II FSK 895/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.67.2022.4.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/22, w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 5 maja 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Spółka posiada jednego wspólnika, który jest osobą fizyczną. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jak również nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Spółka, począwszy od 1 stycznia 2022 r. dokonała wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych wedle zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Skarżąca przewiduje, że w trakcie roku obrotowego, w którym będzie rozliczać się według ryczałtu, może dojść do wypłaty wspólnikowi zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy według zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zaliczkowe dywidendy do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego są ujmowane przez Spółkę odrębnie w bilansie, w specjalnej pozycji kapitału własnego ze znakiem ujemnym. W ramach uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała ponadto, że spełnia wszystkie warunki dla skorzystania z ryczałtu. W oparciu o przytoczony powyżej opis stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek? 2) W przypadku, gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to czy termin zapłaty przez Spółkę ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę? W ocenie Skarżącej kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku, gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2022 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe - w zakresie dotyczącym pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym pytania nr 2. Organ stwierdził, że w odniesieniu do terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Przepis ten pozostaje w związku ze wskazanym wcześniej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., który odwołuje się do podzielonego zysku (i znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zaliczek na poczet dywidendy). Właściwy w sprawie art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyznacza termin zapłaty ryczałtu "do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego", czyli roku, w którym uzyskany został dochód z tytułu zaliczki, nie zaś do 20. dnia siódmego miesiąca następnego roku podatkowego. Pomocniczo wskazał organ na treść art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Natomiast jeśli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Tym samym, w świetle art. 28n ust. 2 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku w drugiej połowie danego roku podatkowego lub później, termin zapłaty ryczałtu przypadnie i tak 20 lipca danego roku podatkowego. Odnosząc się zatem do terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, kluczowe znaczenie ma użycie w art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania "roku podatkowego". Ponadto, ze względu na odpowiednie zastosowanie do zaliczek na poczet dywidendy art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. i w konsekwencji art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiedniego uwzględnienia wymaga również art. 28n ust. 2. Stąd przepis art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w związku ze wskazanymi art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p. - należy interpretować w ten sposób, że termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. Tym samym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę należało uznać za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą interpretację i przyznał rację Skarżącej, że termin zapłaty ryczałtu od dochodu w części przeznaczonej na wypłatę zaliczki wspólnikowi przypada 20. dnia roku podatkowego następującego po roku, w którym wypłacono zaliczkę. Sąd dokonał rekonstrukcji normy prawnej w oparciu o szereg przepisów u.p.d.o.p., k.s.h., a także ustawy o rachunkowości, z których wynika, że na ich gruncie zaliczka jest traktowana tak jak świadczenie główne, czyli dywidenda, wobec czego przepisy dotyczące ryczałtu od wypłaconych dywidend należy stosować analogicznie do zaliczek. WSA wskazał przy tym na rozróżnienie pomiędzy obowiązkiem a zobowiązaniem podatkowym, posiłkując się zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i regułą przyzwoitej legislacji, z której wynika obowiązek ustawodawcy tworzenia jasnych przepisów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie obowiązek ten nie został dochowany, ponieważ treść analizowanych przepisów budzi wątpliwości, a w takiej sytuacji należy je interpretować w sposób korzystniejszy dla podatnika. Potwierdzeniem powyższego były w ocenie WSA również liczne nowelizacje spornych w sprawie przepisów od momentu ich pierwotnego wejścia w życie. Pismem z dnia 23 marca 2023 r. DKIS wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28t ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku, gdy podatnik dokona, w okresie stosowania zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki na poczet dywidendy, to termin zapłaty przez podatnika ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20-tego dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p, prowadzi do wniosku, iż termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. W oparciu o przytoczony wyżej zarzut, DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w sprawie ma charakter wyłącznie materialny i sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. określających termin zapłaty przez Spółkę ryczałtu od części dochodu przeznaczonego na wypłatę wspólnikowi zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja na poparcie stanowiska zarówno Skarżącej, jak i organu, w tym wyczerpująca argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku, znajduje częściowo uzasadnienie w przepisach prawa obowiązującego w okresie, którego dotyczyła interpretacja indywidualna. Ostatecznie rację w sporze należy jednak przyznać Skarżącej. Przyczyną trudności interpretacyjnych przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. oraz ukształtowanych tam mechanizmów opodatkowania jest z jednej strony szczegółowy i skomplikowany, a z drugiej strony – niedostatecznie precyzyjny (a więc także wadliwy) sposób skonstruowania niektórych regulacji. Nie bez znaczenia pozostaje w tym kontekście fakt zaakcentowany przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te kilkakrotnie w krótkim okresie ulegały nowelizacji. W kontekście wspomnianych nieścisłości wskazać tu należy m.in. na przepis art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p., traktujący o odpowiednim stosowaniu ust. 1 tego artykułu do zaliczek na poczet dywidend, które skutkowało objęciem tych zaliczek podstawą opodatkowania ryczałtem. Problematyczne w kontekście spornej interpretacji terminu zapłaty ryczałtu okazało się m.in. to, na czym polegać ma w tym przypadku "odpowiednie stosowanie". Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie WSA prawidłowo przyjął, że na gruncie przepisów k.s.h. i ustawy o rachunkowości zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy jest traktowana jak podział wyniku finansowego na potrzeby Rozdziału 6b u.p.d.o.p. (art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości określa ją jako "śródroczny podział zysku"). Również prawidłowo odkodował WSA mechanizm, według którego termin zapłaty ryczałtu od podzielonego zysku spółki powinien przypadać na 20. dzień siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, za który sporządzono ostatnie sprawozdanie finansowe. Pomimo że powyższe nie wynika z dosłownego brzmienia spornego przepisu art. 28t ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. (na którym opiera się argumentacja organu), to jednak do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa i funkcjonalna, których zastosowanie w rozpoznawanej sprawie okazało się niezbędne z uwagi na powstałe wątpliwości. Sąd zwrócił uwagę, że podział zysku spółki kapitałowej co do zasady możliwy jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego i sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego za ten rok. W ujęciu przepisów k.s.h. sama natomiast zaliczka na poczet dywidendy nie może być rozpatrywana w oderwaniu od świadczenia głównego, czyli dywidendy, z którą jest ona potrącana, kiedy dojdzie do ostatecznego podziału zysku w kolejnym roku. W przypadku zaś gdy spółka osiągnie negatywny wynik finansowy netto, wystąpi konieczność zwrotu przez wspólników wypłaconych im zaliczek. Zaliczka nie jest zatem przysporzeniem wypłacanym wspólnikowi definitywnie. Definitywny charakter może ona uzyskać dopiero na skutek dokonania podziału zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Z uwagi na powyższe zależności trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na różnicę pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym. Wypłata zaliczki powoduje bowiem powstanie jedynie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten ulega jednak konkretyzacji i przekształceniu w zobowiązanie podatkowe dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy, kiedy zaliczka wypłacona wspólnikowi staje się przysporzeniem o charakterze definitywnym (o ile Spółka osiągnie zysk). Prawo do zatrzymania zaliczki, potrącanej z przyznaną ewentualnie dywidendą, obarczone jest w związku z tym warunkiem zawieszającym. Przekształcenie następuje zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym zaliczka została wypłacona. Odnosząc powyższe uwagi do terminu zapłaty ryczałtu od dochodu w wysokości odpowiadającej kwocie wypłaconych zaliczek, w sytuacji braku odmiennego uregulowania, na tym właśnie, zdaniem NSA, polega odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodu wypłacanego wspólnikom w postaci dywidendy. Rekonstrukcja normy prawnej w zakresie terminu przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, a oparta o dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej była zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Z analizy relewantnych w rozpoznawanej sprawie przepisów u.p.d.o.p. wynika jednocześnie, co słusznie podkreślono w zaskarżonym wyroku, niejasny i wadliwy sposób ich skonstruowania, a przynajmniej sformułowania ich treści. Dlatego też zgodnie z zasadą in dubio pro tributario w sytuacji, w której wykładnia przepisów daje przynajmniej dwa różne rezultaty, należy wybrać ten wynik wykładni, który pozostawia podatnika w bardziej korzystnym położeniu. Przemawia za tym ponadto konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności rozwinięta w zaskarżonym wyroku reguła przyzwoitej legislacji, jak również wynikający z niej wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). Przepisy Rozdziału 6b w zakresie, jaki wywołał spór w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, ocenia jako niejasne i tym samym wadliwe. WSA słusznie zaznaczył, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków błędnej lub niejasnej legislacji. Wskazać ponadto należy, że z powodów przedstawionych wcześniej, dosłowne brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. (określającego termin zapłaty ryczałtu na 20. dzień roku podatkowego) przy jego odpowiednim zastosowaniu do zaliczek na poczet wypłaconych dywidend – wydaje się być wręcz nielogiczne. Błąd ten ustawodawca skorygował wskazując w kolejnej nowelizacji przepisu art. 28t ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. termin do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.