II SA/Rz 124/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur-Selwa Sędziowie WSA Piotr Godlewski /spr./ WSA Magdalena Józefczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala -

II SA/Rz 124/20 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem zaskarżenia jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] grudnia 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS) z [...] września 2019 r. nr [...] o wymierzeniu B. G. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu [...] przy ul. [...] w M. Z uzasadnienia tych decyzji i pozostałych akt administracyjnych sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] w toku przeprowadzonych [...] sierpnia 2011 r. czynności kontrolnych stwierdzili, że w opisanym lokalu znajdują się dwa urządzenia do gier, w tym wyżej wskazane. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego na terminalu internetowym o nazwie [...] stwierdzono, że gry na tym urządzeniu organizowane są w celach komercyjnych. Grający nie ma możliwości w bezpośredni sposób uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, jednakże gry mają charakter losowy. Na podstawie eksperymentu procesowego stwierdzono, że w rozumieniu przepisów u.g.h. kontrolowane urządzenie jest automatem do gier. Pozyskano również umowę najmu i współpracy zawartą pomiędzy B. G. - właścicielką kontrolowanego lokalu a "A" H. K., ul. [...], której przedmiotem był wynajem części powierzchni lokalu [...] o nieokreślonym metrażu. [...] maja 2012 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] przeprowadził badanie zatrzymanego urządzenia, z którego sporządzono sprawozdanie nr [...]. W wyniku ustaleń dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne IC oraz na podstawie przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy UC w [...] uznano, że prowadzone na automacie gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Gry prowadzone na badanym terminalu zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 5 u.g.h. W tych okolicznościach Naczelnik UC w [...] postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem na terminalu internetowym o nazwie z [...], a następnie decyzją z [...] października 2014 r. nr [...] wymierzył B. G. oraz H. K. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na terminalu internetowym o nazwie [...] w wysokości 12 000 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w prowadzonym przez stronę lokalu [...] w M. przy al. [...] urządzane były gry na terminalach internetowych, których dysponentem był H. K. Urządzenia wstawiono do lokalu na podstawie umów najmu i o współpracy. W ocenie organu urządzano na nich gry hazardowe. Podczas kontroli [...] sierpnia 2011 r. nie okazano stosownego zezwolenia. W świetle treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzającego grę poza kasynem uznano więc stronę oraz H. K. i wymierzono im kary po 12 000 zł za urządzanie gier hazardowych. Na skutek złożonego przez B. G. odwołania Dyrektor IC w [...] decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, na urządzeniu o nazwie [...] znajdującym się w należącym do strony lokalu, urządzane były gry losowe organizowane w celach komercyjnych, spełniające wymogi definicji z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Nie podzielono zarzutów strony, jakoby kar pieniężnych nie można było nałożyć na osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalności gospodarczą. Odnosząc się zaś do zagadnienia braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej stwierdzono, że nie można za techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – uznać przepisów znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na skutek złożonej skargi w sprawie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., który wyrokiem z 1 marca 2016 r. II SA/Rz 268/15 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że co do zasady prawidłowe było skierowanie decyzji do dysponenta terminali internetowych – H. K. – pod warunkiem, że opisany automat umożliwiał prowadzenie gier na automatach odpowiadających dyspozycjom z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W ocenie sądu organy bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach charakteryzowała się istotnymi w tym względzie cechami. Sąd I instancji podał, że organy oparły swe decyzje na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew jednak zapisom decyzji nie pozostawało poza sporem, że skarżąca w ramach wspólnego przedsięwzięcia z H. K. urządzała gry poza kasynem gry. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania kwestionowała tę okoliczność wskazując, że nie urządzała w swoim lokalu gier hazardowych, prowadząc działalność zgodnie z prawem. Umożliwiła jedynie umieszczenie terminali w lokalu w oparciu o umowę najmu. Jak ustaliły organy, terminale były w dyspozycji H. K. Do lokalu skarżącej zostały wstawione na podstawie umowy najmu i współpracy podpisanej z wieloma niewypełnionymi rubrykami i bez daty. W kwestii wynagrodzenia dla skarżącej umowa odsyłała do aneksu, którego zabrakło w aktach. W tej sytuacji w ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał w pełni podstawy do przyjęcia, że H. K. urządzał w celach komercyjnych gry hazardowe – gry o charakterze losowym – wykorzystując do tego dwa terminale internetowe umieszczone w [...] przy ul. [...] w M.. Natomiast w odniesieniu do skarżącej – pomimo że znajdujący się w aktach materiał dowodowy mógłby stanowić podstawę do przypisania jej także innych działań, czynności, które można rozważać w aspekcie pojęcia "urządzania gier hazardowych" – organ poprzestał na fakcie wynajęcia części lokalu pod zakwestionowane automaty, co według sądu I instancji było niewystarczające. Sąd wskazał, że nie sposób uznać, aby już sama czynność cywilnoprawna – oddanie lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za czynsz, w formie umowy najmu – należało traktować jako "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Zdaniem Sądu, organ II instancji powinien w szerszym zakresie wykorzystać już zgromadzony materiał dowodowy i ocenić, czy jest on wystarczający do tego, aby także skarżącą uznać za podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Poczynione ustalenia nie dają bowiem jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. Najistotniejszą jednak zdaniem Sądu I instancji kwestią która zdecydowała o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do H. K. było sformułowanie decyzji organu I instancji w sposób, który nie pozwalał na legalne ich wykonanie. Skierowano ją bowiem do dwóch różnych osób fizycznych, wymierzając karę pieniężną w wysokości 12 000 zł bez określenia, w jaki sposób kara ta ma zostać zapłacona. Nie wiadomo więc, czy skarżąca i H. K. mieliby uiścić ją solidarnie, po części (jakiej), czy też każdy z nich ma zapłacić kwoty po 12 000 zł. W decyzjach nie ma jakichkolwiek rozważań na ten temat. Wyrokiem z 4 października 2018 r. II GSK 2877/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku WSA przez Dyrektora IC, podzielając stanowisko Sądu I instancji. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika UC w [...] z [...] października 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik UCS decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] wymierzył B. G. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu [...] przy ul. [...] w M. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła B. G. – reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) - wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Wyjaśnił, że art. 89 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji jest względniejszy dla strony skarżącej. Dlatego też w brzmieniu sprzed nowelizacji znalazł zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do meritum sprawy DIAS wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń wynikających z przeprowadzonych w toku kontroli oględzin i eksperymentu procesowego oraz badania w Laboratorium IC, przedmiotowe urządzenie o nazwie [...] umożliwiało prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 5 u.g.h. Na kontrolowanym urządzeniu gry organizowane są w celach komercyjnych. Grający nie ma możliwości w bezpośredni sposób uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, jednakże gry mają charakter losowy. Odnosząc się do kwestii urządzania gier i podmiotu urządzającego te gry organ wyjaśnił, że w omawianej sprawie na podstawie umowy najmu i współpracy zawartej pomiędzy "A"- H. K. (najemca) a B. G. prowadzącą lokal o nazwie [...] w M. (wynajmująca), B. G. udostępniła najemcy część powierzchni swojego lokalu celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez H. K. Z zapisu powyższej umowy wynika, że przedmiotowy lokal najemca miał użytkować w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o [...] [...], które zainstaluje na oddanej mu do użytkowania powierzchni. Organ zauważył, że zapisu umowy wskazującego na charakter przedmiotowych urządzeń nie da się pogodzić z wnioskami zawartymi w opinii z badania automatu przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne IC w [...], które potwierdziło hazardowy charakter urządzanych na nim gier. DIAS zwrócił także uwagę, że mąż właścicielki lokalu w swoich zeznaniach złożonych w dniu kontroli stwierdził, że nie grał często na tych automatach, ale aby rozpocząć grę należy wrzucić banknot i wtedy na ekranie pojawiają się tak zwane owocówki lub gry karciane, np. za 10 zł wrzucone do terminala otrzymuje się 100 punktów i za nie rozgrywa się gry. Możliwe jest zdobycie punktów za które można kontynuować gry na automacie. W opinii DIAS, organ I instancji na podstawie powyższych ustaleń zasadnie doszedł do przekonania, że rzeczywistą intencją stron umowy najmu i współpracy była instalacja automatów, na których urządzane miały być gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h. B. G. przysługiwał czynsz najmu za udostępnioną powierzchnię w lokalu w formie ryczałtu w stałej kwocie miesięcznej powiększonej o kwotę premii za każdy miesiąc eksploatacji urządzenia (§ 4 umowy). Wynajmująca zobowiązała się także do zapewnienia klientom swobodnego dostępu do przedmiotowego urządzenia w godzinach otwarcia lokalu, a w przypadku zwiększenia się rentowności działalności prowadzonej przez wynajmującego, także poza dotychczasowymi godzinami otwarcia lokalu (§ 3 umowy). W ocenie organu B. G. swoim działaniem wypełniła znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdyż: - zapewniała ciągłość działania nielegalnych automatów do gier; na skutek jej działań urządzenie [...] zostało umieszczone i było eksploatowane w lokalu, a przez to gry na nim zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu, - czerpała zyski z nielegalnie urządzanych gier na automacie, bowiem skutkiem współpracy pomiędzy "A" - H. K. a nią były regularne zyski z gry na powyższym urządzeniu. Wynagrodzenie B. G. wynikające ze współpracy i podjęcia wspólnego przedsięwzięcia z najemcą było określone w stałej kwocie miesięcznej w formie ryczałtu powiększonej o kwotę premii. Na podstawie umowy najmu i współpracy B. G. zobowiązała się także współdziałać w instalowaniu urządzenia w swoim lokalu poprzez umożliwienie podłączenia go do internetu z istniejącej w lokalu sieci elektrycznej. Zdaniem organu, należało uznać B. G. za urządzającą gry na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia, wbrew przepisom u.g.h. Bez znaczenia przy tym pozostaje posiadanie statusu właściciela automatu. Urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Zapisy omawianej umowy najmu i współpracy jednoznacznie wskazują na zamiar urządzania gier hazardowych na automatach i dają podstawy do uznania, że urządzenie [...] - jak wykazało postępowanie - oferujące takie gry, zostało zainstalowane w lokalu na podstawie właśnie powyższej umowy. Organ zwrócił uwagę, że również inne działania ujęte w przedstawionej umowie nie pozostawiają wątpliwości, że wynajmująca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier. Polegały one na: - informowaniu z 7-dniowym wyprzedzeniem przedstawiciela najemcy o zamierzonych zmianach godzin otwarcia lokalu, a z 30-dniowym wyprzedzeniem o zamiarze czasowego zamknięcia lokalu z powodu remontu lub urlopu, pod rygorem kar finansowych, - zapewnienia dostępu do urządzeń przedstawicielowi najemcy w celu wykonania czynności obsługi technicznej lub eksploatacyjnej w godzinach otwarcia lokalu, - niezwłocznego telefonicznego lub telefaksowego informowania przedstawiciela najemcy o wszelkich zaobserwowanych przez właściciela lokalu lub zgłoszonych mu przez klientów lub personel awariach, uszkodzeniach lub nieprawidłowościach w pracy poszczególnych urządzeń terminali Internetowych "[...]", - zapewnienia ochrony urządzeń terminali Internetowych "[...]" przed ich uszkodzeniem czy dewastacją. Wynajmująca zapewniła wyposażenie lokalu w system alarmowy i monitoring, który obejmie także przedmiot ww. umowy oraz zobowiązała się do natychmiastowego zgłoszenia najemcy lub podmiotom przez niego wskazanym o fakcie interwencji prawnej organów kontrolujących dotyczącej bezpośrednio najemcy. W ocenie organu II instancji, wskazane powyżej czynności które na mocy zawartej umowy przyjęła na siebie właścicielka lokalu przekonują jednoznacznie o tym, że działania te odbiegały od zwykłych obowiązków wynikających z umowy najmu powierzchni. Już sam tytuł umowy, tj. "umowa najmu i współpracy" jednoznacznie wskazuje, że umowa ta nie dotyczyła jedynie najmu powierzchni, ale jej celem była przede wszystkim szeroko rozumiana współpraca mająca na celu instalację i prowadzenie gier na automatach do gier. Obowiązki jakie przyjęła na siebie B. G. były ściśle związane z zabezpieczaniem realizacji tej części procesu urządzania gier, na którym gry były oferowane graczom. Oprócz udostępnienia miejsca na wstawienie automatu i źródła ich zasilania (energii elektrycznej), dostępu do internetu, właścicielka lokalu zapewniała odpowiednie warunki do tego, aby gry na zainstalowanym urządzeniu mogły być w ogóle prowadzone. Co więcej, przyjęła na siebie obowiązki związane z niewadliwym funkcjonowaniem automatu, gdyż zobowiązała się do zawiadamiania ich właściciela o każdym przypadku awarii, uszkodzenia urządzenia lub nieprawidłowościach w jego pracy. Zapewniała również ochronę urządzenia przed uszkodzeniem lub dewastacją. Jednocześnie przyjęła na siebie obowiązek określonego zachowania w przypadku interwencji prawnej organów kontrolujących urządzenie. Elementy te nie stanowią zwykłych obowiązków wynajmującego lokal, ale wskazują na aktywne uczestnictwo w urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Zdaniem DIAS, kolejnym dowodem świadczącym o fakcie, że odwołująca w sposób aktywny była zaangażowana w proces urządzania gier na automatach był zapis § 3 ust. 8 umowy stanowiący, że wynajmujący (B. G.) zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania umowy, jak również w okresie sześciu miesięcy po jej ustaniu, nie będzie podejmował działalności konkurencyjnej wobec Najemcy ani też oddawała powierzchni lokalu bądź jego części podmiotom konkurencyjnym wobec najemcy w żadnej formie, tj. najmu, dzierżawy, użytkowania itp. pod groźbą kary umownej, co według postanowień przedmiotowej umowy należało rozumieć jako nieudostępnianie powierzchni lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności. Zatem B. G. zgodziła się więc niejako podporządkować prowadzenie własnej działalności gospodarczej potrzebom najemcy, uznając wskazane ograniczenie. Bezspornym jest także, że czerpała korzyści finansowe z zainstalowanego w jej lokalu urządzenia (§ 4 umowy). W tak ustalonych okolicznościach organ uznał, że urządzenie poddane kontroli było automatem do gier umożliwiającym prowadzenie gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h., zaś B. G. była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Skargę na opisaną powyżej decyzję DIAS złożył reprezentujący B. G. pełnomocnik (adwokat), wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów O.p. i u.g.h., tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 § 1 O.p., albowiem organ I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę w drodze decyzji dopuścił się naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez niezbadanie wystarczająco wnikliwie istoty sprawy i niewłaściwe ustalenie jej stanu faktycznego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem normy prawnej, niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie do czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu terminalu internetowego o nazwie [...], a także niedostateczne ustalenie w jakiej formie prowadzona jest działalność gospodarcza oraz czy podlega przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych; - art. 133 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie kręgu podmiotów, które występują w przedmiotowej sprawie jako strony postępowania; - art. 208 § 1 O.p., albowiem organ I instancji pomimo przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania wydał decyzję w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na terminalu internetowym [...] w wysokości 12 000 zł; - art. 6 ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do ustalenia, iż B. G. naruszyła obowiązek wynikający z ww. ustawy i urządzała gry losowe o charakterze komercyjnym, których wynik zależy od przypadku, bez zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy do niej jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie mają zastosowania przepisy u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach). Stosując wskazane wyżej kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS dot. nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry (w prowadzonym przez skarżącą lokalu [...] w M.), na automacie do gier [...], którego dysponentem był H. K.. Istotą sporu jest kwestia oceny, czy skarżącą można uznać za "urządzającą" gry na automacie do gier. Oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji dokonać należy przez pryzmat prawidłowości zastosowanych w sprawie regulacji prawnych, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 1 marca 2016 r. II SA/Rz 268/15, uchylającym uprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję o nałożeniu na skarżącą z tego samego tytułu kary pieniężnej. Ocena ta prowadzi do konkluzji, że decyzja jest prawidłowa, a organ II i I instancji nie naruszyły przy jej wydawaniu przepisów prawa oraz uwzględniły stanowisko Sądu wyrażone we wskazanym wyżej wyroku (podzielone przez NSA w oddalającym skargę kasacyjną wyroku z 4 października 2018 r. II GSK 2877/16). Materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie) karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Organy oparły swe decyzje na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stosownie do art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według zaś art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji, a stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., wyłącznie w kasynach gry. Definicję legalną gier na automatach zawiera art. 2 u.g.h. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także (ust. 5) gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Dla rekonstrukcji znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "losowy" należy odnieść się do wykładni językowej posiłkując się słownikami języka polskiego, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, str. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, str. 396). Tym bardziej opis ten należy odnieść do stanu rzeczy, który zawiera element losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie jest zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do uznania urządzenia za automat do gry w rozumieniu u.g.h. wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych i że gra ma charakter losowy. Niesporne jest, że lokal w którym zainstalowano automaty nie był kasynem, a skarżąca ani dysponent automatów H. K. nie legitymowali się stosownymi koncesjami. Poza sporem w sprawie pozostaje także (co przesądzono już w w/w wyroku WSA w R. II SA/Rz 268/15), że objęte postępowaniem urządzenie spełniało ustawowe desygnaty pojęcia automatu do gier. Przeprowadzony w dniu [...] sierpnia 2011 r. przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli eksperyment w połączeniu z opinią jednostki badającej Laboratorium Celnego IC w [...] wykazały, że prowadzone na nim gry mają charakter losowy. Przebieg eksperymentu został opisany w protokole eksperymentu stanowiącym załącznik do protokołu kontroli i utrwalony za pomocą nagrania na kamerze video. W oparciu o badania, jak i opisane w protokołach i utrwalone na nośnikach cyfrowych eksperymenty ustalono, że prowadzone na automatach gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Odbywać się mogły po uiszczeniu wymaganych opłat, co przesądza o komercyjnym celu ich urządzania (potwierdził to także prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [...] z 30 stycznia 2013 r. [...]). W ocenie Sądu w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego prawidłowo rozstrzygnięto także sporne zagadnienie, tj. czy skarżąca może zostać uznana za osobę "urządzającą" gry na automatach. W u.g.h. brak jest definicji legalnej tego pojęcia, jednak wykładnia językowa wskazuje, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim jest synonimem pojęć "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Wg zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.), urządzić to m.in. zorganizować jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zainstalowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienia dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywania automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane nie tylko z zakupem urządzeń i oprogramowania do nich oraz procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W przypadku wielości podmiotów urządzających gry oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie niezbędne jest, aby organy orzekające o ich odpowiedzialności opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań w procesie urządzania gier. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w proces urządzania gier na spornym urządzeniu zaangażowane były dwa podmioty, które stworzyły zorganizowaną strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód uzależniony od osiąganych z gier na automacie przychodów. Prawidłowo ustalono, że na podstawie umowy najmu i współpracy skarżąca jako prowadząca lokal [...] w M. udostępniła (wynajęła) "A" - H. K. część powierzchni swojego lokalu, celem prowadzenia w tym miejscu przez najemcę działalności gospodarczej w oparciu o terminale internetowe [...]. Organ trafnie ustaliły, że zapisu umowy wskazującego na charakter przedmiotowego urządzenia nie da się pogodzić z wnioskami zawartymi w opinii z badania automatu przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne IC w [...], które potwierdziło hazardowy charakter urządzanych na nim gier. Tym samym należy uznać, że rzeczywistą intencją stron umowy najmu i współpracy była instalacja automatów, na których urządzane miały być gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h. Z § 4 umowy wynikało, że skarżącej przysługiwał czynsz najmu za udostępnioną powierzchnię w lokalu w formie ryczałtu w stałej kwocie miesięcznej powiększonej o kwotę premii za każdy miesiąc eksploatacji urządzenia. Wynajmująca zobowiązała się także do zapewnienia klientom lokalu swobodnego dostępu do przedmiotowego urządzenia w godzinach jego otwarcia, a w przypadku zwiększenia się rentowności działalności prowadzonej przez wynajmującego, także poza dotychczasowymi godzinami otwarcia lokalu (§ 3 umowy). Zapewnienie ciągłości działania automatu poprzez jego zainstalowanie, codzienne włączanie zasilania z dostępem do lokalnego internetu, udostępnianie klientom lokalu oraz czerpanie zysków z tak prowadzonej działalności wypełnia znamiona pojęcia urządzania przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry. Dopełnieniem tej tezy są inne - wynikające z umowy - obowiązki skarżącej, świadczące o tym, że zobligowana była do aktywnego uczestnictwa w urządzaniu gier. Polegały one na informowaniu przedstawiciela najemcy o zamierzonych zmianach godzin otwarcia lokalu czy czasowego jego zamknięcia pod rygorem kar finansowych, zapewnienia przedstawicielowi najemcy dostępu do urządzeń w celu obsługi technicznej lub eksploatacyjnej w godzinach otwarcia lokalu, niezwłocznego informowania przedstawiciela najemcy o wszelkich awariach, uszkodzeniach lub nieprawidłowościach w pracy urządzenia oraz zapewnienia jego ochrony przed uszkodzeniem czy dewastacją, zapewnienie monitoringu obejmującego przedmiot umowy, a także natychmiastowego zgłoszenia najemcy lub podmiotom przez niego wskazanym o fakcie interwencji prawnej organów kontrolujących. Ponadto skarżąca zobowiązała się, że w okresie obowiązywania umowy, jak również w okresie sześciu miesięcy po jej ustaniu, nie będzie podejmowała działalności konkurencyjnej wobec najemcy ani też oddawała powierzchni lokalu bądź jego części podmiotom konkurencyjnym wobec najemcy w żadnej formie (najmu, dzierżawy, użytkowania itp.) pod groźbą kary umownej, co wg postanowień przedmiotowej umowy należało rozumieć jako nieudostępnianie powierzchni lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności. W ocenie Sądu, skarżąca swoim zachowaniem udostępniła lokal do zamontowania urządzeń i przystosowania go do tego rodzaju działalności, a także umożliwiła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do ich utrzymania w stanie stałej aktywności umożliwiającej sprawne funkcjonowanie (czynności związane z obsługą urządzeń), wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Powyższe działania świadczą o nastawieniu nie tylko na stworzenie warunków umożliwiających "normalne" funkcjonowanie automatu, ale przede wszystkim na celu maksymalizację osiąganych z niego zysków. Stwierdzić zatem należy, że kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w R. z 1 marca 2016 r. II SA/Rz 268/15 orzekające w niniejszej sprawie organy administracji prawidłowo uznały, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier na automacie, kwalifikując się do uznania za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Bez jej zaangażowania i ścisłej współpracy z najemcą nie byłoby możliwe samodzielne osiągnięcie przez niego oczekiwanych efektów finansowych z eksploatacji automatu, w których skarżąca uczestniczyła i których rezultatem była bezpośrednio zainteresowana. W kwestii wykładni powołanych przepisów oraz oceny zagadnienia wpływu naruszenia podczas uchwalania u.g.h. przepisów dyrektywy 98/34/WE, z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a., istotne znaczenie ma uchwała NSA z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, w całości aprobowana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawię, która po części stanowi odpowiedź na podniesione w skardze zarzuty. Wyjaśniono w niej, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał również, że brak jest podstaw do uznania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za regulacje techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawiają one bowiem żadnych warunków determinujących w sposób istotny skład, a przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu, lecz sankcję za działania niezgodne z prawem. Jego notyfikacja Komisji Europejskiej nie była zatem wymagana. Przepis ten może zatem stanowić materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion opisanego w nim deliktu administracyjnego nie ma znaczenia techniczny charakter art. 14 ust. 1. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. poddał się działaniu zasad w niej określonych, czy też zignorował ją w ten sposób, że np. prowadził taką działalność pomimo, że nie posiadał zezwolenia ani koncesji, czy nawet nie ubiegał się o ich uzyskanie. Brak notyfikacji ustawy nie uchyla bezprawności takich zachowań, a "legitymizacji" takiej działalności nie stwarza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma znaczenie samoistne i nie jest ściśle sprzężony z art. 14 ust. 1 u.g.h. Sens określonej w nim kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, a jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach, na co uwagę zwrócił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12. Dla pociągnięcia danego podmiotu do odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie faktu urządzania gier na automatach do gry o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz że gra na automacie była urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. To wszystko czyni bezzasadnymi podnoszone w skardze zarzuty wydania decyzji w oparciu o przepisy, które ze względu na brak notyfikacji nie powinny mieć zastosowania. Ponadto NSA w powołanej uchwale przesądził o braku obowiązku notyfikacji i wskazał, że dla nałożenia kary administracyjnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. znaczenie ma nie tyle brak koncesji, co miejsce prowadzenia gier – poza kasynem. Oznacza to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie ww. deliktu, NSA wskazał, że istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Stwierdził, że podmiotem takim jest każdy, kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Zarzuty podniesione w skardze uznać więc należy za bezskuteczne. W sprawie nie doszło również do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzedzone było wnikliwym i właściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i taką też jego oceną, dokonaną z uwzględnieniem wytycznych WSA w Rzeszowie zawartych w uprzednio wydanym w sprawie wyroku. Także forma prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie wyklucza braku możliwości obciążenia odpowiedzialnością administracyjną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a tym samym zastosowania wobec niej przepisów u.g.h. Brak formy prawnej spółki kapitałowej jaka jest wymagana do ubiegania się przez przedsiębiorcę o uzyskanie koncesji na urządzanie gier na automatach, nie oznacza - wbrew stanowisku skarżącej - wyłączenia odpowiedzialności osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za działania naruszające u.g.h. W kwestii zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu stwierdzić należy, że w czasie kontroli przeprowadzonej w lokalu[...] sierpnia 2011 r. w toku której przeprowadzono eksperyment, obecny był mąż skarżącej oraz inne osoby będące wtedy w lokalu, a skarżąca podpisała protokół kontroli bez zastrzeżeń do jego treści. Miała także możliwość wypowiedzenia się w toku postępowania co do treści opinii jednostki badającej, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważać zarówno wyniki eksperymentu procesowego, jak i opartych na nim opinii. Z uwagi na powyższe okoliczności, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.