III FSK 1140/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 121/24 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 27 listopada 2023 r. nr SKO-PF-4130/334/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od marca do maja 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 121/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia 16 sierpnia 2023 r. w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj 2022 roku. 1.2. Burmistrz Gminy i Miasta K., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 16 sierpnia 2023 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. za marzec, kwiecień, maj w kwocie: 863.708,00 zł. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie decyzją z 27 listopada 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium podkreśliło, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasądza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki w 2022 r. obejmował m.in.: działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów, leasing finansowy, - pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej nie sklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Spółka nabyła grunty szczegółowo wymienione w decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. w ramach prowadzonej działalności kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Już tylko ta okoliczność, zdaniem Kolegium, świadczy o tym, że skarżąca nabyła przedmiotowe grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki i taką funkcję grunty te spełniały, aż do momentu powrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz P.K. S.A. Poza więc ewentualnym zajęciem tych gruntów na działalność prowadzoną przez kopalnię, nieruchomości te były przede wszystkim związane z działalnością strony. Nie była również wykluczona potencjalna możliwość sprzedaży przedmiotowych gruntów w ramach działalności prowadzonej przez stronę, gdyby P.K. S.A. nie spłaciła pożyczki. Wskazano, że podatnik zawarł umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania nieruchomości na zabezpieczenie w dniu 1 lutego 2022 r., a zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 marca 2022 r. Następnie 4 maja 2022 r. podatnik podpisał umowę powrotnego przeniesienia prawa własności. Organ podatkowy prawidłowo również wskazał, iż zarówno posiadacz zależny gruntów, jak i strona w okresie od marca do maja 2022 r., nie prowadzili żadnej innej działalności, jak tylko działalność gospodarczą. Za niezasadny Kolegium uznało zarzut niepowołania w sprawie biegłego na okoliczność, czy na rekultywowanym gruncie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzanie dowodu z oględzin, czy z opinii biegłego nie miałoby wpływu na wynik sprawy, a jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby postępowanie i zwiększyło jego koszty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia 16 sierpnia 2023 r. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji, nie dokonały jednak rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z własną działalnością gospodarczą skarżącej. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie wykonał w tej części należycie wytycznych sformułowanych w toku poprzedniej kontroli instancyjnej, a organ odwoławczy dostrzegając ten problem, przedstawił w tym zakresie swe stanowisko, ale w sposób bardzo skrótowy, co ma w sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). Skutkiem naruszenia w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. było także pochopne i przedwczesne zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), opartych na stwierdzeniu istnienia związku przedmiotowych nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej. Powyższe uchybienie było także konsekwencją naruszenia art. 191 o.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał w tym zakresie ponownej oceny z zachowaniem reguł wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji sąd pierwszej uchylił decyzje organów obu instancji i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną co do podstaw zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: "u.p.o.l."), a następnie ponownie rozważą kwestię istnienia związku nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej spółki przy zastosowaniu wskazanych wyżej kryteriów, odnoszonych także do tych nieruchomości, co do których zakończona została ich faktyczna rekultywacja i w stosunku do których były jeszcze w toku wskazane wyżej postępowania administracyjne, wszczęte w przedmiocie orzeczenia o zakończeniu rekultywacji. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na powyższy wyrok skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwość uzasadnienia, polegającą na: - nie odniesieniu się do zmiany, jaka nastąpiła po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w zakresie uznania gruntów poddanych rekultywacji za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający sprzeczności, gdyż z jednej strony w ocenie Sądu "... rekultywacja zostaje zakończona już w momencie, w którym gruntom przywrócono ich właściwości użytkowe, tj. w momencie, w którym zakończono faktyczne działania na gruncie" [zakończenie procesu rekultywacji oznacza, że dane grunty należy traktować jako grunty pod wodami powierzchniowymi lub jako użytki rolne lub jako lasy – przyp. SG], a z drugiej strony "... za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, według którego, fakt zakończenia rekultywacji wymaga objęcia tych gruntów podatkiem rolnym i leśnym", ponieważ w tym zakresie niezbędne są zmiany w ewidencji gruntów i budynków, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w związku z art. 197 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – prawo przedsiębiorców (dalej: "u.p.p."), przez niedostrzeżenie przez WSA, iż w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie związku poszczególnych gruntów, których dotyczy decyzja, z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie badano czy na spornych gruntach jest i ewentualnie może być prowadzona działalność gospodarcza, w tym w dalszej kolejności nie badano znamion działalności gospodarczej, która miała być prowadzona na spornych gruntach, a w konsekwencji - nieuchylenie decyzji również i z tego powodu; - art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") przez niedostrzeżenie przez WSA, iż organ dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, gdyż nie podważył dokumentów urzędowych, jakie stanowią decyzje o zakończeniu rekultywacji, których treść czyni bezpodstawnym powoływanie się na zapisy ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. oraz w związku z art 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej również: "u.p.g.g."), art. 129 ust. 1 pkt 1, pkt 1a, pkt 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w związku z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej również: "u.g.r.l.") oraz art. 20 ust. 1 i ust. 4 u.g.r.l. - przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni tych przepisów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (w zakresie, w jakim chodzi o grunty wyłączone trwale od wykorzystywania w działalności gospodarczej po zakończeniu przez skarżącą działalności wydobywczej) i w konsekwencji tego błędne uznanie, że grunty będące w rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, utożsamieniu rekultywacji ze znamionami działalności gospodarczej, co spowodowało potraktowanie gruntów pozostających w rekultywacji jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że po złożeniu wniosku o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i następnie wydaniu tej decyzji, grunty nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tyle tylko, że według stawki dla gruntów pozostałych), podczas gdy wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji, jako potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji gruntów znajdujących się w posiadaniu spółki, przesądza status gruntu wynikający z określonego w tych decyzjach kierunku rekultywacji – grunty te - w zależności od kierunku rekultywacji - wymagają zatem potraktowania jako grunty pod wodami powierzchniowymi lub jako użytki rolne lub jako lasy; 5. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, na których zakończył się proces rekultywacji i przywrócono ich właściwości użytkowe, i które w zależności od kierunku rekultywacji wymagają potraktowania jako grunty pod wodami powierzchniowymi lub jako użytki rolne, co potwierdzają złożone wnioski o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną oraz następnie wydane decyzje o zakończeniu rekultywacji; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty będące w rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej, podczas gdy w takiej sytuacji mamy do czynienia z gruntami wyłączonymi trwale od wykorzystywania w działalności gospodarczej, co ma związek z zakończeniem przez skarżącą działalności wydobywczej i co powoduje, że nie są wypełnione znamiona działalności gospodarczej, jak chociażby ciągłość oraz zarobkowy i zorganizowany charakter działalności. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. oraz w związku z art 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 u.p.g.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, pkt 1a, pkt 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w związku z art. 4 pkt 18 u.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 4 u.g.r.l. - przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni tych przepisów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (w zakresie, w jakim chodzi o grunty wyłączone trwale od wykorzystywania w działalności gospodarczej po zakończeniu przez skarżącą działalności wydobywczej) i w konsekwencji tego błędne uznanie, że grunty będące w rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważa, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez TK w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.4. Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianym wyroku TK, NSA wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., w którym wskazano sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto mianowicie, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo; - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.: "1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji uznano, że: "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą". Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. 3.5. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji, będąc świadome wskazanych wyżej kryteriów, nie dokonały jednak rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z własną działalnością gospodarczą skarżącej. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie wykonał w tej części należycie wytycznych sformułowanych w toku poprzedniej kontroli instancyjnej, a organ odwoławczy dostrzegając ten problem, przedstawił w tym zakresie swe stanowisko, ale w sposób bardzo skrótowy. Wskazano, że brak jest w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji pogłębionej analizy istnienia związku nabytej przez skarżącą nieruchomości z jej własną działalnością gospodarczą, mając na uwadze rodzaj czynności prawnej jako podstawy nabycia tej nieruchomości (czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie), której istota polega na tymczasowym nabyciu prawa własności (co miało miejsce w tej sprawie wobec dokonania zwrotnego przejścia własności nieruchomości w dniu 4 maja 2022 r.). Skarżąca spółka nie nabyła zatem tej nieruchomości w celu wykorzystania jej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z decyzji organów nie wynika, czy skarżąca ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, brak jest ponadto rozważań co do ewentualnej potencjalnej możliwości wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, gdy weźmie się pod uwagę - z jednej strony rolny charakter tych nieruchomości, a z drugiej strony profil prowadzonej przez skarżącą działalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. oraz w związku z art 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 u.p.g.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, pkt 1a, pkt 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w związku z art. 4 pkt 18 u.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 4 u.g.r.l. jest bezzasadny, ponieważ sąd pierwszej instancji podważył ustalenia organów podatkowych dotyczące związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołał się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. 3.6. Powyższe rozważania wskazują na to, że również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w związku z art. 197 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 u.p.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie związku poszczególnych gruntów, których dotyczy decyzja, z prowadzeniem działalności gospodarczej, okazał się bezzasadny. Jak wspomniano wyżej, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie dokonały pogłębionej analizy istnienia związku nabytej przez skarżącą nieruchomości z jej własną działalnością gospodarczą, mając na uwadze rodzaj czynności prawnej jako podstawy nabycia tej nieruchomości (czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie), której istota polega na tymczasowym nabyciu prawa własności. Zatem sąd pierwszej instancji dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy i wskazał na nie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.7. W dalszej kolejności rozważyć należy, czy rekultywacja, którą spółka miała obowiązek przeprowadzić, jest prowadzeniem działalności gospodarczej kwalifikującym grunt do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161). W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). 3.8. Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, publik. CBOSA). 3.9. Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącej wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin ze złoża stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21, publik. CBOSA). Należy bowiem zauważyć, że zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza automatycznie o braku jego związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę własną działalnością gospodarczą. Istnienie tego związku wymaga jednak przeprowadzenia stosowanej analizy, w sposób wyżej już omówiony. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ rozważy kwestię istnienia związku nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej spółki przy zastosowaniu wskazanych kryteriów, odnoszonych także do tych nieruchomości, co do których zakończona została ich faktyczna rekultywacja i w stosunku do których były jeszcze w toku wskazane wyżej postępowania administracyjne, wszczęte w przedmiocie orzeczenia o zakończeniu rekultywacji. Zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. należało uznać za bezpodstawne. 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, według którego, fakt zakończenia rekultywacji wymaga objęcia tych gruntów podatkiem rolnym i leśnym. Stanowisko to skarżąca opiera na wyrażonym w piśmiennictwie poglądzie, że decyzja o zakończeniu rekultywacji "aktualizuje" zapisy w ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia, na co pozwala art. 194 § 3 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy kwestia ta dotyczy tych gruntów, co do których wydano ostateczne decyzje o zakończeniu rekultywacji, ale w ewidencji gruntów nadal klasyfikowane były one jako "Tr", a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, a tylko w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach na możliwość w ramach postępowania podatkowego jej podważenia, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit "a-c" u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust.1 u.p.g.k. należy uznać za bezzasadny. 3.11. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Przede wszystkim nie sposób podzielić twierdzenia strony skarżącej, jakoby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosiło się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji miały świadomość zmiany linii interpretacyjnej wynikającej z tego orzeczenia i uwzględniły ją w toku rozważań. Sąd wprost odwołał się do konieczności ustalenia rzeczywistego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, wykraczającego poza sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę, co stanowi bezpośrednią konsekwencję ww. wyroku TK. Nie jest zatem trafny zarzut, jakoby Sąd pominął tę okoliczność – przeciwnie, uczynił ją jednym z kluczowych elementów oceny legalności decyzji organów. Nietrafne jest również twierdzenie o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia. Strona skarżąca próbuje zestawić dwie wypowiedzi sądu pierwszej instancji, nadając im znaczenie wzajemnie się wykluczające, podczas gdy w istocie odnoszą się one do odmiennych płaszczyzn prawnych. Sąd, wskazując że zakończenie rekultywacji następuje z chwilą faktycznego przywrócenia gruntowi wartości użytkowych, odnosił się do aspektu faktycznego i technicznego procesu rekultywacji. Jednocześnie podkreślenie, że dla zmiany kwalifikacji podatkowej niezbędne są odpowiednie zmiany w ewidencji gruntów i budynków, dotyczyło sfery formalnoprawnej, determinującej sposób opodatkowania na gruncie obowiązujących przepisów. Sąd pierwszej instancji konsekwentnie wskazał, że nawet zakończenie rekultywacji w sensie faktycznym nie przesądza automatycznie o zmianie kwalifikacji podatkowej gruntów, jeżeli brak jest odpowiednich podstaw formalnych, w szczególności w zakresie ewidencji gruntów. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z utrwalonym orzecznictwem i nie może być uznana za niespójną. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie wyroku zawierało logiczny i wystarczający wywód, pozwalający na odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji oraz poddanie go kontroli kasacyjnej. Fakt, że strona nie podziela tej argumentacji, nie oznacza jeszcze jej wadliwości w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.12. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński