III SA/Wa 1695/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi G.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową wobec G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej: "Skarżący", "Strona"), w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres sierpień-październik 2014 r. oraz sprawdzenia wywiązywania się Strony z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: J. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. w łącznej wartości netto 1.836.738,21 zł, podatek VAT 422.449,80 zł z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych nabyć towarów i usług oraz usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto wobec stwierdzenia, że zakupy towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano, iż dokonane przez Stronę dostawy nie mogły mieć faktycznie miejsca, a wystawione faktury nie potwierdzają faktycznie świadczonych usług i faktycznie dokonanych dostaw zatem podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. stwierdził, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: J. Sp. z o. o., H., Z. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur, co w ocenie organu stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ stwierdził nadto, że w stosunku do faktur VAT i wystawionych przez Skarżącego na rzecz: J. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. L., H. Sp. z o. o., zastosowanie znajdzie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o. o tytułem nabycia usługi najmu lokalu oraz przez A. Sp. z o. o. tytułem nabycia usług księgowych. zasady prawdy obiektywnej - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez - niedołożenie przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dowodów i wniosków przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, a także formułowanie przez organ niepopartych stanem faktycznym wniosków kontroli, art. 191 O.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym: uznanie za wiarygodne zeznania G. w sytuacji, gdy w aktach sprawy [...] znajduje się znane organowi zaświadczenie lekarskie Skarżącego z dnia 23 sierpnia 2017 r. wskazujące na [...] oraz w sytuacji, gdy organ jest w posiadaniu dokumentów oraz dowodów z zeznań świadków, który w sposób spójny i logiczny wskazali na stan faktyczny sprawy, odmówienie wiary zeznaniom świadka M. K., w tym m.in. z uwagi na fakt, iż Skarżący zeznał, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie posiadała środków trwałych, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie Strony o tym, iż ma uszkodzoną pamięć oraz wobec faktu, iż wątpliwym zdaje się by Skarżący w chwili przesłuchania był w stanie rozeznać i właściwie zinterpretować zadawane pytania, w tym zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że organ jest w posiadaniu złożonej przez Skarżącego pismem z dnia 28 lipca 2017 r. w toku postępowania znak sprawy [...], ewidencji środków trwałych E. księgowa firmy – K. M. złożyła przed organem obszerne wyjaśnienia w zakresie wyżej wskazanej ewidencji środków trwałych, odmówienie wiary zeznaniom świadka M. K. i uznanie, że usługi testowe i wdrożeniowe systemu B2B na rzecz firmy Strony nie zostały przez świadka wykonane, w sytuacji, gdy wykonanie powyższej usługi zostało potwierdzone zeznaniami świadków a nadto organ jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie wyżej wskazanej usługi, odmówienie wiary zeznaniom świadka K. M. z uwagi na fakt, że przedmiotowe zeznania "w tych realiach sprawy wydają się być nierzetelne" w sytuacji, gdy zeznania świadka K. M. pozostają spójne z zeznaniami innych świadków, w tym a P. F., A. F. złożonych wtoku postępowania oraz w toku postępowania znak [..]oraz C. W., formułowanie wniosków w sposób zupełnie dowolny z zastosowaniem własnej, nieuzasadnionej interpretacji zeznań świadków, w tym m.in. świadka K. M., której zeznanie, iż " wydaje się jej, że były zatrudnione jeszcze jakieś osoby poza P F. przez firmę E. do wprowadzania danych" zinterpretowano, iż wyżej wskazane osoby nie były bliżej znane świadkowi, w sytuacji, gdy powyższe nie wynika z zeznań, formułowanie wniosków w sposób zupełnie dowolny, niepoparty materiałem dowodowym w sprawie i w oparciu o domniemania organu - w tym uznanie, że wątpliwym jest fakt współpracy ze sobą podmiotów wskazanych we wniosku realizowanym z ramienia PARP jedynie przez wzgląd na powiązania osobowe podmiotów, formułowanie wniosków w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, w tym np. wskazując, iż spółka R. Sp. z o. o. w trakcie kontroli w firmie Skarżącego E. została sprzedana na rzecz obcokrajowca, w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki R. Sp. z o. o. do chwili obecnej jest Z. R.- obywatelka Polski, odmówienie wiary twierdzeniom Strony oraz informacjom przedłożonym przez Państwową Agencję Przedsiębiorczości, odnośnie kontroli realizowanego przez Skarżącego projektu w zakresie wykonanej prezentacji w trakcie kontroli PARP, w sytuacji, gdy Państwowa Agencja Rozwoju poinformowała organ o przeprowadzeniu wyżej wskazanej prezentacji i jej pozytywnej ocenie, a fakt przeprowadzenia wyżej wymienionej prezentacji potwierdzili przesłuchani przed organem w sprawie złożonych w toku postępowania oraz w toku postępowania znak [...] świadkowie; nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, iż Skarżący przejął udział w projekcie realizowanym przez Państwową Agencję Przedsiębiorczości na skutek śmierci córki, która była beneficjentem wyżej wskazanego projektu prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. M. oraz w sposób zupełnie dowolny uznając, iż Skarżący nie posiadał środków finansowych niezbędnych do udziału w projekcie PARP z pominięciem posiadanych przez organ informacji o uzyskaniu przez Stronę spadku po córce M. Ł.; art. 187 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym: niewłączenie do akt sprawy zeznań świadka P. A. byłego wspólnika spółki J. Sp. z o. o., w których posiadaniu jest organ, w związku ze złożonymi w toku postępowania znak: [...] zeznaniami, niewezwanie na świadka – P. M. - byłego wspólnika i prezesa spółki J. Sp. z o. o., odstąpienie od przesłuchania świadka A. K. i wydanie decyzji pomimo pojawiających się w sprawie niejasności i kluczowego znaczenia dla sprawy zeznań wyżej wskazanych świadków, art. 188 O.p., poprzez odmówienie uwzględnienia wniosku pełnomocnika Strony z dnia 6 czerwca 2018 r. i odmowę włączenia do akt sprawy materiału dowodowego wskazanego przez pełnomocnika Strony. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii DIAS, organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. DIAS na podstawie zeznań i wyjaśnień Strony, świadków oraz dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że podmioty: J., Z., E. i H. nie dokonywały dostaw towarów i usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony, a jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia towarów ani osób świadczących usługi nabyte od: J, Z i E.. Jednocześnie wobec stwierdzenia, że zakupy towarów i usług od J, Z, E. i H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy uznały, iż dostawy towarów i usług widniejące na fakturach VAT wystawionych przez E. G. na rzecz J, A., E., L. i H. nie mogły mieć faktycznie miejsca. Podniesiono, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J - kluczowego kontrahenta Skarżącego zarówno po stronie dostaw jak i nabyć - jednoznacznie wskazują, iż jedynym celem działalności J było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec podmiotu H. ustalono, że usługi doradczo - wdrożeniowe i testowe systemu B2B nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot na rzecz Skarżącego. W zakresie podmiotów: H., Z i E. wskazano, że pomimo wystosowanych wezwań do okazania dokumentów w ramach czynności sprawdzających, podmioty te nie dostarczyły żądanych dokumentów. Ponadto wskazano, że żadna z osób posiadających wiedzę z zakresu dokonanych transakcji ze Stroną, nie zgłosiła się na przesłuchania w charakterze świadka. Wobec ww. podmiotów nie było możliwe przeprowadzenie kontroli przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe z uwagi na brak kontaktu. Zdaniem DIAS materiał dowodowy wykazał, że Skarżący w celu uprawdopodobnienia wielkości uzyskiwanych obrotów (w związku z dofinansowaniem z PARP) wystawiała faktury VAT na znaczne kwoty z tytułu sprzedaży towarów na rzecz E. (palety, tworzywo sztuczne), H. (palety i tworzywo sztuczne), J (palety) oraz z tytułu świadczonych usług na rzecz L. (pośrednictwo finansowe), A. (wprowadzanie danych). DIAS podał, że obrót finansowy na koncie bankowym pomiędzy kontrahentami dokonywany był tymi samymi środkami finansowymi. Potwierdzeniem tego faktu mają być wpłaty gotówkowe na konto, jak również to, że Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej wpłacanej na jego konto gotówki ani odnośnie wartości projektu dofinansowanego z PARP. DIAS przytoczył, iż w toku kontroli podatkowej nie przedłożono umowy pożyczki zawartej pomiędzy E. G., a E. Z kolei z dokumentacji będącej w posiadaniu organu pierwszej instancji nie wynika, aby Skarżący posiadał środki na sfinansowanie 50% wydatków związanych z realizacją projektu B2B, gdyż wpłaty gotówki na konto jak również dokonane przelewy na konto E. G. przez: H., L., E. i A. za świadczone usługi i sprzedane towary, w organów podatkowych miały jedynie na celu uprawdopodobnić skalę prowadzonej działalności gospodarczej przez E. G. i umożliwić przedstawienie do PARP, dowodów zapłaty należności za wystawione faktury przez J i H, które świadczyły usługi w ramach dofinansowania z PARP. DIAS zwrócił uwagę na ustalenia odnośnie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Stroną a wszystkimi kontrahentami, w tym wskazanymi powyżej i widniejącymi po stronie zakupów, poprzez osoby, które w przeszłości pełniły bądź obecnie pełnią funkcje zarządcze - ZR, P. M., C. W., K. M., G. DIAS podniósł, że bez zgody Strony, jej udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. kontrahentami, nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami, tym bardziej, że jak wskazał DIAS, Skarżący nie dysponuje dokumentami uwiarygodniającymi transakcje. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji organów obydwu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący ewentualnie wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzenie przez DIAS postępowania w sprawie, a jedynie ograniczenie się do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji i jego ocenę oraz oceny prawidłowości wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ograniczenie się w swych działaniach do oceny prawidłowości postępowania przez organ pierwszej instancji i pominięcie wniosków dowodowych i zarzutów zgłaszanych przez Skarżącego, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie i niewyczerpanie materiału dowodowego w sprawie i oparcie się przy rozstrzygnięciu wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji oraz uznając za bezzasadne zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe i odmawiając ich przeprowadzenia, swe stanowisko uzasadniając jedynie prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, art. 78 § 1 k.p.a poprzez pozytywną ocenę oddalenia przez organ pierwszej instancji zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie ich nawet na etapie rozpoznawania sprawy w postępowaniu w drugiej instancji, w sytuacji, gdy wnioskowane przez Skarżącego dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez zupełnie dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest: i) pozbawienie Skarżącego przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ii) uznanie przez organy, że dokonane przez Skarżącego dostawy nastąpiły w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oceniając zatem kwestię odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zauważyć, że podatnik może na podstawie art. 86 ustawy o VAT obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok z dnia 28 lutego 2020 r. (I FSK 1496/17). Oczywiste jest bowiem, że źródłem uprawnienia (prawa) do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura ale rzeczywiście wykonana czynność podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Faktura wyłącznie dokumentuje wykonanie czynności podlegających podatkowi VAT. Przechodząc do niniejszej sprawy oraz mając na uwadze poczynione ustalenia należy zauważyć, że w istocie zarówno Pan GL jak i Pan C. W. nie przyznają się do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej E. G. Pan G. zeznał, że pracuje "na etacie" na stanowisku stolarza i wszystkim zajmuje się zięć. Z kolei Pan C. W. (zięć) zeznał, że jego pomoc w prowadzonej działalności miała charakter ogólny a ponadto w 2014 r. wyjechał za granicę. Na większość pytań organu dotyczących zasadniczych kwestii związanych z prowadzoną działalnością odpowiadał, że "nie pamięta". Zatem w niniejszej sprawie, nie udało się nawet ustalić osoby faktycznie zarządzającej przedsiębiorstwem Skarżącego. Trudno więc uznać, że w tych okolicznościach działalność gospodarcza Skarżącego miała charakter rzeczywisty. Zwrócić należy również uwagę, że Skarżący dokonywał nabyć towarów i usług jak i dostaw towarów w zamkniętym kręgu podmiotów powiązanych osobowo. Zasadnie na powiązania osobowe wskazywały organy wykazując, że Skarżący nabywał palety oraz tworzywa sztuczne od J i Z a sprzedawał J, H. i E.. Zwrócić należy uwagę, że w H. od 2013 r. do lutego 2014 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był Pan P. M., który również był wspólnikiem i Prezesem Zarządu w J i spółce Z. Z kolei Skarżący był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu z Spółce E.. We wszystkich ww. spółka udziału zostały odsprzedane zasadniczo obcokrajowcom lub Pani Z. R., która był m.in. udziałowcem w 2011 r. E.. Ponadto w żadnej z transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów lub ostatecznego odbiorcy. Analizując również znamiona prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącego należy zauważyć, że z żadnym z kontrahentów nie udało się organom nawiązać kontaktu (nawet ze Skarżącym jako Prezesem Zarządu E.) pomimo prawidłowo doręczanych wezwań. Żaden z kontrahentów nie posiadał infrastruktury gospodarczej pozwalającej na obrót wskazanym towarem. Odrębnego omówienia wymagają relacje gospodarcze ze spółką J bowiem Skarżący zakupił ww. podmiocie usługi pośrednictwa leasingowego, palet, licencje na oprogramowanie i samochody [...] oraz [...]. Natomiast powyższemu podmiotowi sprzedał palety. Spółka J miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli nie udało się uzyskać kontaktu z J. oraz dostępu do dokumentacji rachunkowej. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej w kontrolowanym przez organy okresie był fakt złożenia deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. oraz wystawianie faktur. Zauważyć należy zatem że zasadnie organ uznał, że J nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy odnieść się do umowy z 17.07.2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a J. w zakresie stworzenia i wdrożenia systemu innowacyjnego klasy B2B a związanej z dofinansowaniem otrzymanym z PARP. W ocenie Sądu mając na uwadze charakterystykę spółki J. nie ulega wątpliwości, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miał również zdolności do stworzenia i wdrożenia systemu klasy B2B. Dokonując oceny prawnopodatkowej działalności Skarżącego wyjaśnić należy, że ustalenia dokonane przez PARP nie wiążą organów podatkowych, które dokonują swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd w niniejszym postępowaniu nie może również ocenić zasadności i prawidłowości ustaleń PARP. Natomiast Sąd ocenia, jako w pełni zasadne ustalenia organów podatkowych w zakresie działalności Spółki J. Podobnie należy ocenić kwestię posiadania przez Skarżącego środków trwałych. Pomijając zasadnicze różnice w treści ewidencji środków trwałych przedstawionej PARP a organowi podatkowemu I instancji to zasadnie organ wskazał, że badał wiarygodność dokumentów potwierdzających nabycie środków trwałych a także kontrahentów dokonujących dostaw na rzecz Skarżącego. Zatem kontrola organu podatkowego miała charakter pełniejszy. W zakresie transakcji z H. należy podkreślić, że Sąd podziela stanowisko organów, iż zeznania Pana M. K. są niewiarygodne. Przede wszystkim testowanego programu nie mogła stworzyć firma J. Zwrócić uwagę należy, że J również wystawiła faktury na rzecz Pana M. K., dotyczące wykonania usług informatycznych i analitycznych związanych z wykorzystaniem systemu B2B a także usług testowych i wdrożeniowych związanych z wytworzeniem systemu B2B. Zatem wiedza Pana M. K. odnośnie działalności Spółki J. była większa niż wynika z protokołu przesłuchania i obejmowała fakt, że ww. podmiot nie świadczy rzeczywistych usług w zakresie systemu B2B. Odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o., schemat w którym Pan P. F. (były pracownik F. podmiotu przekształconego w A. – dostawcy sprzętu komputerowego na rzecz Skarżącego) z polecenia właścicielki A. zostaje zatrudniony u Skarżącego w celu wprowadzania dokumentów księgowych do systemu informatycznego klientów A. w tym własnych dokumentów księgowych, na stanowisku asystenta księgowej, przy czym u Skarżącego nie ma księgowej w sposób oczywisty jest sztuczny. Słusznie organ zatem uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego z tytułu sprzedaży usługi wprowadzania danych zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei odnośnie transakcji z L. zauważyć należy, że usługa pośrednictwa leasingowego polegała na "dostarczaniu" przez Skarżącego klientów chętnych do zawarcia umów leasingowych. Organom nie udało się ustalić osób wykonujących powyższą usługę oraz nie uzyskano informacji o ewentualnych klientach. Powyższe wskazuje, że ww. usług w rzeczywistości nie wykonywano. Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, że faktury wystawione przez J, Z, E., H, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz J, A., E., H. zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Skarżący działał ze świadomością "sztucznego" generowania obrotów i nierzeczywistego przebiegu transakcji. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd zauważa, mając na uwadze, że Skarżącego reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, iż w sprawach zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe uchybienie nie wpływa oczywiście na zakres rozpoznawanej sprawy. Sąd przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Skarżący upatruje naruszenia ww. zasady w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy przez organ w skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania i jedynie ograniczenie się do oceny postępowania organu I instancji. Skarżący nie wskazuje na czym polegała wadliwość postępowania, Sąd natomiast nie dostrzega wad w sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Nie jest natomiast zasady zarzut ograniczenia się organu odwoławczego wyłącznie do oceny postępowania organu I instancji. Oczywistym jest, że zasadnicze ustalenia dowodowe dokonuje organ I instancji i często nie zachodzi w postępowaniu odwoławczym konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Kolejny zarzut Skarżącego jest w ocenie Sądu niezrozumiały. Skarżący wskazuje, że organ ograniczył się do oceny zarzutów nie badając ich zasadności i nie przeprowadzając postępowania zakresie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący ustosunkował się do zarzutów odwołania. Ponadto zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy wyjaśniły także przyczyny dla których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd wskazuje, że Skarżący we wnioskach dowodowych nie wskazał jakie istotne kwestie dla rozstrzyganej sprawy zamierza wykazać poprzez przeprowadzenie określonego dowodu. Zatem odmowa ich przeprowadzenia była zasadna, gdyż w istocie powyższe wnioski dowodowe zmierzały jedynie do wydłużenia postępowania. Sąd nie podziela również zarzutu o sformułowaniu przez organ zupełnie subiektywnych wniosków dotyczących materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ zgromadził dostateczne dowody pozwalające na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji Skarżącego. Odnoszą się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, jak już Sąd wskazywał, wnioski dowodowe powinny jednocześnie wskazywać tezę dowodową którą za ich pomocą Skarżący będzie chciał udowodnić. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w skarżonej decyzji szeroko wyjaśniają przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów. Wskazać także należy, że niemal wszyscy kontrahenci Skarżącego unikali kontaktu z organem podatkowym. Nawet Skarżący (jako Prezes Zarządu E.) nie stawiał się na wezwanie organu podatkowego. Mając zatem na uwadze okoliczności prowadzonego postępowania w ocenie Sądu nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.