III FSK 1440/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 288/25 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/474/2024/15094 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/474/2024/15094, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 154 596 (słownie: sto pięćdziesiąt cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 288/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 13 grudnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/474/2024/15094 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 16 lipca 2024 r. Prezydent Miasta T. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 7.381.861,00 zł. Organ przyjął do opodatkowania powierzchnie: gruntów związanych z działalnością gospodarczą, budynków mieszkalnych, pozostałych i zwolnionych z opodatkowania. Ponadto przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą o 220 m2 większą, co związane było z opodatkowaniem obiektu Bateria silosów słodu H. [...] jako budynku, a nie jak deklarowano budowli. Organ uwzględnił składane w toku postępowania wyjaśnienia podatnika i nie opodatkował obiektu Linia dozorowa - kabel żelowy - 2000 w kanalizacji istniejącej między budynkami (numer inwentarzowy 100000171134-0), a także przyjął wartość obiektu OŚWIETLENIE ZEWN. (nr inwentarzowy 100000000403-0) na 405.530,36 zł zgodnie z pismem podatnika z 20 lutego 2024 r. Uznał, że część dotąd niedeklarowanych obiektów podlega opodatkowaniu jako budowle zbiorników. Opierając się na zebranej dokumentacji technicznej i opinii biegłego, organ zbadał wszystkie obiekty tego typu posiadane przez spółkę i podzielił je na grupy według nazwy w ewidencji środków trwałych, a następnie na podgrupy według podobieństwa funkcjonalnego lub konstrukcyjnego: (a) na zbiorniki B. (z 8 podgrupami) - organ uznał za podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki, (b) tanki, podzielone na: tankofermentatory (z 3 podgrupami), tanki leżakowe (z 3 podgrupami) - organ uznał za podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki, (c) zbiorniki leżakowe - organ uznał za podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki, (d) zbiorniki fermantacyjne - organ uznał za podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki, (e) zbiorniki drożdży, podzielone na: zbiorniki do namnażania drożdży, zbiorniki drożdży zarodowych (3 podgrupy), zbiorniki drożdży opadowych (3 podgrupy), zbiorniki magazynowe drożdży, zbiorniki drożdży, zbiorniki do przygotowywania drożdży. Organ uznał podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki jedynie obiekty z podgrupy nr 1 i 9. Natomiast pozostałe obiekty ze względu na wątpliwości kwalifikacyjne uznał na korzyść spółki za niepodlegające opodatkowaniu, (f) silosy (2 podgrupy) - organ uznał je za podlegające opodatkowaniu budowle zbiorniki, (g) pozostałe zbiorniki: R.B., Zbiornik do oczyszczania, Zbiornik zrzutów awaryjnych, Zbiornik buforowy kwasoodporny - ze względu na wątpliwości kwalifikacyjne uznał na korzyść spółki za niepodlegające opodatkowaniu, (h) Bateria silosów słodu H. [...] - organ uznał ten obiekt za podlegający opodatkowaniu budynek. Jednocześnie, znajdujące się w jego wnętrzu silosy słodu organ uznał za podlegające osobnemu opodatkowaniu zbiorniki. Po rozpoznaniu odwołania SKO w Katowicach decyzją z 13 grudnia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Po dokonaniu analizy włączonej do akt sprawy opinii biegłych, a także dwóch dostarczonych przez podatnika opinii technicznych, Kolegium dokonało własnej oceny prawnopodatkowej składników majątku spółki dla celów podatku od nieruchomości i stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, a poprzedzające decyzję postępowanie nie było dotknięte błędami, które uniemożliwiłyby rozpoznanie sprawy w drugiej instancji. Mimo, że nie wszystkie wnioski organu I instancji Kolegium podzieliło, to żadne z dostrzeżonych rozbieżności nie skutkowały uchyleniem decyzji ze względu na zasadę określoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.). W szczególności Kolegium nie podzieliło wątpliwości organu co do kwalifikacji jako zbiorników obiektów objętych interpretacją podatkową z 29 lipca 2022 r. (R.B., Zbiornik do czyszczenia, Zbiornik zrzutów awaryjnych, Zbiornik buforowy kwasoodporny). Stwierdzono też, że wbrew treści uzasadnienia decyzji, organ I instancji nie opodatkował silosów będących częścią obiektu Bateria silosów słodu H. [...]. W tym ostatnim przypadku faktycznie opodatkowano silosy zlokalizowane w budynku śrutowni. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez wyznaczenie przez Kolegium (ale wcześniej także i przez Prezydenta na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego) terminu zarówno do wypowiedzenia się przez spółkę w sprawie zebranego materiału, które miało charakter wyłącznie pozorny, polegający na wydaniu decyzji przez Kolegium przed otrzymaniem stanowiska spółki, mimo posiadanej przez Kolegium wiedzy o fakcie nadania przez spółkę pisma wraz z opinią techniczną przygotowaną przez Akademię Górniczo Hutniczą (dalej: AGH) w terminie wynikającym z art. 200 o.p., co skutkowało nieuwzględnieniem tego nowego materiału dowodowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz pominięciem innej (wcześniejszej) opinii AGH przekazanej przez spółkę w październiku 2024 r. obejmującej swoim zakresem kilkaset obiektów, b) art. 123 § 1, art. 127 i art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez pozbawienie spółki prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z Ekspertyzy technicznej dotyczącej elementów infrastruktury usytuowanych na terenie zakładu T.B.K. (K. [...] S.A.) zlokalizowanego w T. przy ul. M. [...] oraz w konsekwencji uniemożliwieniu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co wynika z odmowy przeprowadzenia przesłuchania biegłych z udziałem spółki oraz zadawania im pytań przez spółkę i tym samym pozbawienie spółki jej podstawowego uprawnienia w postępowaniu podatkowym, jakim jest czynny udział strony na każdym etapie postępowania, c) art. 21 § 3 w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia się do całości zobowiązania spółki (w tym w szczególności obiektów, które - zdaniem spółki oraz rzeczoznawców budowlanych z AGH - nie podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle) i tym samym prowadzenie postępowania w sposób profiskalny, zmierzający wyłącznie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy i zwiększenia zobowiązania podatkowego spółki, d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Miastem T. reprezentowanym przez Prezydenta, a C.T. Spółka Akcyjna w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia doradcy, które oparte było na premii od sukcesu, e) art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłych, która: (-) sporządzona została z przekroczeniem przez biegłych zakresu wydanego przez Prezydenta postanowienia dotyczącego powołania biegłych poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie przepisów u.p.b., (-) nie zawiera wiadomości specjalnych, a jest wyłącznie kompilacją opisu cech technicznych obiektów przekazanego organowi podatkowemu przez spółkę oraz zawiera subiektywną i dogmatyczną kwalifikację poszczególnych obiektów należących do spółki na gruncie Prawa budowlanego na podstawie nazw środków trwałych z ewidencji środków trwałych strony skarżącej, (-) została wydana w oderwaniu od pełnej dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji (w szczególności rzekomych ustnych wyjaśnień pracowników spółki) dotyczących poszczególnych obiektów (zebranych przez organ podatkowy już po wydaniu opinii biegłych), co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby dać organowi podatkowemu "wiadomości specjalne" niezbędne do ich podatkowej kwalifikacji w decyzji, (-) zawiera błędne ustalenia z zakresu budownictwa (na elementarnym poziomie), którym wprost zaprzeczają inne dowody zebrane przez organ podatkowy, w szczególności projekty budowlane zarówno w części opisowej jak i w rzutach, (-) sporządzona została przez biegłych, którzy nie posiadają odpowiednich kompetencji z zakresu browarnictwa, a które są niezbędne do opisania obiektów realizujących proces technologiczny, (-) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasada legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, oficjalności postępowania dowodowego i dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez: (-) wydanie bezkrytycznego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie konkluzji biegłych, w sytuacji w której biegli - zdaniem spółki - nie byli bezstronni (stronniczość biegłych nie była weryfikowana przez organ, a zachodzą poważne okoliczności sugerujące, że zostali oni wskazani przez firmę doradczą, która otrzymuje w tej sprawie wynagrodzenie od sukcesu i ma bezpośredni interes w maksymalizacji wysokości określonego zobowiązania podatkowego), co podaje w wątpliwość niezależny i rzetelny charakter opinii i może mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem opinia miała na celu dostarczenie istotnych dla rozpoznania sprawy wiadomości specjalnych, stanowiących podstawę wydania decyzji, (-) oparcie swojego rozstrzygnięcia na opinii biegłych, która jest opinią co do prawa, bowiem dotyczy kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie prawa budowlanego, wydanej z przekroczeniem przez biegłych zakresu wydanego przez Prezydenta postanowienia dotyczącego ich powołania na biegłych, (-) dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy, a przez to brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy oraz zignorowanie materiału dowodowego, który wprost zaprzecza ustaleniom przyjętym w decyzji oraz opinii (m.in. poprzez błędne określenie pełnionych przez sporne zbiorniki funkcji, która wprost wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji techniczno-ruchowej oraz pozwolenia zintegrowanego wydanego przez samego Prezydenta czy też konstrukcji obiektów zawartej w dokumentacji budowlanej), (-) dokonaniu kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowie w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych, (-) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy (akta sprawy, z którymi w dniu 30 lipca zapoznał się pełnomocnik spółki były "wybrakowane", bowiem nie zawierały materiału dowodowego włączonego przez organ podatkowy i okoliczność tę potwierdza protokół); g) art. 180 w zw. z art. 237, art. 217 o.p. poprzez wydanie przez Prezydenta, a następnie zaakceptowanie przez Kolegium postanowienia z 2 lutego 2024 r. w przedmiocie powołania biegłych niewypełniającego przesłanek z art. 217 o.p., w którego treści brak jest wskazania obiektów mających być przedmiotem opinii (obiekty te zostały ostatecznie wybrane przez samych biegłych) oraz niewskazanie jakie konkretnie cechy miały zostać zbadane przez biegłych z powołaniem konkretnych definicji i pojęć; h) art. 180 § 1 i art. 188 w. zw. z art. 237, art. 217, art. 169 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 o.p. poprzez wydanie przez Prezydenta, a następnie zaakceptowanie przez Kolegium postanowienia z 16 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy przesłuchania biegłych naruszającego przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z póżn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.) polegające na przyjęciu, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynków, takie jak "zbiorniki", "tanki", "BBT" stanowią odrębne od budynku obiekty budowlane i w konsekwencji budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. prawidłowo wykazanych do opodatkowania przez spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do Prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (a zatem niebędące urządzeniami wolnostojącymi) stanowią obiekty budowlane, a tym samym zostały zaklasyfikowane w całości jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. pkt 2 u.p.o.l. opodatkowane podatkiem od nieruchomości; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz. art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które: (-) nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych, (-) zostały zamontowane, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego; (d) art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 poprzez jego niezastosowanie wobec obiektów z Grup o nazwach: BBT, TANKI, ZBIORNIKI, LEŻAKOWE, ZBIORNIKI FERMENTACYJNE, SILOSY oraz ZBIORNIKI DROŻDŻY (Podgrupy 2-8 oraz 10) i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, podczas gdy w odniesieniu do obiektów z Grup o nazwie ZBIORNIKI DROŻDŻY (Podgrupy 1 oraz 9) oraz POZOSTAŁE o l.p.1-4 o zbliżonej charakterystyce technicznej i konstrukcji organ uznał za konieczne zastosowanie zasady in dubio pro tributario oraz pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu była prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów znajdujących się w browarze, takich jak zbiorniki BBT, tanki, zbiorniki leżakowe, fermentacyjne, zbiorniki drożdży oraz silosy. Organy podatkowe uznały te obiekty za budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast skarżąca spółka twierdziła, że stanowią one element instalacji wewnątrz budynków, będących częściami budynków w rozumieniu prawa budowlanego. Spółka podnosiła również, że nie wykazano ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Następnie wskazał, że tożsamy problem był już rozstrzygany przez WSA w Olsztynie, który oddalił skargę w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 128/24 z 29 maja 2024 r., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w wyroku o sygn. akt III FSK 1155/24 z 30 stycznia 2025 r. Sąd częściowo odwołał się do argumentacji zawartej w tych rozstrzygnięciach. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. jest częściowo zasadny, gdyż organ wydał decyzję przed zapoznaniem się z opinią techniczną przygotowaną przez AGH. Sąd wskazał jednak, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ nawet po uwzględnieniu opinii organ nie zmieniłby stanowiska. Sąd podkreślił także, że podatnik przedłożył trzy prywatne opinie techniczne sporządzone tego samego dnia, lecz przekazywał je w różnych terminach, co mogło stanowić nadużycie prawa procesowego. Następnie WSA odniósł się do zarzutu pominięcia prywatnej opinii technicznej dotyczącej wybranych składników majątku K. [...] S.A. zlokalizowanych na terenie B.T. wykonanej przez prof. AGH przekazanej przez spółkę w październiku 2024 r. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny wskazując, że organ odnosił się do tej opinii w uzasadnieniu decyzji, lecz nie był związany zawartymi w niej ocenami prawnymi, ponieważ rolą biegłego jest przedstawienie wiadomości specjalnych, a nie dokonywanie kwalifikacji prawnej. WSA rozważył także zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania biegłych. WSA wskazał, że nawet gdyby uznać to za uchybienie, to nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż spółka mogła przedstawiać zarzuty wobec opinii biegłych oraz przedstawiła własną opinię prywatną. Kolejno WSA ocenił zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez częściowe zakwestionowanie deklaracji podatkowej. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny wskazując, że organ odniósł się do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w sposób kompleksowy. Sąd odniósł się również do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sporządzenia opinii biegłego. WSA wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek ocenić opinię biegłego jedynie pod względem formalnym, tj. jej spójności i logiczności, natomiast nie może samodzielnie podważać wniosków wymagających wiedzy specjalistycznej. W ocenie Sądu biegły posiadał odpowiednie kompetencje z zakresu budownictwa, a sporządzona opinia była prawidłowa. WSA nie podzielił również zarzutu braku bezstronności biegłych, ani zarzutów związanych z korzystaniem przez organ z usług podmiotu doradczego wskazując, że organy administracji mogą korzystać z pomocy specjalistów, a wszystkie czynności w postępowaniu były podejmowane przez organ we własnym imieniu. W ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA wskazał, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawem budowlanym budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, w tym m.in. zbiorniki przemysłowe. Obiekty znajdujące się wewnątrz budynku mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, jeżeli stanowią samodzielne obiekty budowlane. W takim przypadku budynek może pełnić jedynie funkcję ochronną wobec znajdujących się w nim urządzeń. WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż sporne obiekty nie stanowią instalacji budynkowych, lecz samodzielne obiekty budowlane. Ich funkcją jest przede wszystkim gromadzenie substancji wykorzystywanych w procesie produkcji piwa, co kwalifikuje je jako zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd wskazał również, że fakt, iż w zbiornikach zachodzą procesy technologiczne, nie wyklucza uznania ich za zbiorniki, ponieważ podstawową cechą tych obiektów jest ich pojemność i zdolność do gromadzenia substancji. WSA uznał także za niezasadny zarzut dotyczący braku wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd wskazał, że sporne obiekty wykonano m.in. ze stali nierdzewnej, która stanowi wyrób budowlany, a sam montaż gotowych elementów jest również robotą budowlaną w rozumieniu prawa budowlanego. Sąd podkreślił, że dla budowli nie jest wymagane trwałe związanie z gruntem, w przeciwieństwie do budynków. Ostatecznie WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty jako budowle (zbiorniki) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 151 poprzez jego zastosowanie, a jednocześnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach błędów proceduralnych po stronie Prezydenta i SKO, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO i oddalenie skargi spółki, pomimo, że decyzja SKO została wydana z rażącym naruszeniem: – art. 21 § 3 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach postępowania organów podatkowych, które - wydając decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania - nie dokonały analizy wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją podatkową spółki, przez co zawyżyły zobowiązanie podatkowe opodatkowując środki trwałe niestanowiące w całości budowli; – art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez zbagatelizowanie faktu, iż SKO wydało swoją decyzję bez oczekiwania na przesyłkę pocztową zawierającą stanowisko spółki w sprawie zgromadzonego materiału, zawierającą nowy dowód jakim była opinia dotycząca poziomych oddzielaczy cieczy (dalej: Opinia POC), co w efekcie doprowadziło do zawyżenia zobowiązania spółki, bowiem POC zostały zakwalifikowane w całości jako budowle, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy w tym zakresie; – art. 190 § 2 w zw. z art. 192 oraz art. 200a § 1 pkt 2 o.p. - poprzez uznanie, że przesłuchanie biegłych nie wpłynęłoby na wydanie decyzji o innej treści, skoro spółka mogłaby wyjaśnić z biegłymi podstawowe rozbieżności pomiędzy ich opinią a dokumentacją budowlaną i opinią techniczną dotyczącą wybranych składników majątku K. [...] S.A. zlokalizowanych na terenie B.T. wykonaną przez niezależnego eksperta, tj. Akademię Górniczo-Hutniczą im. Stanisława Staszica w Krakowie pod kierownictwem prof. AGH dr hab. inż. oraz rzeczoznawcę budowlanego R.O. oraz prof. AGH dr hab. inż. K.F. (dalej: Opinia AGH), co spowodowało, iż została wydana decyzja oparta na błędnie zrekonstruowanym stanie faktycznym; – art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez bezpodstawne pominięcie równorzędnego (z uwagi na brak hierarchii dowodów w o.p.) z Opinią Biegłych, dowodu w postaci Opinii AGH, wyłącznie z powodu uznania przez sąd, że opinia ta jest dotknięta błędem wykładni prawa; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach wydania bezkrytycznego przez Prezydenta rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie konkluzji Biegłych, w sytuacji w której Biegli - zdaniem spółki - nie byli bezstronni (stronniczość Biegłych nie była weryfikowana przez organ, a zachodzą poważne okoliczności sugerujące, że zostali oni wskazani przez firmę doradczą, która otrzymuje w tej sprawie wynagrodzenie od sukcesu i ma bezpośredni interes w maksymalizacji wysokości określonego zobowiązania podatkowego), co spowodowało wątpliwości odnośnie niezależnego i rzetelnego charakteru Opinii i miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Opinia stanowiła wyłączną podstawę wydania decyzji; – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez niezakwestionowanie przez WSA w Gliwicach praktyki zastępowania organu podatkowego zewnętrznym doradcą wynagradzanym według formuły "success fee", co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i bezstronności postępowania; b) art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni prawa materialnego sprzecznej z uchwałą NSA z 29 września 2021 r. o sygn. III FPS 1/21, przy jednoczesnym niezastosowaniu trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a., który pozwalałby WSA w Gliwicach na odejście od wskazań zawartych w uchwale; b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu jako budowli i objęciu podatkiem od nieruchomości środków trwałych, które nie stanowią w całości budowli, w szczególności takich jak POC (poziome oddzielacze cieczy), ale także obiektów takich jak: kosz zsypowy, klatka schodowa, podesty obsługowe dla chłodnictwa Watra, bariery stalowe energochłonne dyspozytorni T., wyrzutnik ślimakowy V. do zbiornika młota 1-6449, instalacja odsiarczania T., rogatka drogowa C. [...] 8-6 metrowa (szlaban) oraz rogatka drogowa C. [...] 8-1,5 metrowa (szlaban); b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-3 u.p.b. oraz art. 45 i 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię w postaci: – wskazania, że za zbiorniki, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. można uznać obiekty, które nie służą wyłącznie do gromadzenia materiałów, podczas gdy w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 zostało wskazane, że "Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów"; – uznania, że zbiorniki i tankofermentory zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią odrębne od budynków obiekty budowlane i w konsekwencji budowle, podczas gdy w świetle przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. stanowią one jedynie elementy instalacji technologicznej związanej z budynkiem, niepodlegającej odrębnemu od budynków, w którym się znajdują opodatkowaniu; – przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy mamy w przypadku każdego ze spornych obiektów do czynienia z dwiema odrębnymi rzeczami (przedmiotami materialnymi) w rozumieniu cywilistycznym - w postaci osobno budynków (w których te obiekty się znajdują) i osobno budowli (odrębnych od tych budynku zbiorników); – uznania za obiekty budowlane przedmiotów, które: • nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych; • powstały w procesie produkcyjnym, przeznaczonym do ustawienia w miejscu docelowym, tj. w procesie odmiennym od procesu budowlanego; c) art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją RP i uchylił jego moc obowiązującą, a tym samym zdaniem skarżącej potwierdził, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie obiektów typu zbiornik), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Natomiast organy podatkowe stosowały tę zasadę jedynie w odniesieniu do wybranych obiektów, pomimo iż są one analogiczne do spornych obiektów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188, ewentualnie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji SKO, bądź ewentualne przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz – zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że spółka wnosi o rozpoznanie sprawy podczas rozprawy. SKO w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. W piśmie z 25 lutego 2026 r. pełnomocnik spółki odniósł się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organów są to budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast według skarżącej – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. – stanowią one części budynków tj. element instalacji wewnątrzbudynkowych obejmujących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia, bądź opodatkowaniu jako budowle podlegają jedynie ich części budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie w sprawie przepisów postępowania, błędnie jednak uznał, że naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Trzeba zauważyć, że ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość wskazanego "istotnego wpływania na wynik sprawy" należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., I OSK 269/05). W tym zakresie należało uwzględnić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Skarżąca zasadnie podniosła, że SKO w Katowicach wydało swoją decyzję bez oczekiwania na przesyłkę pocztową zawierającą stanowisko spółki w sprawie zgromadzonego materiału oraz nowy dowód jakim była opinia dotycząca poziomych oddzielaczy cieczy (POC). Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 o.p., zobowiązującej organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienia im przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zauważyć, że dzięki uprawnieniu wynikającemu z art. 200 § 1 o.p. strona ma możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (por. wyrok NSA z 2 lipca 2002 r., III SA 31/01). Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie SKO w Katowicach postanowieniem z 21 listopada 2024 r. odniosło się do wniosków dowodowych strony i poinformowało o możliwości przeglądania akt sprawy. Podatnik odebrał postanowienie 5 grudnia 2024 r. i termin na wypowiedzenie się co do akt sprawy upływał 12 grudnia 2024 r. W dniu 9 grudnia 2024 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy. Podatnik w dniu 12 grudnia 2024 r. przesłał dwie kolejne prywatne opinie techniczne sporządzone 30 września 2024 r. Jedna z nich została zeskanowana i wysłana elektronicznie ostatniego dnia. Kolegium przełożyło posiedzenie w sprawie na kolejny dzień i 13 grudnia 2024 r. uwzględniło wniosek, włączając tę prywatną opinię do akt sprawy. Drugą opinię podatnik nadał pocztą (o czym poinformował Kolegium), a przesyłka wpłynęła do organu 16 grudnia 2024 r. Kolegium nie uwzględniło zatem ostatniej opinii przy wydawaniu decyzji. WSA w Gliwicach stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 oraz art. 200 o.p., jednakże uchybienie to nie miało istnego wpływu na wynik sprawy. Organ dysponując bowiem przed wydaniem decyzji opinią dotyczącą POC, wydałoby rozstrzygniecie o tożsamej treści i nie zmieniłby swojego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu kasacyjnego, wniosek o braku możliwości istotnego wpływu przedłożonego dokumentu na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia. Opinia techniczna, która wpłynęła do organu już po wydaniu decyzji, dotyczyła obiektów w postaci poziomych oddzielaczy cieczy. W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji Kolegium zajęło stanowisko, że POC stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, a podatnik próbuje sztucznie oddzielić oddzielacze cieczy od ich instalacji i fundamentów. Wskazane "jednozdaniowe" stwierdzenie ma charakter ogólnikowy i nie stanowi merytorycznego odniesienia się do zagadnienia prawidłowości kwalifikacji POC jako budowli. Tymczasem obiekty te nie były przedmiotem analizy w ramach opinii biegłych włączonych do akt sprawy podatkowej, nie odniosły się do nich również organy podatkowe. W sprawie nie przedstawiono zatem argumentacji przemawiającej za opodatkowaniem POC jako budowli. Nie przesądza o tym sam fakt takiego zadeklarowania ich przez podatnika. Powyższej oceny nie podważają wnioski zawarte w zaskarżonym wyroku, że skarżąca celowo wstrzymywała się ze złożeniem dowodu do dnia, w którym jego uwzględnienie będzie niemożliwe z powodu terminów przedawnienia zobowiązania. Niezależnie od trafności tych uwag, to Kolegium wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dopiero w postanowieniu z 21 listopada 2024 r., w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. upływał 31 grudnia 2024 r. W konsekwencji dążąc do zachowania terminu przedawnienia Kolegium wydało decyzję 13 grudnia 2024 r., nie oczekując na dowód przesłany przez podatnika. Takie działanie nie może stanowić uzasadnienia dla naruszenia prawa strony do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji przed podjęciem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Dodatkowo trzeba zaważyć, że jak podniosła skarżąca, Kolegium w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych 2020-2022 dostrzegło konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (odnośnie opinii prywatnych strony) i uchyliło decyzje Prezydenta Miasta T. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w dokumentach dołączonych do pisma procesowego z 25 lutego 2026 r. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 192 oraz art. 200a § 1 pkt 2 o.p. odnoszący się do zaniechania przesłuchania biegłych. Zdaniem skarżącego, spółka mogłaby wyjaśnić z biegłymi podstawowe rozbieżności pomiędzy ich opinią a dokumentacją budowlaną i opinią techniczną dotyczącą wybranych składników majątku zlokalizowanych na terenie B.T. wykonaną przez niezależnego eksperta działającego na zlecenie spółki, co spowodowało, iż została wydana decyzja oparta na błędnie zrekonstruowanym stanie faktycznym. Z treści przepisu art. 190 § 2 o.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W orzecznictwie wskazuje się, że specyfika dowodu z opinii biegłego polega na tym, iż biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., I GSK 982/08). Zachowanie tych wymagań nie jest pozostawione uznaniu organu, lecz stanowi jego bezwzględny obowiązek, niezależnie od treści i wagi przeprowadzonego dowodu. Jeżeli zatem przeprowadzany dowód dotyczy okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to naruszenie powyższych obowiązków stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85). W niniejszej sprawie organ włączył do akt dowód z opinii biegłych z marca 2024 r. sporządzony na potrzeby postępowania za rok 2022. Skarżąca po otrzymaniu opinii złożyła w dniu 26 czerwca 2024 r. wniosek o przesłuchanie biegłych. Wniosek ten został oddalony przez organ I instancji postanowieniem z 16 lipca 2024 r., w tym samym dniu organ ten wydał decyzję. Również na etapie postępowania odwoławczego spółka kilkukrotnie składała wnioski o przesłuchanie biegłych i przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem. W postanowieniu z 21 listopada 2024 r. Kolegium nie uwzględniło tych żądań. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko stwierdzeniem, że skarżąca miała możliwość kierowania pytań do biegłego pisemnie z czego nie skorzystała wprost, lecz zawarła swoje zastrzeżenia w pismach procesowych, które Kolegium z urzędu uwzględniło i oceniło. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uprawnienia strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań biegłym oraz składania wyjaśnień nie można ograniczać do możliwości przedłożenia opinii prywatnej. Strona w ramach oceny dowodu z opinii biegłego ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły (por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21). Niewątpliwie organ podatkowy powinien zapewnić stronie realną możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień określonych w art. 190 § 2 o.p. poprzez zgłoszenie zastrzeżeń do opinii biegłego. Zgodnie bowiem z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taki obowiązek nie został zrealizowany w niniejszej sprawie. Organy odmówiły przesłuchania biegłych z udziałem spółki, jednocześnie nie poinformowano tego podmiotu o możliwości chociażby zgłoszenia na piśmie pytań do biegłego, co pozwoliłoby na odniesienie się rzeczoznawcy (lub organu podatkowego) do wątpliwości skarżącej dotyczących prawidłowości sporządzonej opinii. Trzeba zauważyć, że spółka w składanych pismach procesowych nie ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem biegłych, podnosiła też błędy w ustaleniach faktycznych. Z tych względów brak umożliwienia stronie przedstawienia biegłym zastrzeżeń do złożonej opinii należy potraktować jako pozbawienie uprawnienia jakim jest czynny udział strony w każdym etapie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodu w postaci opinii AGH, wyłącznie z powodu uznania przez Sąd, że opinia ta jest dotknięta błędem wykładni prawa. Wskazana opinia prywatna, wykonana przez prof. AGH a przekazana przez spółkę w październiku 2024 r., dotyczyła wybranych składników majątku K. [...] S.A. zlokalizowanych na terenie B.T. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, Kolegium odnosiło się do ww. opinii, czego konkretne przykłady przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono natomiast, że Kolegium nie odniosło się do ww. opinii prywatnej w zakresie ustaleń dotyczących tankofermentatorów. Wprawdzie budowa tankofermentatorów została przenalizowana w decyzji organu I instancji, to organ ten nie miał możliwości odniesienia się do opinii przedłożonej w postępowaniu odwoławczym. Rozbieżność dotyczy przede wszystkim uznania tankofermentatorów zamocowanych na posadzce budynku lub na stropodachu budynku za obiekty odrębne od budynku (a zatem ustaleń faktycznych). Przywołana przez Sąd pierwszej instancji ogólna wypowiedź Kolegium, odnośnie braku wymogu, by podlegające opodatkowaniu budowle zostały zamontowane na stabilizujących je częściach niepowiązanych z częściami budynku została przedstawiona dopiero w odpowiedzi na skargę. Organ winien w tej kwestii przedstawić jednoznaczne stanowisko, czy sporne tankofermentatory stanowią odrębne przedmioty materialne (jedną rzecz), odnoszące się do konstrukcji konkretnych obiektów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach postępowania organów podatkowych, które - wydając decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania - nie dokonały analizy wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją podatkową spółki, przez co zawyżyły zobowiązanie podatkowe opodatkowując środki trwałe niestanowiące w całości budowli. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organ podatkowy, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji podatkowej, jest zobowiązany do zakwestionowania jej w całości, nie zaś jedynie w stosunku do części przedmiotów opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do częściowego modyfikowania niektórych elementów złożonej deklaracji podatkowej, przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Działanie takie nie znajduje uzasadnienia w art. 21 § 3 o.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 25 września 2020 r., II FSK 1497/18 wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 o.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy zastosować także do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości obejmującej określone przedmioty opodatkowania pozostające we właściwości danego organu. W stosunku do wskazanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania, powinna zostać zatem wydana decyzja, z której wynika, że obejmuje ona wszystkie wymienione w deklaracji przedmioty opodatkowania. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy częściowo zakwestionował złożoną deklarację, co nie oznacza, że pozostawił pozostałą część przedmiotów opodatkowania poza rozstrzygnięciem. Sam fakt, że organ nie dokonał szczegółowej analizy każdego obiektu wskazanego w deklaracji nie oznacza, że określił wysokość zobowiązania podatkowego jedynie od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji. Prezydent Miasta T. w wydanej decyzji jednoznacznie stwierdził, że biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania, spółka prawidłowo kwalifikuje na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wymienione obiekty (tabela nr 3 w decyzji), poza wymienionymi wyjątkami. Z wydanej w sprawie decyzji wynika zatem, że rozpoznano w całości sprawę określenia zobowiązania podatkowego, odnosząc się do wszystkich przedmiotów opodatkowania, zadeklarowanych i niezadeklarowanych przez podatnika. Jak powyżej wskazano, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe spełnia wymogi określone w art. 21 § 3 o.p., a zatem w sposób pełny określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości opodatkowania konkretnych przedmiotów nie mieści się w ramach kontroli naruszenia tego przepisu. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez niezakwestionowanie przez WSA w Gliwicach praktyki zastępowania organu podatkowego zewnętrznym doradcą wynagradzanym według formuły "success fee", co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i bezstronności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 3 września 2025 r., sygn. III FSK 128/24, że co do zasady, nie budzi wątpliwości legalność zawierania przez organy administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Nie sprzeciwiają się temu w szczególności przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zawarcie umowy o świadczenie usług wsparcia prawnego dla organów podatkowych, jak też przygotowanie przez doradcę analizy czy nawet projektów dokumentów nie może być automatycznie poczytywane za przejęcie przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu. Wystąpienie tych zdarzeń nie oznacza, że doradca contra legem staje się organem podatkowym. Zaakcentowania przy tym wymaga, że istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania, a podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzysta z pomocy podmiotu świadczącego usługi doradcze (zarówno osoby fizycznej jak i prawnej), to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego musi być podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który ma obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Sporządzona opinia czy analiza nie wiąże zatem organu, lecz podlega jego ocenie i może zostać wykorzystana w całości, w części albo niewykorzystana wcale. Zaakcentowania przy tym wymaga, że akty administracyjne podlegają kontroli – w przypadku, gdy podatnik się z nimi nie zgadza, najpierw przez organ drugiej instancji, a następnie przez dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. Dlatego też trudno uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego (podatkowego) i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Dokonując kontroli w konkretnej sprawie wymiarowej, sądy te nie oceniają natomiast ani skutków umów cywilnoprawnych zawieranych przez organy samorządowe z doradcami zewnętrznymi, ani ewentualnego naruszenia tajemnicy skarbowej bądź etyki zawodowej. Ewentualne naruszenia etyki zawodowej czy tajemnicy skarbowej może natomiast podlegać ocenie odpowiednio – pod kątem odpowiedzialności karnej lub dyscyplinarnej. W badanej sprawie Prezydent Miasta T. zatrudnił kancelarię prawną świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa m.in. w sprawach podatku od nieruchomości i pozyskał opinię, którą posłużył się podejmując rozstrzygnięcie. Analiza akt podatkowych nie daje podstaw do stwierdzenia, że kancelaria prawna (jej pracownicy) brała udział w podejmowaniu jakichkolwiek innych czynności faktycznych bądź prawnych w sprawie. Czynności te wykonywał organ I instancji (odpowiednio upoważnieni przez niego pracownicy). W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani podnoszona przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ. Z podobnych względów niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach wydania przez Prezydenta rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie konkluzji biegłych w sytuacji, w której biegli - zdaniem spółki - nie byli bezstronni, ponieważ zostali oni wskazani przez firmę doradczą, która otrzymuje w tej sprawie wynagrodzenie od sukcesu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca poza stawianiem zarzutów bezstronności biegłych podjęła jakichkolwiek działania w kierunku pociągnięcia ich do odpowiedzialności dyscyplinarnej bądź karnej. Sama okoliczność, że wskazywani biegli sporządzają ekspertyzy techniczne dla innych gmin, w których znajdują się browary, i które współpracują z tą samą firmą doradczą nie uzasadnia zarzutu braku ich bezstronności. Podobnie jak fakt, że skarżąca nie zgadza się ze sporządzoną opinią. Organ podatkowy, stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepisy nie określają, jakie kompetencje powinien posiadać biegły w sprawie podatkowej, niewątpliwie jednak powinien posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie adekwatnym do prowadzonej sprawy. Nie ma podstaw do uznania, że biegli, którzy sporządzili opinię uwzględnioną przez organ podatkowy nie dysponowali wymaganą wiedzą ekspercką z zakresu budownictwa. Skarżąca nie wykazała, by przygotowując kwestionowaną opinię, biegli kierowali się innymi względami niż posiadana wiedza. Trzeba też zauważyć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. To nie opinia biegłego lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie o naruszenia art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni prawa materialnego sprzecznej z uchwałą NSA z 29 września 2021 r. o sygn. III FPS 1/21, przy jednoczesnym niezastosowaniu trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 269). Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 września 2021 r. podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w związku z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". NSA w sentencji uchwały nie wypowiadał się zatem odnośnie rozumienia pojęcia "zbiornika". Fakt, że takie stanowisko wyrażono w uzasadnieniu uchwały, nie oznacza, że wypowiedź ta ma charakter wiążący. Niezależnie zatem od oceny, czy Sąd pierwszej instancji zastosował się do tego stanowiska, zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy zachodziły podstawy do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, których prawidłowa wykładnia warunkuje właściwy kierunek ustaleń faktycznych. Sąd uznał te zarzuty za niezasadne, podzielając w tym zakresie argumentację przedstawioną w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 1156/24, którą posłuży się w dalszej części uzasadnienia. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych(kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w definicji legalnej obiektu budowalnego ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 stwierdził, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami u.p.b.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Skoro przedmiotem podatku od nieruchomości są, spełniające określone kryteria, obiekty budowlane, to kluczowe jest ustalenie, z iloma tego rodzaju obiektami mamy do czynienia. Dokonując prawnopodatkowej oceny danego obiektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest to jeden obiekt budowlany, czy też kilka tego rodzaju obiektów. Jeżeli obiektów jest kilka, każdy z nich powinien podlegać ocenie w kontekście definicji budynku lub budowli przedstawionych w u.p.o.l. Wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). W celu zdefiniowania tego pojęcia, w tym ustalenia kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, posiłkowo można sięgnąć do przepisów wykonawczych z zakresu prawa budowlanego, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1065). Rozporządzenie w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, jak: wodociągowa ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, ogrzewcza, wentylacja i klimatyzacja, gazowa, elektryczna. Wymienione rodzaje instalacji są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi. Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l. W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy pełnią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Kolejnym elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.p.b., który stał się przedmiotem sporu, jest wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) wdanym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Czynności montażu gotowego wyrobu mieści się w pojęciu "wybudowanie", co wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe. Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych") oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze". Odnośnie pojęcia "zbiornika" w uzasadnieniu przywoływanej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wskazano, że z samej istoty konstrukcji "zbiornika" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jak wskazano w innej sprawie dotyczącej skarżącej spółki, w żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową (por. wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., III FSK 944/24). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21). W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-3 u.p.b. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu wymienionych obiektów jako budowli i objęciu podatkiem od nieruchomości środków trwałych trzeba wyjaśnić, że zarzut ten nie został powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor konsekwentnie zarzuca brak dokonania analizy i oceny tych przedmiotów opodatkowania, brak przeprowadzenia w tym zakresie pełnego i wyczerpującego postepowania podatkowego. Jednocześnie skarżąca nie wyjaśnia, dlaczego wskazane obiekty nie powinny zostać opodatkowane. Obowiązek prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych spoczywa na podmiocie wnoszącym ten środek zaskarżenia. W orzecznictwie wskazuje się, że podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (np. wyrok NSA z 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08). Stąd zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. Do kwestii opodatkowania POC i pozostałych obiektów w kontekście innych zarzutów odniesiono się we wcześniejszej części uzasadnienia. W kontekście zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez spółkę wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, który podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodnie z którym wydanie ww. wyroku w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r.) z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1336/23). Wobec tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny. Trzeba na koniec też zauważyć, że przyjęta w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 lit. i) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński