III FSK 224/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. D. K., M. J. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 245/24 w sprawie ze skargi D. s.c. D. K., M. J. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.42.2023.10 UNP: 2401-23-284870 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. s.c. D. K., M. J. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 245/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. D.K., M.J. w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1.2. Decyzją z 20 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 czerwca 2023 r., wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej, wskazuje na niemożność poniesienia tych zobowiązań. Wskazano, że samoistną przesłankę do zastosowania zabezpieczenia w tej sprawie stanowi uszczuplenie przez stronę skarżącą należności podatkowych, będące efektem nieprawidłowości stwierdzonych w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. zaniżenie należnego podatku VAT za październik i listopad 2022 r. oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. DIAS zauważył, że poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej ustalenia, jak charakter stwierdzonych nieprawidłowości, świadczą o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie można założyć, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiły zobowiązania powstające z mocy prawa, które nie zostały wykonane w terminie. Zatem okoliczność ta jest w zasadzie sama w sobie spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki – nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym – i może rodzić uzasadnione obawy co do wykonania tego zobowiązania. Skarżąca wywiodła skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, wskazując że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Dokonane na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazywały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zaległości podatkowych, gdyż wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej – wskazują na niemożność poniesienia tych zobowiązań przez spółkę. Jak bowiem ustalono, spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych (skarżąca nie posiadała nieruchomości ani pojazdów). Co istotne skarżąca nie zadeklarowała w deklaracjach dotyczących kontrolowanych okresów prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych, a nastąpiło to na skutek posłużenia się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Skutkiem takich czynności było zaniżenie wartości należności podatkowych względem skarbu państwa o kwotę 138 679 zł. W konsekwencji charakter stwierdzonych w trakcie kontroli celno–skarbowej nieprawidłowości stanowi o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia, czyli uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Zatem sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne i skargę oddalił. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na powyższy wyrok skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne i nieprawidłowe dokonanie przez organy podatkowe oceny ujawnionych w sprawie okoliczności, które w ocenie skarżącej nie uzasadniają istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., tj. organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istnieją uzasadnione obawy, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym i niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a także bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń organu administracji za własne, a w szczególności polegających na wskazaniu, że: a. istotną okolicznością jest ponadto fakt, że skarżąca dokonując zakupu znacznej ilości palet drewnianych nie posiadała dokładnej wiedzy w zakresie gdzie odbywał się załadunek towaru; b. co przy odległości między siedzibą skarżącej a B.S.L. (140 km w obie strony) czyni ten sposób dostaw wysoce wątpliwym z ekonomicznego punktu widzenia), c. co istotne skarżąca nie zadeklarowała w deklaracjach dotyczących kontrolowanych okresów prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych, nastąpiło to na skutek posłużenia się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Skutkiem takich czynności było zaniżenie wartości należności podatkowych względem skarbu państwa o kwotę 138.679,00 zł; 3. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec braku własnych ustaleń i całkowitego oparcia swoich twierdzeń w zakresie stawianych przez skarżącą zarzutów na stanowisku organów obu instancji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wnikliwej analizy sytuacji majątkowej podatnika, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego; b. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżąca posiada majątek o znacznej wartości, nie posiada jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych; c. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia i wykazania okoliczności, które zdaniem organu wskazywałyby na istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie oraz niedostateczne wyjaśnienie jakie konkretnie okoliczności przemawiają za uznaniem, że na gruncie przedmiotowej sprawy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego przez organ w przybliżonej kwocie, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; 6. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawy środków, w celu usunięcia naruszeń prawa, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję, pomimo że wydana została z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie wybiórczego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, orzekanie na podstawie wybiórczego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z akt sprawy wynika że a. sytuacja finansowa skarżącego jest dobra i z roku na rok jest coraz lepsza, b. skarżąca posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wynikać z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie przez niego uregulowana. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie za zasadne wydanie decyzji zabezpieczającej wobec skarżącego, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego w określonej przez organ przybliżonej kwocie, bowiem skarżąca posiada majątek o znacznej wartości, nie posiada jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na wstępie trzeba wskazać, że wyliczenie jedynie dwóch przesłanek zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, a zatem organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Istotne jest wobec tego czy przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego stanowi wystarczającą podstawę do zabezpieczenia jeśli zestawi się tę wielkość z bieżącą sytuacją majątkową, zasobami majątkowymi i finansowymi, a także możliwościami płatniczymi podatnika. Jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji organu podatkowego, oraz stanu faktycznego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, podano w niej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz wskazano na dowody i okoliczności je uzasadniające. Zatem należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. są bezzasadne. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. o kwotę 138 678 zł. Ponadto spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, że spółka nie posiadała majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, ponieważ: 1. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla skarżącej, zatem nie posiada ona nieruchomości; 2. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców brak jest wpisów, zatem skarżąca nie posiada pojazdów; 3. 23 maja 2023 r. zostało wysłane do spółki wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), na które skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Co więcej, w toku kontroli organ stwierdził, że spółka prowadzi od 16 lutego 2009 r. (CEiDG) działalność w zakresie "Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia". Ponadto w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalając, że spółka podczas dokonywania transakcji z firmą B.S.L. Sp. z o.o. w T. posługiwała się nierzetelnymi fakturami w celu uniknięcia opodatkowania. B.S.L. bowiem nie wykazała w plikach JPK_VAT oraz nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 dostaw na rzecz spółki w kontrolowanym okresie i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw. Nierzetelność przedmiotowych faktur potwierdzała również okoliczność, że B.S.L. nie była w stanie dokonać dostaw towarów, które widnieją na wystawionych fakturach VAT w związku z tym, że jest ona jedynie pośrednikiem w handlu paletami, a nie producentem. Natomiast z plików JPK_VAT złożonych przez B.S.L. w okresie kontrolnym nie wynika, że dokonywała ona zakupu palet od innego podmiotu. 3.4. Analizowane unormowania jednoznacznie wskazują, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym przesłanka ta została określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja tych przepisów oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że istniała w rozpatrywanej sprawie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych (skarżąca nie posiadała nieruchomości ani pojazdów). Jednocześnie ewentualna okoliczność, że wspólnicy skarżącej, która jest spółką cywilną, posiadają majątek nie zmienia oceny sytuacji finansowej skarżącej, gdyż wspólnicy spółki w niniejszej sprawie nie występują jako strona postępowania – podatnik. Co istotne skarżąca nie zadeklarowała w deklaracjach dotyczących kontrolowanych okresów prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych, a nastąpiło to na skutek posłużenia się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Skutkiem takich czynności było zaniżenie wartości należności podatkowych względem skarbu państwa o kwotę 138 679 zł. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organy podatkowe nie wykazały istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Głównym celem decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jedynie uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak już wskazano powyżej takie okoliczności w sprawie zostały uprawdopodobnione. Ponadto wymaga podkreślenia, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17 (publ. CBOSA), ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). Należy wobec tego podkreślić, że skoro zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, to mają one tylko wskazać na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań, a przede wszystkim możliwości ich wykonania. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zawarte w pkt 4 i 7 skargi kasacyjnej) są oczywiście bezzasadne i stanowią jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji stanem faktycznym. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane m.in. do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Podstawowym narzędziem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej, w myśl art. 191 o.p., organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatecznie zaś poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wskazane przez organ podatkowy i uznane przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne stanowiły należytą podstawę do przyjęcia za uprawdopodobnioną możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Przemawiały za tym przede wszystkim należycie udokumentowane i opisane nieprawidłowości związane ze świadomym uczestnictwem skarżącego w procederze posługiwania się tzw. pustymi fakturami VAT i bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony (wynikającego z nierzetelnych faktur). Okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. Wskazać bowiem należy, że przesłanki wynikające z tych przepisów nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co wynikało w rozpatrywanej sprawie z ustaleń organu podatkowego. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Nie ulega też wątpliwości, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Mając to na względzie należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił stan faktyczny tej sprawy przyjmując, iż organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, odnosząc się do sytuacji majątkowej skarżącego, iż istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przyjąć wobec tego należy, że organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowej. Uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu oraz zgromadzone dowody pozwalały na przyjęcie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Ze wstępnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało zatem uprawdopodobnienie zaniżenia deklarowanej pierwotnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku oraz uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie zostanie wykonane. Należy także wskazać w tym miejscu na wyjątkowy charakteru decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określi dopiero przyszła decyzja wymiarowa. Nie może zatem być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie podatku od prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ. CBOSA). Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. 3.6. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2, 3 i 5 skargi kasacyjnej), trzeba podkreślić, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom wskazanym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Nie można skutecznie podważać trafności merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniona regulacja zawiera elementy uzasadnienia wyroku, stąd też zarzut naruszenia tego unormowania nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. 3.7. W sprawie nie doszło również do obrazy art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Art. 135 p.p.s.a. wyznacza zatem jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (por. postanowienie NSA z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Już to powoduje, że omawiany zarzut można uznać za chybiony. Tymczasem stawiając ten zarzut skarżąca kasacyjnie nie dostrzega istoty regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, sprowadzającej się - jak już wskazywano - do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Skarżąca kasacyjnie w żaden sposób związków takich nie wykazała i także z tego powodu zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.8. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński