III FSK 824/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 204/24 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0201-IEW2.7113.35.2023.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 204/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, wydane na podstawie art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu podniesione przez spółkę zarzuty nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym ponad kwotę 158.147,00 zł (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 31 stycznia 2023 r (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.) są niezasadne. W ocenie Sądu jednakże DIAS rozpoznając zażalenie od postanowienia NUS, w istocie zaniechał rozpoznania sprawy (czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a.), sporządził uzasadnienie, w którym nie odniósł się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą w zarzutach i w zażaleniu, powielając jedynie uzasadnienie zawarte w postanowieniu NUS. W efekcie sporządził wadliwe uzasadnienie naruszające art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (dot. treści uzasadnienia), naruszając tym samym w konsekwencji art. 11 w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada przekonywania) oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada zaufania do władzy publicznej). Sąd wyjaśnił, że postanowienia obu organów nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które pozwalałoby Sądowi na dokonanie kontroli zgodności z prawem tego postanowienia w aspekcie postawionych przez spółkę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Innymi słowy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (oraz postanowienia NUS) nie pozwala Sądowi na weryfikację zgodności z prawem stanowiska DIAS, iż zarzuty egzekucyjne skarżącej są nieuzasadnione. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że z powodu uchybień organu odwoławczego nie może zweryfikować jego twierdzenia, że dokonując w dniu 24 grudnia 2019 r. przelewu środków pieniężnych (w ramach realizowanego zwrotu VAT za kwiecień 2014 r.) na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, na poczet zajęcia zabezpieczającego organ I instancji działał w granicach obowiązującego prawa. Podkreślić bowiem należy, że to właśnie z czynności zabezpieczających (w sprawie innych zobowiązań Spółki) organy wywodzą powstanie egzekwowanego obowiązku w powiązaniu z decyzją wymiarową z dnia 31 stycznia 2023 r. Reasumując, WSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala na poznanie argumentacji organu, dlaczego jego zdaniem zarzuty strony wniesione w postępowaniu egzekucyjnym są bezzasadne. Dodatkowo zdaniem Sądu DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego – art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., bowiem nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu. Zasada dwuinstancyjności obowiązuje także w postępowaniu zażaleniowym - dotyczy postanowień, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom wydając skarżone postanowienie. Wyrok ten, jak również pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości. Skargę kasacyjną pełnomocnik organu oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę prawną przejawiającą się w uznaniu, że postanowienia organów obu instancji nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ nie odniesiono się w nich do wszystkich wniesionych przez Stronę zarzutów i argumentów w sprawie egzekucji administracyjnej, czym zdaniem Sądu naruszono zasady ogólne wynikające z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. oraz z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co z kolei w ocenie Sądu uniemożliwiło dokonanie kontroli zgodności z prawem stanowiska organów (a w szczególności stanowiska DIAS), iż zarzuty egzekucyjne skarżącej są nieuzasadnione, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem postanowień organów obu instancji, podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej oceny prawnej winien stwierdzić, że organy orzekające w sprawie uczyniły zadość przepisowi art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., nie naruszając przy tym ww. zasad ogólnych k.p.a., ponieważ przeanalizowały wszystkie wniesione przez stronę zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej odnosząc się przy tym do istotnych dla niniejszej sprawy argumentów podnoszonych przez spółkę, wobec czego Sąd miał możliwość dokonania kontroli zgodności z prawem stanowiska organów, w tym stanowiska DIAS w powyższym zakresie, a w konsekwencji brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne stwierdzenie, że DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ zaniechał rozpoznania sprawy, nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów strony, powielając jedynie uzasadnienie zawarte w postanowieniu organu I instancji, a w konsekwencji sporządził wadliwe uzasadnienie naruszające art. 124 § 2 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 8 k.p.a., podczas gdy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ rozstrzygnął sprawę co do istoty odnosząc się do istotnych dla sprawy kwestii, a w konsekwencji przedstawił własną ocenę podzielając stanowisko organu I instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja) oraz w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przypisanie szczególnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnoszonej przez stronę okoliczności zakwestionowania zajęć zabezpieczających przez WSA we Wrocławiu, co skutkowało stwierdzeniem, że brak stanowiska DIAS w tym zakresie świadczy o skutecznych zarzutach nierozpoznania w całości zarzutów i nierozpoznania w całości zażalenia, ponieważ nie uzasadniono, dlaczego wywiedziono skutki prawne w postaci istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z czynności zabezpieczających uznanych za niezgodne z prawem wbrew przepisom art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i 7 Konstytucji, podczas gdy podnoszona przez Stronę okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu przejawiające się w chęci dokonania oceny prawidłowości przelewu środków pieniężnych z 24 grudnia 2019 r., który stanowi element stanu faktycznego innej sprawy; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez sformułowanie błędnych zaleceń, że w przedmiotowej sprawie w związku z postawionymi przez spółkę zarzutami wobec toczącej się egzekucji administracyjnej wykładni przepisu art. 52 § 1 o.p. należy dokonać z uwzględnieniem prawomocnych wyroków kwestionujących zajęcia zabezpieczenia, podczas gdy dla prawidłowej wykładni ww. przepisu nie mają znaczenia prawomocne wyroki kwestionujące zajęcia zabezpieczenia, ponieważ zwrotu pośredniego dokonano przed zakwestionowaniem tych zajęć zabezpieczających; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego i nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organów, w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organy powinny uczynić po uchyleniu postanowień, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe oraz możliwe do wykonania; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zbędnych, a przez to błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów pomimo tego, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wskazania motywów uchylenia postanowienia organu I instancji, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej motywów wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie; 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałyby dopuścić się organy. Naruszenie powyższych przepisów przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy nie naruszono przepisów postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie na podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dnia 27 lutego 2026 r. do tut. Sądu wpłynęło ponadto pismo procesowe, w którym Skarżąca podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko, a także wskazała, że jej zdaniem sprawa wymaga ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii: czy w okolicznościach sprawy organ egzekucyjny był uprawniony do objęcia tytułem wykonawczym zadeklarowanej przez Skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku VAT za m-c kwiecień 2014r., która to kwota objęta została wcześniej zajęciem zabezpieczającym i przekazana na konto depozytowe Urzędu Skarbowego, traktując owo zajęcie jako nienależny zwrot, skutkujący powstaniem zaległości podatkowej Skarżącej, w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując swój wywód wyraziła stanowisko, że w niniejszej sprawie organy podatkowe niezgodnie z prawem dokonały zajęcia zabezpieczającego wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014r., a ponadto zaległość podatkowa Skarżącej w podatku VAT za okres od grudnia 2012r. do kwietnia 2013r., na poczet której dokonano tego zajęcia, nigdy faktycznie nie istniała. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Skarga wniesiona do Sądu pierwszej instancji dotyczyła postanowienia wydanego w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ uznał za niezasadny zarówno zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 31 stycznia 2023 r. (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), jak również jako niezasadny ocenił zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym ponad kwotę 158.147,00 zł (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości stanowiska organu co do tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną wywiedziono od tego wyroku, uchylającego postanowienia organów obu instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS we Wrocławiu podejmując rozstrzygnięcie, w istocie zaniechał rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy sporządził uzasadnienie, w którym nie odniósł się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą w zarzutach i w zażaleniu, powielając jedynie stanowisko zawarte w postanowieniu organu I instancji. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada przekonywania) oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada zaufania do władzy publicznej). Weryfikując prawidłowość tego stanowiska w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy, dokonując oceny złożonych przez skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, powinny jednoznacznie ustalić treść egzekwowanego obowiązku. W kontrolowanej sprawie organy stoją na stanowisku, że w wyniku wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z 31 stycznia 2023 r. (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie 158.147,00 zł) powstała po stronie Spółki zaległość podatkowa w VAT za kwiecień 2014 r., na która składają się następujące kwoty: - 19.841.142,00 zł wynikająca z dokonanego 24 grudnia 2019 r. zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. w wysokości większej od należnej; - 7.315.674,00 zł z tytułu nienależnie wypłaconego oprocentowania 24 grudnia 2019 r. wraz ze zwrotem podatku od towarów i usług wykazanym w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. w wysokości większej od należnej; - 158.147,00 zł wynikająca z decyzji z 31 stycznia 2023 r. Organ odwoławczy wyraził pogląd tożsamy z wyrażonym w postanowieniu NUS, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zwrot VAT za kwiecień 2014 r. wraz z oprocentowaniem, przekazany w dniu 24 grudnia 2019 r. na rachunek depozytowy organu, stanowi zaległość podatkową, a zatem egzekwowany obowiązek w tym zakresie istnieje. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie można tego zweryfikować na podstawie zaskarżonego postanowienia. Zarzuty skargi kasacyjnej podważające to stanowisko nie są zasadne. Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zestawienia i wyliczenia przedstawionego na s. 5-6 zaskarżonego postanowienia DIAS, mającego wykazać prawidłowość stanowiska organów co do sumarycznej kwoty dochodzonej tytułem wykonawczym zaległości podatkowej, pozostawia daleko idący niedosyt poznawczy. Ma rację sąd pierwszej instancji twierdząc, że uzasadnienie postanowienia z tego powodu nie spełnia ustawowych wymogów. Jednocześnie, trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w odpowiedzi na zarzut strony wskazujący na okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrokami: z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 i z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 835/21) DIAS w zaskarżonym postanowieniu w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, co czyni zasadnym dokonaną przez WSA ocenę co do tego, że organy nie rozpoznały w całości zarzutów wniesionych przez skarżącą, przy czym organ odwoławczy nie rozpatrzył w całości zażalenia. Zobowiązana Spółka w swoich zarzutach kwestionowała prawidłowość tytułu wykonawczego (co do wynikających z niego kwot). Rację ma sąd pierwszej instancji, że organy przystępując do oceny wniesionych zarzutów, powinny jednoznacznie ustalić treść egzekwowanego obowiązku. Treść postanowień nie daje sądowi szansy na zweryfikowanie poprawności stanowiska organów co do istnienia (wysokości kwot) egzekwowanego obowiązku. Według organów skutkiem wydania decyzji z 31 stycznia 2023 r. było powstanie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu kwoty 19.841.142 zł (wraz z oprocentowaniem w wysokości 7.315.674) nienależnie wykazanej w deklaracji oraz zwróconej na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę (w dniu 24 grudnia 2019 r.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu ustalono (s. 6), iż w dniu 24 grudnia 2019 r. NDUS we Wrocławiu przekazał na poczet zajęcia zabezpieczającego, na rachunek organu egzekucyjnego, kwotę zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. wraz z oprocentowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że taka sama kwota wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji za kwiecień 2014 r., która "odżyła" w obrocie prawnym (w tym miejscu można pominąć, jak do tego doszło). Kwoty powyższe, jak podał organ odwoławczy (tj. 19.841.142 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 7.315.674), stanowiły wierzytelność Spółki (wobec Skarbu Państwa) z tytułu zwrotu VAT, jednakże wobec dokonanego zajęcia zabezpieczającego, nie zostały zwrócone bezpośrednio Spółce, lecz przekazane na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie jest jednak w stanie stwierdzić, czy dokonując 24 grudnia 2019 r. przelewu wyżej wskazanych kwot na rachunek depozytowy (w ramach zabezpieczenia) organ działał zgodnie z prawem, a w konsekwencji nie można ocenić, czy zasadne są zarzuty wniesione przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że kwota przekazana na rachunek depozytowy organu tytułem zajęcia zabezpieczającego zawiera się w kwocie dochodzonej tytułem wykonawczym, w postępowaniu egzekucyjnym, w toku którego wniesiono zarzuty z 10 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak wcześniej WSA, nie jest władny ani nawet nie jest w stanie ocenić zasadności zarzutów egzekucyjnych, ponieważ - jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji - zaskarżone postanowienie nie pozwala w pełni prześledzić toku rozumowania i postępowania organów. WSA stwierdził, że - jak wynika z zaskarżonego postanowienia - zajęcie zabezpieczające dokonane zostało 18 grudnia 2019 r., a wynikało z decyzji zabezpieczającej z dnia 19 czerwca 2019 r. Z tych czynności zabezpieczających organy egzekucyjne wywodzą powstanie egzekwowanego obowiązku w spornej w niniejszej sprawie wysokości. Z kolei skarżąca wskazuje, że WSA we Wrocławiu zakwestionował zajęcia zabezpieczające. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 22 marca 2022 r., I SA/ Wr 835/21 sąd uchylił postanowienia organów w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a w uzasadnieniu wskazał, że nie było podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Wyrok ten został wydany 22 marca 2022 r., zaś zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS nosi datę 12 stycznia 2024 r. Zestawienie tych dat musi budzić zastanowienie. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, obowiązkiem organów w tej sytuacji było uzasadnienie tego, w jaki sposób i na jakiej zasadzie wywodzą skutki prawne z zajęć zabezpieczających uznanych przez sąd (prawomocnym wyrokiem) za niezgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji nie przesądził kierunku oceny zasadności zarzutów wniesionych 10 czerwca 2023 r., co należy podkreślić, a jedynie wskazał, że brakuje danych do dokonania takiej oceny. WSA we Wrocławiu trafnie uznał, że nie może z powodu uchybień organu odwoławczego zweryfikować jego twierdzenia, iż dokonując w dniu 24 grudnia 2019r. przelewu środków pieniężnych w ramach realizowanego zwrotu VAT (wraz z oprocentowaniem) za kwiecień 2014 r. na poczet zajęcia zabezpieczającego NDUS działał w granicach obowiązującego prawa. Podkreślono, że to właśnie z tych czynności zabezpieczających organy wywodziły powstanie egzekwowanego obowiązku w powiązaniu z decyzją wymiarową z 31 stycznia 2023 r. Sąd pierwszej instancji słusznie wytknął organowi brak ustosunkowania się w zaskarżonym postanowieniu DIAS do argumentacji strony, która wskazywała na okoliczność zakwestionowania przez WSA we Wrocławiu zajęć zabezpieczających, na podstawie których NDUS dokonał w dniu 24 grudnia 2019 r. przekazania środków pieniężnych na rachunek depozytowy (były to należne Spółce w tym momencie kwoty zwrotu VAT i oprocentowania za kwiecień 2014 r.). Przywołano wyroki WSA we Wrocławiu (wyroki: z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20; z 22 marca 2022 r., I SA/Wr 835/21). Jak zauważył WSA, z prawomocnego wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Wr 835/21 wynika, że uchylone zostały postanowienia organów w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. Wskazano również, że w tej sytuacji nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia, a ich wydanie było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę to, że powołanym wyrokiem I SA/Wr 44/20 sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: XII/2012 r., I-IV/2013 r., przybliżonej kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące: II-IV/2013 r. i przybliżonej kwoty należnego podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: XII/2012 r., I-IV/2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Na marginesie, autor skargi kasacyjnej wskazuje na s. 9, że powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16 "nie zakwestionował zajęć zabezpieczających". Należy jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził, że wyrok ten ma merytoryczne znacznie dla sprawy ani że potwierdza stanowisko Spółki, lecz zauważył, że Spółka powoływała się na niego, a organ jej argumentację zignorował. Spółka twierdziła mianowicie (twierdzeń tych nie zweryfikowano), że wyrokiem tym prawomocnie zakwestionowano wysokość zobowiązań podatkowych, co do których dokonano zabezpieczenia, na poczet którego to zabezpieczenia organ przekazał do depozytu kwotę przysługującego spółce zwrotu za kwiecień 2014 r. - a ta kwestia wykazuje już bezpośredni związek z rozpoznawana sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega i podkreśla, że nie wypowiada się merytorycznie co do zasadności zarzutów wniesionych przez Spółkę pismem z 10 czerwca 2023 r. Stwierdza jedynie, uzupełniając stanowisko sądu pierwszej instancji co do wadliwości uzasadnienia postanowień organów, że ponownie rozpatrując zarzuty organ powinien wyraźnie odnieść się w szczególności do następującej kwestii, wyszczególnionej poniżej. Tło rozpoznawanej sprawy jest takie, że DIAS we Wrocławiu decyzją z 24 lipca 2019 r. uchylił decyzję DUKS z 29 marca 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w konsekwencji czego do obrotu prawnego "powróciła" deklaracja VAT-7 spółki za kwiecień 2014 r. z wykazanym w niej zwrotem VAT w kwocie 19.741.142 zł (te informacje wynikają zarówno z zaskarżonego postanowienia DIAS, s. 5, jak też z odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, s. 6). Dalej, organ 24 grudnia 2019 r. ten zwrot wynikający z deklaracji za kwiecień 2014 r. (kwotę 19.841.142 zł z oprocentowaniem) przekazał na konto depozytowe Urzędu na poczet zabezpieczenia, które to zabezpieczenie dotyczyło zobowiązań Spółki, których przybliżona wysokość określona została decyzją z 19 czerwca 2019 r., utrzymaną w mocy przez DIAS 21 listopada 2019 r. Decyzja z 19 czerwca 2019 r. była więc podstawą dokonanego zajęcia zabezpieczającego, na poczet którego na konto depozytowe organ przekazał przysługujący Spółce zwrot wynikający z deklaracji za kwiecień 2014r. (z oprocentowaniem) - tymczasem decyzja z 19 czerwca 2019 r. została uchylona przez DIAS 13 lipca 2022 r. Z kolei wspomniana wyżej decyzja z 21 listopada 2019 r. (co sądowi wiadome jest z Urzędu) została uchylona przez WSA wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20 (prawomocny, nie było skargi kasacyjnej). WSA stwierdził w nim m.in., że "postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy art. 33 § 1 O.p. w aspekcie dotyczącym ustaleń wskazujących na nierzetelność skarżącej", a "w zakresie okoliczności (przesłanek majątkowych) postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.". Sąd w tym wyroku stwierdził, że "te uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, celem dokonania niezbędnych, a wskazanych przez Sąd ustaleń oraz wyprowadzenia z nich poprawnych wniosków. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody Sądu." Kwestię skutecznego zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu i treści oraz wytycznych płynących z wyroku WSA z 18 sierpnia 2020 r. organ jednak w zaskarżonym postanowieniu przemilcza, wspomniawszy jedynie, że 19 czerwca 2019r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu, a DIAS decyzją z 9 grudnia 2022 r. (tj. po ponad trzech latach od wniesienia odwołania z 4 lipca 2019 r. i po ponad dwóch latach od wydania wyroku z 18 sierpnia 2020 r.!) umorzył postępowanie odwoławcze od niej ze względu na to, że - jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia (s. 6) - decyzja z 19 czerwca 2019 r. wygasła na skutek wydania decyzji wymiarowej z 13 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że decyzja o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. nigdy (najprawdopodobniej - bo co do tego na podstawie akt sprawy nie można mieć pewności) nie została uchylona, choć WSA w wyroku z 18 sierpnia 2020 r. negatywnie wypowiedział się na temat podstaw do jej wydania. Z kolei zajęcia zabezpieczające, będące rezultatem decyzji z 19 czerwca 2019 r., były niezgodne z prawem w świetle prawomocnego wyroku z 22 marca 2022 r., I SA/Wr 835/21 - to twierdzenie Skarżącej, na marginesie, również nie zostało zweryfikowane, organ w zaskarżonym postanowieniu pomija zatem kwestie, które z punktu widzenia rozpatrzenia zarzutów wniesionych pismem z 10 czerwca 2023 r., mogą okazać się istotne. Doprecyzowując nieco uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istotną luką w argumentacji organu jest kwestia: co "stało się" (w sensie prawnym i faktycznym) z kwotą zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. (z oprocentowaniem) po 24 grudnia 2019 r., a w szczególności - od momentu uprawomocnienia się wyroku WSA z 18 sierpnia 2020 r. W argumentacji organu (zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę kasacyjną) jest swoista luka czasowa, która rozpoczyna się od daty uprawomocnienia się wyroku z 18 sierpnia 2020 r. i obejmuje okres do dnia 5 czerwca 2023 r., w której to dacie organ wystawił tytuł wykonawczy (zaś zarzuty Spółka wniosła pismem z 10 czerwca 2023 r.). Inaczej mówiąc, ocena zasadności zarzutów wniesionych 10 czerwca 2023 r. wymaga jasnego wskazania przez organ, jak i dlaczego (w sensie prawnym i faktycznym) zadysponował kwotą zwrotu za kwiecień 2014 r. wynoszącą 19.841.142 zł. plus oprocentowanie. Ślad po niej (w argumentacji organu) urywa się w momencie jej przekazania na konto depozytowe 24 grudnia 2019 r. Bez wyjaśnienia tej kwestii ocena zasadności zarzutów z 10 czerwca 2023 r. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Kontekst rozpoznawanej sprawy, wynikający z zaskarżonego postanowienia, jest bowiem taki, że kwota zwrotu VAT wykazana w deklaracji spółki stała się "z powrotem" nienależna (jeśli w ogóle) najwcześniej dopiero z dniem wydania decyzji NUCS w O. z 31 stycznia 2023r. Stanowisko Spółki jest zaś takie, że organy cały czas kwotą tą dysponowały, co - zastrzec należy: w ocenie Spółki - stawia pod znakiem zapytania istnienie należności dochodzonej tytułem wykonawczym z 5 czerwca 2023 r. Uzasadnienie postanowienia w sprawie zarzutów wniesionych 10 czerwca 2023 r. powinno kwestię tę szczegółowo i klarownie opisać i wyjaśnić. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zastrzega, że nie wypowiada się merytorycznie co do zasadności zarzutów wniesionych przez Spółkę pismem z 10 czerwca 2023 r. Stwierdza jedynie, że sąd pierwszej instancji miał rację uznając zaskarżone postanowienie za wadliwe w sferze wskazania istotnych okoliczności faktycznych i argumentacji prawnej. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., umożliwiającego przeprowadzenie kontroli jego zgodności z prawem. Prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie jest istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu organ administracji jest zobowiązany wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Jest to element decydujący o przekonaniu strony co do trafności i słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Takie działanie organu pozostaje w sprzeczności także z wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2021 r., II SA/Po 891/20). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (podobnie jak postanowienia pierwszoinstancyjnego) nie pozwala na pełną weryfikację stanowiska organu w zakresie oceny zarzutu strony dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 p.p.s.a. Poza ogólnym kwestionowaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił (nie odwołał się do konkretnych dokumentów włączonych do tych akt), w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógł ustalić okoliczności pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia "na podstawie akt sprawy". Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Sąd powinien w tym zakresie posiadać wystarczającą wiedzę z urzędu. Należność z tytułu VAT za kwiecień 2014 r. wynikała z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 31 stycznia 2023 r. określającej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2014 r. Z decyzji tej jednak - poza sporem - nie wynika jednak wprost kwota dochodzona tytułem wykonawczym z 5 czerwca 2023 r. Organ powinien więc zadbać o to, aby sąd nie musiał samodzielnie poszukiwać argumentacji przemawiającej za tym, że tytuł wykonawczy opiewa na właściwą kwotę. Podobne uwagi organ formułuje w zakresie posiadania przez WSA we Wrocławiu "z urzędu" wiedzy o postępowaniach sądowych, które dotyczyły zajęć zabezpieczających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne jest wywodzenie przez organ, że Sąd pierwszej instancji powinien przeszukiwać wszystkie rozpoznawane sprawy w celu ustalenia źródła pochodzenia kwoty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, czy zbadania innych czynności podejmowanych przez organ a związanych z niniejszą sprawą (które jednocześnie sam konsekwentnie pomija). Takie informacje muszą być podane przez organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, rolą sądu nie jest samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ. Uchybienia w tym zakresie umożliwiają dokonanie kontroli aktu administracyjnego przez stronę, a następnie przez sąd administracyjny. Niezasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia granic sprawy z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95). W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość oceny zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zasadnie zwrócił uwagę na konieczność przedstawienia przez organ egzekucyjny pełnych informacji dotyczących przekazania środków na poczet zajęć zabezpieczających w dniu 24 grudnia 2019 r., a Naczelny Sąd Administracyjny pogłębiając wskazania sądu pierwszej instancji dodaje od siebie (co zostało wyżej szczegółowo opisane), że występuje konieczność szczegółowego wskazania, jak i dlaczego (w sensie prawnym i faktycznym) organy dysponowały kwotą zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. począwszy od 24 grudnia 2019 r. aż do chwili wydania zaskarżonego postanowienia. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla ustalenia istnienia zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym z 5 czerwca 2023 r. Skoro organ twierdzi, że w związku z wydaniem decyzji z 31 stycznia 2023 r. powstała wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu nienależnie wykazanej w złożonej przez Spółkę deklaracji oraz zwróconej (na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem - to rzeczą organu jest przedstawić przekonujące rozliczenie wraz z uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Rozliczenie to rzutuje zatem na ocenę co do istnienia (rozmiaru) egzekwowanego obowiązku w niniejszej sprawie oraz tego, czy należność została w tytule wykonawczym prawidłowo wskazana. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że podnoszona przez skarżącą okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających w wyrokach WSA we Wrocławiu nie ma wypływu na ocenę istnienia egzekwowanego obowiązku. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zajął merytorycznego stanowiska w tej kwestii, poprzestając na wytknięciu braku uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. W konsekwencji nie ma podstaw do dokonywania oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnień przedstawionych w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ skutecznie nie podważył stwierdzonej wadliwości uzasadnienia postanowienia. WSA we Wrocławiu nie wypowiedział się również co do skutków zastosowania w dniu 24 grudnia 2019 r. tzw. zwrotu pośredniego (jak go nazwał organ) tj. przekazania zwrotu z oprocentowaniem na rachunek depozytowy organu - uznając, że ocena taka jest przedwczesna. Stąd nie jest zasadne kwestionowanie takiego stanowiska w skardze kasacyjnej. Ani sąd pierwszej instancji, ani obecnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonały merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych przez Skarżącą 10 czerwca 2023 r. i nie przez ten pryzmat zaskarżone postanowienie zostało uznane za niezgodne z prawem, a skarga kasacyjna - za niezasadną. Odnośnie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIAS we Wrocławiu nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu. WSA wskazał na pominięte kwestie. Trzeba zauważyć, że w kontekście wskazanej zasady obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ ten nie może pominąć treści (zarzutów) zażalenia. Dopiero odniesienie się do tych zarzutów pozwala na wyjaśnienie stronie dlaczego organ był obowiązany (uprawniony) do wydania określonego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, a nie poprzez rozpoznawanie i rozstrzyganie spraw administracyjnych w zastępstwie organów administracji publicznej, czy odnoszenie się zamiast organu do zarzutów strony zgłaszanych w zażaleniu. Sąd administracyjny nie posiada bowiem kompetencji w tym zakresie. Postanowienie DIAS we Wrocławiu nie sprostało tym wymogom. Skarga kasacyjna nie znajduje również uzasadnienia w zarzucie naruszenia art. 135 p.p.s.a. Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu, a tym samym skorzystał z uprawnień zawartych w art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu konsekwentnie zwracał uwagę, że stwierdzone uchybienia dotyczą postanowień organów obu instancji (poza brakiem odniesienia się do zarzutów zażalenia). W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone uchybienia przepisom postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonych postanowień. Za takim rozstrzygnięciem przemawiał fakt, że zaskarżone postanowienie nie poddawało się kontroli zgodności z prawem w kluczowym zakresie. Nie pozwalało ono na weryfikację prawidłowości oceny zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych przez skarżącą. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego w tym zakresie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu dotyczącym braków w ustaleniach faktycznych dokonanych w sprawie oraz oceny prawnej dokonanej przez Sąd w tym zakresie. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a nie może służyć do kwestionowania stanowiska Sadu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest dotknięte tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., I FSK 671/17). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych prawem. Sam fakt, iż organ nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest też zasadne twierdzenie (zarzut oznaczony nr 6, s. 4 skargi kasacyjnej), że zaskarżony wyrok cechuje "brak jednoznacznego wskazania, co organy powinny uczynić po uchyleniu postanowień". Pomimo ogólnego stwierdzenia o zobowiązaniu organów do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku, nie można stwierdzić, że wyrok nie poddaje się wykonaniu. WSA we Wrocławiu wskazał na konkretne uchybienia związane przede wszystkim z nieprawidłowym uzasadnieniem podjętych rozstrzygnięć i brakiem odniesienia się do zarzutów skarżącej. Przedstawiona ocena prawna pozwala organom na jej uwzględnienie w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wbrew stanowisku organu, wytyczne sądu pierwszej instancji są zarówno zrozumiałe, jak i możliwe do wykonania i sprowadzają się do tego, że organ powinien wydać postanowienie, którego uzasadnienie będzie klarownie i w sposób kompletny przedstawiać motywy prawne i faktyczne, jakimi kierował się organ. Na kwestie szczegółowe, które nie mogą zostać pominięte, sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w swoim uzasadnieniu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w powyżej przedstawionym stanowisku nieco je jeszcze uszczegółowił - mając na względzie to, aby żadna istotna kwestia nie została przez organ pominięta. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Pruszyński