III SA/Wa 339/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca),, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. z siedzibą w Niemczech kwotę 7134 zł (słownie: siedem tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za listopad, grudzień 2016 r., okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r., okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 30% w zakresie zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń i grudzień 2017 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie sprzedaży kosmetyków i akcesoriów do pielęgnacji włosów. Dla potrzeb VAT została zarejestrowana w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub [...] , głównie za pośrednictwem serwisu [...] . W ramach tej współpracy Skarżąca przystąpiła do ogólnoeuropejskiego programu [...] ( [...] ). Według tego programu dystrybucją towarów zajmują się magazyny należące do [...] , natomiast rolą sprzedawcy jest dopilnowanie, aby towar się w nich znajdował. H. przechowuje swoje towary w dowolnych centrach logistycznych [...] , w tej sprawie: w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Polsce i Czechach. W ramach tego programu [...] jest upoważniony do magazynowania, kompletowania, pakowania i wysłania do klienta towarów. 2. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 (korektach) i plikach JPK wykazała eksport i wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów (dalej także: "WDT"), rozliczone z zastosowaniem stawki VAT 0%. Wykazane przez nią wartości WDT miały przedstawiać przemieszczenia towarów własnych Spółki między magazynami [...] położonymi na terytorium kraju a magazynami [...] znajdującymi się na terytorium Unii Europejskiej poza Polską. 3. W decyzji z dnia [...] maja 2021 r. organ I instancji zakwestionował uznanie tych transakcji za eksport i WDT, ponieważ Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej i poza nim. NUS uznał je za dostawy opodatkowane stawką 23% i rozliczył podatek metodą "w stu". W konsekwencji organ I instancji wymierzył Spółce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 4. Spółka odwołała się od tej decyzji, kwestionując ustalenia w zakresie WDT. 5. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka pomimo wielu wezwań nie przedłożyła w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym żądanych dokumentów potwierdzających po pierwsze, wywóz (eksport) towarów poza granice Unii Europejskiej dla zastosowania stawki VAT 0%; po drugie, nietransakcyjne przemieszczenie towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej (między magazynami w ramach współpracy z [...] ) stanowiące zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie przedstawiła dokumentów transportowych, magazynowych, oświadczeń o odbiorze towarów przez nabywcę, itp. Spółka przesłała jedynie pliki i zestawienia, które nie dowodzą o opuszczeniu terytorium kraju. Słusznie więc organ I instancji zastosował do jej dostaw stawkę VAT 23%. Sprzedaż za pośrednictwem platformy [...] może odbywać się w różnych modelach – na co również zwróciła uwagę Skarżąca. Sprzedawcy, którzy korzystają z modelu [...] ([...] ), w którym za magazynowanie, logistykę i wysyłkę towaru odpowiada [...] , udzielają mu tym samym zgody na dowolne przemieszczenie towarów własnych między magazynami położonymi w różnych państwach europejskich, w tym również w Polsce. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego NUS wzywał kilkakrotnie Stronę do przedstawienia dokumentów, w oparciu o które zastosowała stawkę 0% do WDT. Jednak Skarżąca za każdym razem wskazywała, że przemieszczenia międzymagazynowe towarów należących do H. są dokonywane wewnętrznie przez [...] , który na ich potwierdzenie generuje odpowiednie raporty, zawierające takie dane jak np. miasto, magazyn, kod pocztowy, kraj, data wysyłki, data odbioru o przemieszczeniu każdego towaru z magazynu zlokalizowanego w jednym kraju UE oraz o przemieszczeniu go do innego magazynu zlokalizowanego w innym kraju oraz załączyła wydruki (raporty). Treść art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazując na dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, odnosi się do łącznego spełnienia warunków w nich wymienionych. Dlatego też poza wydrukami raportów z ewidencji [...] , które otrzymuje w celu identyfikacji dokonanych transakcji, Skarżąca winna posiadać również dokumenty przewozowe wymienione w pkt 1 tego przepisu, w przypadku przewozu za pośrednictwem spedytora. W ramach prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o transporcie towarów przez [...] , czy też inny podmiot działający w jego imieniu. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób towary opuściły terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego generowane przez [...] raporty nie stanowią w świetle prawa dokumentów, o których mowa w art. 41 i art. 42 u.p.t.u. Dlatego bezwzględnie podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają wywiezienie towarów: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiadającego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, ze towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ustawa przewiduje dodatkowe dokumenty oraz szereg dokumentów alternatywnych. Spółka wykazała również wartości podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: "WNT"), które dotyczą przemieszczeń towarów własnych Spółki do magazynów [...] położonych na terytorium kraju (Polski); z ich tytułu Skarżąca wykazała podatek należny i podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym. W związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 A., ECLI:EU:C:2021:216 organ odwoławczy uznał takie rozliczenie za poprawne. Organ odwoławczy uznał także za zgodne z prawem ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej przedstawionym dowodom potwierdzającym prawo do zastosowania stawki 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów poprzez: ▪ odmowę uznania wartości dowodowej raportów [...] do celów zastosowania stawki 0% pomimo uznania za wiarygodny fakt, że (i) [...] jest podmiotem odpowiedzialnym za transport oraz że (ii) raporty [...] zawierają zestawienia dokonanych przez [...] przesunięć międzymagazynowych; ▪ pominięcie przedłożonych faktur pro forma jako dokumentów potwierdzających zasadność stosowania stawki 0%; ▪ błędną ocenę przedłożonych przez Spółkę dokumentów w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jako niewystarczających dla zastosowania stawki 0% z tego tylko względu, że są sporządzone w formie wydruku ewidencji i nie zawierają informacji, kto fizycznie dokonał transportu i przy pomocy jakiego środka transportu w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie przewiduje wymogu podawania tego typu informacji jako warunków zastosowania stawki 0%; ▪ brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia przez DIAS przyczyn odmowy przedłożonym przez Spółkę raportom z platformy [...] mocy dowodowej; ▪ brak rozpatrzenia przedłożonych rejestrów WNT ujętych w deklaracjach niemieckich jako dodatkowych dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowanej stawki 0%; ▪ brak uwzględnienia realiów gospodarczych sprzedaży e-commerce przez platformę [...] przy ocenie przedłożonych raportów z platformy [...] , ▪ naruszenie art. 274c O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości co do zasad współpracy z platformą [...] ; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% pomimo spełnienia warunków materialnoprawnych jej zastosowania do WDT; - art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu skutkującą błędnym twierdzeniem, zgodnie z którym Spółka nie zebrała dokumentów uzasadniających możliwość stosowania stawki 0%, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dokument stanowiący wydruk ewidencji i niezawierający informacji, kto fizycznie dokonał transportu i przy pomocy jakiego środka transportu, nie może stanowić dokumentu, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy u.p.t.u. nie przewiduje wymogu podawania tego typu informacji jako warunków zastosowania stawki 0%; - zasad prawa unijnego: ▪ zasady proporcjonalności VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na stwierdzone braki dokumentacyjne pomimo braku wątpliwości merytorycznych i braku poszlak popełnienia oszustwa podatkowego, ▪ zasady neutralności VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na stwierdzone braki dokumentacyjne pomimo braku poszlak na popełnienie oszustwa podatkowego; ▪ - art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy czynnością podlegającą opodatkowaniu są nietransakcyjne przesunięcia wewnątrzwspólnotowe: ▪ poprzez uzależnienie możliwości stosowania stawki 0% dla nietransakcyjnych przesunięć wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. od przedstawienia dowodu dotarcia towaru do nabywcy w sytuacji, z samych zasad logiki wynika, że w przypadku nietransakcyjnych przesunięć nie występuje nabywca; ▪ poprzez naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przemieszczenia towarów za WDT podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy organ kwestionuje wiarygodność dokonania takiego przemieszczenia; ▪ poprzez nieuwzględnienie złożonego pliku JPK VAT Spółki, będącego w przypadku nietransakcyjnych przesunięć wewnątrzwspólnotowych zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą w rozumieniu tego przepisu, jako oświadczenia o otrzymaniu towaru w państwie członkowskim przeznaczenia; - art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w opinii organu przedłożone dokumenty nie są wystarczające dla zastosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy organ nie ma wątpliwości, że strona nie brała udziału w oszustwie podatkowym, a z okoliczności sprawy nie wynikają wątpliwości co do spełnienia przesłanek materialnoprawnych dostawy unijnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie DIAS do wydania decyzji oraz wskazanie sposobu załatwienia sprawy w sposób uwzględniający skargę Spółki na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o dwie kwestie: - zasadność (zgodność z prawem) zakwestionowania przez organy podatkowe WDT (nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej między magazynami [...] ); - zasadność (zgodność z prawem) wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT). 3. Co do pierwszej kwestii – Sąd zgadza się ze Skarżącą, że organy podatkowe nie oceniły właściwie przedstawionej przez nią dokumentacji, zwłaszcza sprawozdań [...] zawierających ewidencję przesunięć magazynowych. Sąd zasadniczo podziela w tej mierze pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1806/21. Organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 191 i art. 274c O.p. – ponieważ (i) nie rozważył, co w realiach tej sprawy znaczy "odpowiednie" stosowanie wymogów dokumentacyjnych dotyczących WDT; (ii) nie rozważył treści sprawozdań [...] w funkcji dowodów (dokumentów przewozowych); (ii) nie wystąpił do kontrahenta Spółki – czyli [...] (którego należy traktować jak przewoźnika) o wyjaśnienia w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami co do rzeczywistego przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (transportu). 4. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis ten rozszerza pojęcie WDT na czynności, które nie mają charakteru transakcji dwustronnych. Przepisy art. 42 ust. 1 i 3-5 u.p.t.u. określają m.in. warunki dokumentacyjne, których spełnienie warunkuje zastosowanie stawki 0% do WDT. Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, NSA wskazał, że "[w] świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 [u.p.t.u.] dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 [O.p.], o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". 5. Nietransakcyjne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi jest szczególnym przypadkiem WDT. Zgodnie z art. 42 ust. 14 u.p.t.u. przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. W odróżnieniu od przypadku "klasycznego" WDT w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego własnego towaru nie występuje "dostawca" i "nabywca", ponieważ nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na "odpowiedniość stosowania" część regulacji zawartej w art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 u.p.t.u. musi być pominięta, np. przepisy dotyczące korespondencji handlowej i zapłaty za towar. Dokumentacji na takie okoliczności faktyczne nie będzie w razie przemieszczania własnych towarów: podatnik nie będzie korespondował sam ze sobą i nie będzie sobie płacił. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT od przedłożenia stosownych dokumentów wywozu i dostarczenia towarów do nabywcy. W przypadku nietransakcyjnego przesunięcia towarów nie jest możliwe przedstawienie dokumentu, który potwierdza dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego – nie ma bowiem nabywcy, do którego takie towary miałyby być dostarczone. Ten przepis może i powinien być stosowany "odpowiednio" – w ten sposób, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary własne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone (zamiast do "nabywcy") do magazynu podatnika lub magazynu wynajętego przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. 6. Zaskarżona decyzja nie zawiera jasnego wywodu na temat "odpowiedniego" stosowania wymogów dokumentacyjnych WDT do nietransakcyjnego przemieszczenia towarów między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy obszernie przytacza treść przepisów – nie wskazuje jednak w sposób klarowny i jednoznaczny, które ze zwykłych wymogów dokumentacyjnych należy stosować wprost do tego szczególnego przypadku WDT, które z modyfikacjami, które natomiast wcale. 7. Z całokształtu treści uzasadnienia można wywieść, że zasadniczym powodem zakwestionowania przez organ odwoławczy WDT jest niepotwierdzenie przewozu – braki w zakresie informacji dotyczących transportu. Organ odwoławczy stwierdza m.in., że "poza wydrukami raportów z ewidencji [...] , które otrzymuje w celu identyfikacji dokonanych transakcji Skarżąca winna posiadać również dokumenty przewozowe wymienione w pkt 1 tego przepisu, w przypadku przewozu za pośrednictwem spedytora" (s. 31 decyzji), czy też, że "Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o transporcie towarów przez [...] , czy też inny podmiot działający w jego imieniu. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób towary opuściły terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (tamże). Ta teza świadczy o tym, że organ odwoławczy nie rozważył znaczenia dowodowego sprawozdań platformy [...] . Ewidencja sporządzona przez ten podmiot przybiera postać pliku Excel zawierającego kolumny: rynek, typ transakcji, kod towaru, opis przedmiotu, kraj produktu, ilość, całkowita wartość działania, miasto wyjazdu, kraj wyjścia, , kraj przyjazdu i kraj przybycia towaru. Ewidencja ta jest generowana z systemu informatycznego w sposób zestandaryzowany i zautomatyzowany. Do raportów dołączono wyjaśnienia [...] dotyczące struktury sprawozdań ("Definicje pól w sprawozdaniach [...] podlegających opodatkowaniu VAT") i regulamin świadczenia usług przez [...] w Europie ("Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez [...] "). Organ odwoławczy nie zaprzecza autentyczności sprawozdań [...] (temu, że pochodzą od tego podmiotu). Uważa natomiast, że sprawozdania te nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju. 8. W ocenie Sądu raport dokonywanych przesunięć międzymagazynowych zrealizowanych przez [...] należy traktować jako dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., tj. jako "dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (...) w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)". Taki status raportu wynika z jego zawartości (treści) w powiązaniu z treścią łączącego Skarżącą z [...] stosunku obligacyjnego. Skarżąca wskazała, że korzysta z opcji [...] ( [...] ), co oznacza, że sprzedawca (Skarżąca) nie obsługuje procesu wysyłki do klienta, ale towar zamówiony u sprzedawcy internetowego działającego na platformie [...] jest wysyłany przez [...] do klienta. Sprzedawca internetowy, który chce sprzedawać dany towar poprzez platformę [...] w trybie [...] , dostarcza towar do jednego z określonych magazynów [...] . [...] następnie określa, w której części Europy zapotrzebowanie na dany towar jest najwyższe i przemieszcza towary sprzedawcy internetowego do wybranych magazynów położonych najbliżej potencjalnych nabywców. Przemieszczenia towarów dokonuje [...] . Jak wynika z dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą, sprzedawcy [...] (w tym Skarżąca) poprzez aktywację programu [...] przekazują platformie [...] uprawnienia do rozdysponowywania i magazynowania własnych zapasów magazynowych w Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Niemczech, Polsce i Czechach. Za wysyłkę platforma [...] pobiera opłaty. Z powyższego wynika, że to [...] jest odpowiedzialny za przewóz towarów i dokument przedstawiony przez niego należy uznać za dokument przewozowy dla celów art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., a [...] należy traktować jako przewoźnika (spedytora). Jest to tym bardziej uzasadnione faktem, że raporty [...] zawierają również szczegółowe informacje dotyczące towarów będących przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, a zatem stanowią "specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku", o których mowa art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przedłożony przez Skarżącą regulamin "Wytyczne paneuropejskiego programu "Realizowane przez [...] "" potwierdza, że [...] jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów Spółki pomiędzy magazynami platformy [...] zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich. 3.9. Forma listu przewozowego (plik [...]) jest oddalona od tradycyjnej formy, dokumentu CMR, gdy transport towarów odbywa się środkami transportu właściciela towarów (nabywcy, zbywcy) albo środkami transportu wynajętego przewoźnika (spedytora). Przepisy nie ograniczają jednak dokumentów przewozowych do CMR. Nie można racjonalnie wymagać, aby w realiach sprawy Skarżąca okazała CMR, wydrukowany i zawierający podpisy i pieczęcie odbiorcy i pieczęcie zarządców magazynów [...] w Polsce (wyjazd towaru) i przyjęcia do magazynu [...] w innym kraju. Z art. 42 u.p.t.u. nie wynika, aby list przewozowy CMR był jedyną formą dokumentowania transakcji WDT. 3.10. Dowody oceniać należy z uwzględnieniem logiki i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Specyfika światowego e-handlu przy wykorzystaniu działających w wielu państwach zautomatyzowanych magazynów może wymagać modyfikacji dotychczasowych doświadczeń z badania listów przewozowych, gdzie spedytor występuje tylko jako przewoźnik, wykonujący odrębne zlecenia klienta, będąc wyraźnie wyodrębnionym od magazynu. Sprzedawcy zwykle nie podpisują odrębnych, pisemnych umów z zarządcami internetowych platform sprzedażowych, lecz akceptują zasady wdrożone przez platformę bez możliwości ich indywidualnego negocjowania. Skarżący okazując regulaminy [...] przekonuje, że on sam i żaden inny pojedynczy sprzedawca nie ma możliwości uzyskania od [...] konkretnych listów przewozowych dotyczących pojedynczych wysyłek. Skarżący wykazuje więc, że [...] był odpowiedzialny za transport towarów Strony i przedstawia raporty wskazujące, jak przebiegały transporty. 11. Organy podatkowe mogą podnosić wątpliwości co do treści raportów [...] . O ile jest trudne do pomyślenia, by raporty te były systemowo i zasadniczo błędne (niewadliwe funkcjonowanie raportowań [...] jest podstawą wiarygodności tej największej na świecie platformy sprzedaży on-line dla sprzedawców z nią współpracujących), o tyle nie można wykluczyć (jak w przypadku każdej innej ludzkiej aktywności), że zawierają pewne izolowane nieścisłości – nie są całkowicie wolne od przekłamań. Jeżeli organy podatkowe w tej sprawie powzięły wątpliwości co do niewadliwości tych raportów, powinny wyraźnie wskazać, co budzi ich wątpliwości. Wątpliwości te mogły następnie i powinny rozwiać przez czynności sprawdzające wobec [...] . Do oceny wartości dowodowej raportów [...] należy stosować te same reguły dowodowe, które stosuje się w przypadku innych listów przewozowych, w szczególności CMR. Treść listu przewozowego może być przedmiotem oceny na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 122 O.p. nakazujący dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej powinien być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do kompletności i wiarygodności listu przewozowego organ może i powinien zwrócić się do przewoźnika o wyjaśnienie wątpliwości organu. Z praktyki orzeczniczej Sądu dotyczących dostaw klasycznych, dokumentowanych CMR wynika, że organ podatkowy występuje do spedytora o potwierdzenie okoliczności opisanych w treści listu przewozowego, badane są okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu i jego załadunku, a czasami nawet przesłuchuje kierowców uczestniczących w konkretnych dostawach. 12. Wątpliwości co do treści raportów [...] nie uzasadniały więc odrzucenia ich wartości dowodowej (jak uczyniły to organy podatkowe w tej sprawie), lecz zwrócenie się do tego podmiotu o wyjaśnienia – w szczególności w trybie czynności sprawdzających (na podstawie art. 274c § 1 O.p.). W "Wytycznych do współpracy z [...] ", wynika, że "w uzasadnionych przypadkach jesteśmy [tj. [...] ] zobligowani do udostępniania informacji o realizowanych transakcjach i podmiotach, np. na żądanie instytucji rządowych lub organów regulacyjnych właściwych dla [...] ". Nie tylko zatem [...] na zasadach ogólnych w granicach prawa jest zobowiązany do udzielania wyjaśnień na żądanie organu podatkowego, ale także taki swój obowiązek zna i uznaje. 13. Spór między stronami każe z całą ostrością postawić pytanie o naturę obowiązków formalnych (w tym dokumentacyjnych). TSUE konsekwentnie i jednolicie w różnych kontekstach rzeczowych prezentuje stanowisko, że niespełnienie warunków formalnych może skutkować odmową prawa do zwolnienia (zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli w warunkach polskich – zastosowania stawki 0%) w dwóch sytuacjach: jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub jeżeli podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie C-495/17 Cartrans, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 38; wyrok z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 30-33; wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jedynie w dwóch sytuacjach nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT: po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok w sprawie Euro Tyre, pkt 38-42 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie Cartrans, pkt 40-42). Organy podatkowe nie twierdzą, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym; nic też w jej sprawie na to nie wskazuje. Ewentualnie uchybienie przez Skarżącą wymogom formalnym (dokumentacyjnym) mogłoby uzasadniać odmowę zastosowania stawki 0% tylko w przypadku, gdyby uniemożliwiało stwierdzenie spełnienia wymogów materialnych – to znaczy stwierdzenie, że doszło do przemieszczenia towarów poza terytorium Polski. Także ten przypadek najprawdopodobniej nie zachodzi w sprawie Skarżącej – skoro ewentualne wątpliwości organów podatkowych dotyczące raportów [...] (na obecnym etapie sprecyzowane tylko do postaci ogólnego zagadnienia, za pomocą jakiego środka transportu dokonano przemieszczenia) można rozwiać przez zwrócenie się o wyjaśnienia do tego podmiotu. Uznanie nietransakcyjnego przemieszczenia towarów za WDT opodatkowane 0% jest elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (współdeterminującym jego konstrukcję) – tym samym leży w interesie poprawnego funkcjonowania tego systemu. W konsekwencji organy podatkowe i Skarżąca mają wspólnie działać na rzecz potwierdzenia, że do takiej czynności rzeczywiście doszło. 14. Dla kompletności analizy należy dodać, że nie ma znaczenia dla sprawy zaniechanie przez Spółkę wystawienia faktur dokumentujących nietransakcyjne WDT (por. s. 30 zaskarżonej decyzji). Faktura sama w sobie nie jest dowodem na dojście do skutku WDT i przemieszczenie towaru między krajami. Niemożność przypisania fakturze mocy potwierdzania dostarczenia towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego wskazują motywy uchylenia art. 42 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Mocą tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r.) przedstawienie kopii faktury było warunkiem zastosowania stawki 0%. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), "[p]roponuje się uchylenie art. 42 ust. 3 pkt 2 [u.p.t.u.], odnoszącego się do kopii faktury, która nie może stanowić dokumentu potwierdzającego dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego". Z drugiej strony, dokonania WDT – przemieszczenia towarów za granicę (do państwa członkowskiego UE) – nie potwierdza fakt rozliczenia WNT w Niemczech (potwierdza on natomiast, że w tej czynności nie doszło do oszustwa podatkowego). Teoretycznie można sobie wyobrazić sytuację, że Spółka omyłkowo wykazała zarówno WDT (w Polsce), jak i WNT (w Niemczech). 15. Skarżąca ma natomiast rację, że zakwestionowanie nietransakcyjnego przemieszczenia towarów za granicę nie uzasadnia zastosowania stawki 0% do jej "dostawy". Nietransacyjne przemieszczenie towarów jest uznane za WDT (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), w ścisłym sensie nie jest jednak dostawą – nie dochodzi w jego przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli więc "odpada" (zostaje zakwestionowany) element przemieszczenia (faktyczna składowa dostawy), nie pozostaje nic, co można byłoby opodatkować. W takim przypadku należy uznać, że nie doszło do dostawy (nie wyklucza to oczywiście, że doszło do innej dostawy tego towaru – co wymaga jednak odrębnego dowodzenia). Przez niezasadne zastosowanie do takiego hipotetycznego nieudokumentowanego WDT stawki 23% zaskarżona decyzja narusza art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 16. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dotknięte poważnymi wadami. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, nie wskazuje w sposób ścisły i jednoznaczny, na czym polega "odpowiednie" stosowanie wymogów dokumentacyjnych WDT do nietransakcyjnego przemieszczenia towarów – przytacza bez komentarza standardowe wymogi ustawowe (takie, jak korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – por. s. 10 zaskarżonej decyzji). Po drugie, decyzja zawiera fragment niezrozumiały, a dotyczący kluczowej dla sprawy okoliczności przemieszczenia towarów: "[d]owody przedstawione przez Stronę nie świadczą (...) o tym, że towary zostały wywiezione/przemieszczone z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i poza nim. Wskazują jedynie na to, że towar znajdował się już na terytorium innego państwa UE aniżeli Polska. Nie wiadomo jednak nadal jak się tam znalazły" (str. 31-32 zaskarżonej decyzji). Sąd nie rozumie, jak towary, które wcześniej znajdowały się w Polsce, mogłyby znaleźć się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii inaczej niż przez przemieszczenie. Po trzecie, w uzasadnieniu organ odwoławczy – powołując się na ustalenia organu I instancji – wskazuje na opodatkowanie stawką 23% zgodnie z deklaracjami Spółki "przemieszczeń towarów własnych Spółki pomiędzy magazynami [...] położonymi na terytorium kraju" (komentarz do tabeli 5 na s. 23-24 zaskarżonej decyzji). Jednak – co oczywiste – samo przemieszczenie towarów w obrębie terytorium Polski nie jest czynnością opodatkowaną. Te wady uzasadnienia prawnego i faktycznego stanowią o naruszeniu przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 4 O.p. 17. Wreszcie, chociaż merytoryczne przesądzenie kwestii zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłoby w tej sprawie przedwczesne (skoro organy podatkowe nie dokonały poprawnych ustaleń dowodowych), to jednak można i trzeba wytknąć organowi odwoławczemu podstawową wadę prawnej analizy tego zagadnienia. Podstawowe znaczenie dla tej analizy ma wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287. Wyrok ten jest jednak nieobecny w zaskarżonej decyzji – mimo że na etapie odwołania powoływała się na niego Skarżąca, postulując, że wynika z niego brak prawnej możliwości wymierzenia jej sankcji VAT. W tej sytuacji przez zignorowanie tego wyroku – mimo jego relewancji dla sprawy i mimo stanowiska Skarżącej – zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 O.p. 18. Zatem ostatecznie zaskarżona decyzja narusza: - art. 122, art. 191 i art. 274c O.p. przez nierozważenie, co znaczy "odpowiednie" stosowanie wymogów dokumentacyjnych dotyczących WDT do nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, nierozważenie treści sprawozdań [...] w funkcji dokumentów przewozowych, niewystąpienie do [...] (jako przewoźnika) o wyjaśnienia w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami co do rzeczywistego przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego UE (transportu); - art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u przez uznanie, że konsekwencją nieudowodnienia przez Skarżącą przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego jest przyjęcie, że miała miejsce dostawa krajowa opodatkowana stawką 23%; - art. 210 § 4 O.p. przez wady uzasadnienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się w analizie prawnej możliwości zastosowania wobec Skarżącej sankcji VAT do wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna – mimo wniosku Skarżącej. 19. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W sytuacji, gdy przyczyną i racją uchylenia decyzji były naruszenia przepisów procedury administracyjnej (podatkowej), nie było podstaw do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a.. 20. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy: – określi w sposób jasny i jednoznaczny, na czym polega "odpowiednie stosowanie" wymogów dokumentacyjnych w szczególnym przypadku WDT: nietransakcyjnego przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego Unii; – rozważy treść sprawozdań [...] , traktując je jako dokument prywatny potwierdzający dokonanie przemieszczenia towarów – dokument przewozowy; – w razie utrzymywania się wątpliwości co do przebiegu transportu towarów wystąpi o wyjaśnienia do [...] ; – w razie stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego prawną możliwość wymierzenia Skarżącej sankcji VAT rozważy w świetle wyroku w sprawie Grupa Warzywna; – wyda w sprawie decyzję o treści odpowiedniej do poczynionych ustaleń i prawidłowym uzasadnieniu. 21. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 1734 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).