nabył wzór wspólnotowy nieodpłatnie, więc nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa. Zdaniem Sądu nie doszło do sytuacji uszczuplenia majątku podatnika poprzez nagłą i niespodziewaną zmianę prawa, w warunkach w których podatnik ten mógł przewidywać, że w dłuższej perspektywie czasowej będzie amortyzował nabyty środek trwały i obciążał koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu nie występuje w tym przypadku przedsięwzięcie finansowe będące w toku. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący bezzasadnie odwoływał się do wydanej interpretacji podatkowej, gdyż została ona wydana w zupełnie innym stanie prawnym i wobec zmiany brzmienia przepisów nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. 3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego II instancji rażąco naruszała przepisy postępowania: art 121 § 1 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") wskutek całkowitego zignorowania wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku w przypadku, gdy w podobnych stanach faktycznych i prawnych istnieje utrwalona linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), potwierdzona komunikatem prasowym Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą podatnicy rozpoczynający używanie składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny przed 1 stycznia 2018 r. mogą kontynuować amortyzację tego składnika majątku również w latach następnych na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. 2 art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego II instancji rażąco naruszała przepisy prawa materialnego: - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i ich niezastosowanie, - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia przez Skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji Wzoru wspólnotowego; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które wpłynęło w ocenie Skarżącego na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wzór wspólnotowy oraz rozpoczął używanie tej wartości niematerialnej i prawnej, co było wynikiem pominięcia przez organ przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2 Konstytucji RP, który zabrania uniemożliwienia dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych pod rządami u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. w przypadku, gdy ustawa zmieniająca z 2017 r. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych umożliwiających ich dokończenie pod rządami przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.; b) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Wzoru wspólnotowego w sytuacji, gdy wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ w 2018 r. Skarżący korzystał z ochrony praw nabytych i interesów w toku wywodzonych z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik NUCS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna dotyczy możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do kontynuowania w analizowanym roku podatkowym amortyzacji Wzoru wspólnotowego. Istota sprawy dotyczy zatem przede wszystkim prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., która weszła w życie począwszy od 2018 r. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy przytoczyć aspekt historyczny dotyczący analizowanej regulacji prawnej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) został zmieniony po raz pierwszy przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy zmieniającej z 2017 r. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku". Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami nie dotyczącymi sprawy. Nowelizacja ta wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku i darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku podatnika. Utracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku graficznego nie zostało całkowicie zamortyzowane. Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r., przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy zmieniającej z 2018 r. W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku". Ponadto do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei, w art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. wskazano, że m.in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podziela stanowisko, że sądy mogą dokonywać tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją RP. Stanowisko to znajduje oparcie w koncepcji dopuszczającej w ramach wykładni prokonstytucyjnej ograniczoną kontrolę zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., sygn. akt V SA 613/00, publ. LEX nr 46062; wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I OSK 2443/24, publ. CBOSA). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanową kwestią jest wobec tego ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. przez ustawodawcę zmian przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organ podatkowy w tym aspekcie, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak – co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji RP w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5-6, s.267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno-proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów – ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op. cit., s. 277-278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji RP, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji RP, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze – a jest to warunek jej efektywności – może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej, a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (por. W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316-318). Rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Różnica między skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II PSKP 37/22 (publ. LEX nr 3518318), Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu". 4.5. Poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wskazując na ramy prawne analizowanego unormowania przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jak już wskazano w 2018 r. przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy zmieniającej z 2017 r. Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co odnieść należało do sytuacji Skarżącego. Już zatem od 1 stycznia 2018 r. Skarżący, na skutek pierwszej ze wskazanych nowelizacji, został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ustawie zmieniającej z 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ponownie zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. – częściowo korzystne dla podatników, którzy otrzymali spadki – stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. uchwalono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te – wykorzystywane przez darczyńcę – były przez niego amortyzowane. To ostatnie zastrzeżenie nie dotyczy jednak sytuacji Skarżącego. 4.6. Jak trafnie zwrócono uwagę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 oraz z 23 października 2025 r., sygn. akt II FSK 718/25 (publ. CBOSA), wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja uchwalonego na mocy nowelizacji z 2018 r. art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych. Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, publ. OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, publ. OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok TK z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. powołany powyżej wyrok TK o sygn. akt P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01). Na szczególną uwagę zasługuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. 4.7. Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wypływa wniosek, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji RP wynika także, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (jak i z 2018 r.) u.p.d.o.f. postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie uczciwym podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji, co w rezultacie nieprawidłowo przyjął Sąd meriti. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Tym samym co do zasady należało przyjąć, że Skarżący również w 2018 r. był uprawiony do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w wersji, która obowiązywała do końca 2017 r. 4.8. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w istocie dokonał także wykładni unormowania z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w świetle zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Nieprawidłowo jednak przyjął, że z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia Wzoru wspólnotowego nie zostały naruszone prawa Skarżącego wynikające z Konstytucji RP, gdyż nie poniósł on z tego tytułu żadnego wydatku, tj. ani podatku od spadków i darowizny, ani żadnego innego kosztu na nabycie wartości niematerialnej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż zasada ochrony interesów w toku nie dotyczy tylko takich, które wiązały się z wydatkami czynionymi przez samego podatnika. Ponadto należy wskazać, że wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r., w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. Wyrok ten został publicznie ogłoszony, lecz nie został stosowanie do regulacji z art. 190 ust. 2 Konstytucji ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Tym samym samo publiczne ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, nie oznacza automatycznie utraty domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji. Nie można uznać, ażeby nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł samodzielnie przesądzić o wyniku sprawy. Nie można także przyjąć, że samo publiczne ogłoszenie sentencji tego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oznaczało utratę domniemania konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż wówczas skutek publicznego ogłoszenia wyroku byłby identyczny z jego publikacją w organie urzędowym, w którym kwestionowany akt normatywny był ogłoszony (czyli w Dzienniku Ustaw). To zaś sprzeczne byłoby z normą wynikającą z art. 193 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia jednakże wymaga, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione mogą zostać w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretacje danego przepisu (a raczej wynikającej zeń normy) w zgodzie z konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). 4.9. W rezultacie uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego w pełnym zakresie zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 4.10. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie traci także z pola widzenia celu omówionej powyżej nowelizacji i kwestii poruszanej w niej optymalizacji podatkowej. Pamiętać należy, że Skarżący nabył prawo ochronne do znaku towarowego nieodpłatnie na skutek darowizny od swojej żony, która wcześniej nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Ustawodawca może przeciwdziałać zjawiskom niepożądanej optymalizacji bądź poprzez stanowienie szczegółowych przepisów uniemożliwiających takie praktyki (przykład taki stanowi regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.), bądź poprzez ustanowienie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe posiadają narzędzia do weryfikacji faktycznego charakteru danych czynności i ich recharakteryzacji. Zostały do tego wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne i na ich podstawie mogą od lipca 2016 r. badać tego typu czynności przez pryzmat przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.). W sytuacji zatem, w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy może podjąć czynności procesowe mające na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy Działu IIIA O.p. 4.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. decyzję NUCS. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.