III FSK 1343/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/24 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2024 r., nr 1401-IEW1.4253.33.2024.8.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r., III SA/Wa 2664/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.R. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2024 r., nr 1401-IEW1.4253.33.2024.8.MG, w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczającej ją na majątku podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej "o.p.") wydanie i doręczenie stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślił przy tym, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: ,,p.p.s.a"). Dalej sąd wskazał, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 19 kwietnia 2024 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, wygasła z mocy prawa w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W takim przypadku nie można było rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p., nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. i art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości, wobec niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji uchybienia proceduralnego jakiego dopuścił się organ podatkowy polegającego na tym, że w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego organ podatkowy odstąpił od dokonania oceny legalności i prawidłowości działań organu pierwszej instancji w zakresie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzekającej o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika, a także odstąpił od dokonania w uzasadnieniu decyzji umarzającej oceny zarzutów zgłoszonych przez stronę pod adresem decyzji pierwszej instancji, podczas gdy samo wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze nie znosi obowiązku organu odwoławczego w zakresie oceny legalności i prawidłowości działań organu pierwszej instancji przy wydaniu decyzji zabezpieczającej, jak również nie niweczy obowiązku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 o.p., o zabezpieczeniu na majątku podatnika organ orzeka w formie decyzji, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 33a pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie początkowo istniała rozbieżność poglądów co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczającej. Problem ten, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, stał się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. W sentencji tej uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała NSA ma ogólną moc wiążącą. Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, zobowiązany jest do przedstawia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Należy jednakże przy tym podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (zob. uchwałę NSA z 6 października 2025 r., I OPS 2/24; wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., III FSK 685/25). Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że stanowisko wyrażone w sentencji uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, jest akceptowane przez składy orzekające sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; z 8 marca 2024 r., I FSK 951/21). Akceptuje je również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Problematyczne stało się jednak to, czy umorzenie postępowania odwoławczego w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu pozwala na merytoryczne zbadanie tej decyzji w toku postępowania odwoławczego. Co prawda w uzasadnieniu przywołanej uchwały skład orzekający nie wykluczył takiej możliwości, to jednak w tej kwestii w orzecznictwie nie ma jednolitości poglądów. Z jednej prezentowane jest stanowisko, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1-4 o.p. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (zob. postanowienie NSA z 21 września 2012 r., II FSK 1323/12). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., I FSK 1267/25). Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji i nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p. (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15; z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; z 18 września 2019 r., II FSK 1840/17; z 22 października 2019 r., II FSK 3463/17; z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21). Jeżeli przyjąć zgodnie z sentencją cyt. uchwały NSA, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p., to nie ma podstaw prawnych, aby organ odwoławczy badał prawidłowość tej decyzji. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma (wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24). Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie. Skoro wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. i umorzenia postępowania odwoławczego, to nie ma podstaw do dokonywania przez ten organ merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy nie może kontrolować pod względem materialnym rozstrzygnięcia, które zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W piśmiennictwie wyrażono nawet pogląd, że każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnoszące się merytorycznie do decyzji, która na podstawie przepisu ustawy wygasła, byłoby orzeczeniem podjętym z rażącym naruszeniem prawa (T. Brzezicki, W. Morawski, Postępowanie odwoławcze a wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Glosa do postanowienia NSA z 20 stycznia 2011 r. [I FSK 2053/09] w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA, Monitor Podatkowy 2011, nr 6, s. 47). Zakładając nawet, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego dokona merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, to wypowiedź ta pozostanie bez jakiegokolwiek wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może bowiem uchylić decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. W postępowaniu odwoławczym organ nie może też stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji, czy też stwierdzić, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Takich rozstrzygnięć nie przewiduje art. 233 o.p. W takiej sytuacji jedynym rozstrzygnięciem organu odwoławczego może być tylko decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego. Uzasadnienie takiej decyzji powinno dotyczyć podstaw faktycznych i prawnych jej wydania, a podstawą prawną wydania takiej decyzji jest art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Problematyczne jest również to, czy sąd administracyjny, w ramach sądowej kontroli decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, może badać przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. Nie budzi wątpliwości, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a ponadto stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Można byłoby więc przyjąć, że sąd administracyjny (pierwszej instancji), w ramach kontroli decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, powinien zbadać prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji nawet, jeżeli ta decyzja wygasła. Problem polega jednak na tym, że "dojście" do decyzji organu pierwszej instancji i ewentualne jej uchylenie (bądź stwierdzenie jej nieważności) przez sąd nie jest możliwe bez uchylenia decyzji organu odwoławczego. Nie ma natomiast podstaw do uchylenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, jeżeli nie narusza ona przepisów prawa. Sąd administracyjny nie ma też możliwości stwierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła w toku postępowania odwoławczego, została wydana z naruszeniem prawa. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa jest możliwe, jeżeli "zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach" (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Jednak w sprawach dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i nie ma innego przepisu szczególnego umożliwiającego sądowi administracyjnemu stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została z naruszeniem prawa. Przyjęcie takiej koncepcji miałoby bardzo wątpliwe podstawy normatywne. Dlatego należy zgodzić się postulatem de lege ferenda, aby ustawodawca wprowadził takie zmiany legislacyjne, które umożliwiłyby organowi odwoławczemu, a także sądowi administracyjnemu, merytoryczną kontrolę legalności decyzji o zabezpieczeniu, także w przypadku jej wygaśnięcia, poprzez stwierdzenie wydania takiej decyzji z naruszeniem prawa (por. T. Brzezicki, W. Morawski, Postępowanie odwoławcze..., op. cit. s. 49). W obecnym stanie prawnym taka kontrola jest niemożliwa. Dlatego nie ma uzasadnienia, aby sąd administracyjny, w ramach sądowej kontroli decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, badał przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła (zob. też wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24). Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Tomasz Kolanowski