III SA/Wr 456/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 6 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2025 r. nr 0201-IOA.4246.22.2025 w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentów z akt sprawy I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2025 r. nr 458000-CZC-2.4246.21.2025; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 11 września 2025 r. nr 0201-IOA.4246.22.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 30 maja 2025 r. nr 458000-CZC-2.4246.21.2025 w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia stronie kopii: opinii biegłego sądowego z 8 marca 2024 r. nr [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], protokół przesłuchania świadka – Pani J. S. z 12 sierpnia 2024 r. nr [...]/[...]/[...]/[...] wraz z umową najmu lokalu użytkowego zawartą z R. spółka z o.o., aneksem do umowy najmu lokalu, fakturą za wynajem za grudzień 2023 r. wystawioną na R. spółka z o.o. oraz wypowiedzeniem przez R. spółka z o.o. umowy najmu lokalu, z akt postępowania administracyjnego (dotyczącego wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji). Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 11 grudnia 2023 r. w lokalu bez nazwy, "pl. [...]", [...]-[...] W. w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych dotyczących 4 urządzeń do gier FINDER bez numeru, NDUCS postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 227, dalej: ugh). W toku postępowania, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. włączył do akt postępowania dokumenty pozyskane m.in. z akt postępowania karnego skarbowego, prowadzonego pod sygn. [...]/[...]/[...]/[...]/[...] w tym ww. opinie biegłego, protokół przesłuchania wraz z umową najmu i jej aneksem, fakturą oraz wypowiedzeniem umowy najmu. Następnie NDUCS - mając na uwadze treść zarządzenia organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe z dnia 13 listopada 2024 r., w którym zastrzeżono, że ww. dokumenty mogą być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia postępowania administracyjnego, bez możliwości wydawania bądź umożliwienia wykonywania kserokopii, fotokopii, bądź odpisów - postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. wyłączył w całości z akt postępowania administracyjnego powyższe dokumenty ze względu na ważny interes publiczny, przejawiający się w ochronie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego. Pismem z dnia 23 kwietnia 2025 r. pełnomocnik spółki na podstawie art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) wniósł o wydanie z akt sprawy kopii ww. dokumentów, w tym m.in. opinie biegłego, protokół przesłuchania wraz z umową najmu i jej aneksem, fakturą oraz wypowiedzeniem umowy najmu. NDUCS postanowieniem z dnia 30 maja 2025 r. odmówił wydania kopii ww. dokumentów. W uzasadnieniu odmowy wskazano, że organ prowadzący dochodzenie w zarządzeniu o udostępnieniu akt sprawy wyraźnie zastrzegł, że ww. dokumenty mogą być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia postępowania administracyjnego, bez możliwości wydawania bądź umożliwienia wykonywania kserokopii, fotokopii, bądź odpisów, co jest dla NDUCS wiążące. W zażaleniu na postanowienie pełnomocnik spółki, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie umożliwienia stronie zapoznania się w całości z dokumentami włączonymi do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania, bez rzetelnego uzasadnienia odmowy udostępnienia dokumentów. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu potwierdził zasadność odmowy umożliwienia stronie zapoznania się (sporządzenia kopii) z ww. dokumentami. Podkreślił, że zasada jawności postępowania ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie znaczenia pojęcia interesu publicznego i stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ograniczenie jawności przedmiotowych dokumentów ze względu na tajemnicę prowadzonego postępowania przygotowawczego. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w uzasadnieniu zarządzenia o udostępnieniu akt sprawy organ prowadzący dochodzenie i będący dysponentem tych akt, wyraźnie wskazał, że ww. dokumenty mogą być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia postępowania administracyjnego, bez możliwości wydawania bądź umożliwienia wykonywania kserokopii, fotokopii, bądź odpisów. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skargę na postanowienie DIAS, wnosząc o uchylenie w całości orzeczeń obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 178 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. polegające na naruszeniu prawa strony do wglądu w akta sprawy i wydania jej żądanych kopii, poprzez odmowę wydania wnioskowanych przez stronę dokumentów, tj. opinii biegłego sądowego i protokołu przesłuchania świadka wraz z umową najmu lokalu użytkowego, aneksem do umowy, fakturą za wynajem lokalu za grudzień 2023 r. oraz wypowiedzeniem umowy najmu lokalu, ze względu na rzekome zagrożenie interesu publicznego, podczas gdy w sprawie nie zachodził ten szczególny wyjątek; 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 179 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż odmowa udostępnienia dokumentów przez organy celno-skarbowe została rzetelnie uzasadniona, podczas gdy stronie nie wyjaśniono należycie jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji uznając, iż w niniejszej sprawie zachodzi konieczność wyłączenia materiałów postępowania ze względu na "interes publiczny", co skutkuje brakiem właściwego uzasadnienia pozwalającego stronie na odtworzenie drogi rozumowania, a wpływa na naruszenie obowiązku szczegółowego wykazania przesłanek, na podstawie których wyłączono jawność dokumentów oraz na konieczność uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć, co w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania organów w sposób budzący zaufanie przez organy; 3. naruszenie przepisów art. 179 § 1 i § 2 O.p. polegające na wyłączeniu z akt postępowania dokumentów i odmowie ich wydania stronie, podczas gdy przepis ten daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację) i w pozostałym zakresie powinny one być dla strony jawne. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała wystąpienie w sprawie przesłanek do wyłączenia jawności dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że zarówno postanowienie organu II, jak I instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sporu dotyczy zasadności ograniczenia prawa strony do dostępu do akt sprawy, poprzez odmowę sporządzenia i udostępnienia stronie kopii dokumentów znajdujących się w aktach, z uwagi na wyłączenie ich jawności uzasadnione koniecznością ochrony interesu publicznego. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stronie udostepnienia (w postaci kopii) włączonych do akt prowadzonej sprawy dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego skarbowego. Sporne dokumenty to opinie biegłego sądowego z 8 marca 2024 r. nr [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], [...]/[...]/[...], protokół przesłuchania świadka – Pani J. S. z 12 sierpnia 2024 r. nr [...]/[...]/[...]/[...]/[...] wraz z umową najmu lokalu użytkowego zawartą z R. spółka z o.o., aneksem do umowy najmu lokalu, fakturą za wynajem za grudzień 2023 r. wystawioną na R. spółka z o.o. oraz wypowiedzeniem przez R. spółka z o.o. umowy najmu lokalu. Ww. dokumenty po włączeniu do akt sprawy zostały następnie wyłączone spod jawności z powołaniem się na ochronę interesu publicznego. Zdaniem strony w sprawie organy obu instancji nie uzasadniły w sposób należyty zasadności wyłączenia ww. dokumentów spod jawności. W zaistniałym sporze Sąd jako w pełni uzasadnione uwzględnił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z zastosowaniem art. 179 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ nieprawidłowo, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zawarł i nie wyjaśnił w sposób należyty przesłanki odmowy udostępnienia kopii dokumentów z uwagi na interes publiczny. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Według art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W przepisie art. 178 O.p. zawarta jest zasada jawności akt sprawy dla strony postępowania podatkowego (prawo do wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, żądanie wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy). Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego - podlega ograniczeniu i w szczególności nie stosuje się jej do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Tym samym albo z mocy samego prawa strona jest pozbawiona możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach dokumentami zawierającymi informacje niejawne, albo organ wyłączy z akt sprawy dokumenty, mając na uwadze interes publiczny. Przepis art. 179 O.p. zastrzega wyłączenie zasady jawności dla dwóch przesłanek: – "informacji niejawnych" - informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia Jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania (art. 1 ust. 1 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r, poz. 742 ze zm.); – "interesu publicznego" - termin nieostry, interpretowany szeroko, a jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze - obejmuje on "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (wyrok WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 431/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Nie ulega jednak wątpliwości, że wyłączenie jawności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nakłada na organ odmawiający dostępu do takich dokumentów obowiązek, wyczerpującego uzasadnienia powodów zastosowania art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19; dostępny CBOSA). Z akt sprawy wynika, że organy dokonując na podstawie art. 179 § O.p. wyłączenia w całości z akt postępowania administracyjnego ze względu na interes publiczny dokumentów pozyskanych z akt sprawy karnej skarbowej powołały się na zarządzenie organu karnego skarbowego (NDUCS), w którym zastrzeżono, że ww. dokumenty mogą być wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia postępowania administracyjnego, bez możliwości wydawania bądź umożliwienia wykonywania kserokopii, fotokopii, bądź odpisów. Wskazały organy, że dobro śledztwa mieści się w pojęciu interesu publicznego, a nadto wola dysponenta przedmiotowych dokumentów ma charakter wiążący. Dodatkowo zaznaczano, że nie leży w gestii organu badanie poprawności, a tym bardziej kontrolowanie legalności podstawy prawnej zarządzenia organu dochodzeniowego. W ocenie Sądu uzasadnienia postanowień organów obu instancji w żaden sposób nie wskazują, dlaczego żądane dokumenty nie mogą być udostępnione stronie. W zakresie związania zarządzeniem organu dochodzeniowego, na które powołał się organ I instancji i do którego to zarządzenia odwołuje się również organ II instancji, to Sąd nie podziela stanowiska, że stosując art. 179 § 1 O.p. organ prowadzący postępowanie jest zwolniony z wykazania, że ujawnienie stronie wyłączonych dokumentów (zwłaszcza że dotyczy to całości dokumentów), narusza interes publiczny. W ocenie Sądu nie jest wystarczającym powołanie się na sformułowanie, że dobro śledztwa stanowi interes publiczny, który ma pierwszeństwo nad interesem strony. Sąd nie neguje, że dobro śledztwa mieści się w pojęciu interesu publicznego, jednak w kontekście prawa strony dostępu do akt sprawy, fakt prowadzenia śledztwa nie stanowi dobra samego w sobie i nie każdy dokument z uwagi na dobro śledztwo może być "automatycznie" kwalifikowany jako niejawny dla strony. Dokumenty te nie są opatrzone klauzulą wyłączającą ich jawność. Zdaniem Sądu, skoro organ chce skorzystać z możliwości powołania się na wyjątek od jawności postępowania i ograniczyć prawo strony do obrony, to każdorazowo ma obowiązek wykazać, że wystąpił interes publiczny, tj. ujawnienie tych konkretnych dokumentów może w sposób rzeczywisty (przewidywalny) naruszyć to konkretne dochodzenie. Podjęcie decyzji o wyłączeniu jawności dokumentów musi być następstwem wyważenia dwóch interesów, tj. interesu przemawiającego za ujawnieniem dokumentów, tj. zagwarantowanego prawa strony do obrony, zasady względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz interesu zagrożonego ujawnieniem tych dokumentów, w sprawie będzie to prowadzone śledztwo oraz interes osób trzecich. W sprawie zarówno organ I, jak II instancji zaniechał takiego wyważenia interesów ograniczając się jedynie do powołania na zarządzenie organu dochodzeniowego, którego brak w aktach sprawy i fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu istotne jest podkreślenie znaczenia właściwej oceny przez organ dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i konieczności ich ewentualnego utajnienia przed stroną postępowania, w kontekście roli tych dokumentów przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie i prawa strony do obrony. Podejmując decyzję o ograniczeniu dostępu strony do akt sprawy, organ winien mieć na uwadze prawo strony do zapoznania się z treścią dowodów wykorzystywanych w jej sprawie, na podstawie których podejmie decyzję dotyczącą strony (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 603/22, dostępny w CBOSA). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, ECLI:EU:C:2019:861, TSUE stwierdził, że (56) Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. (57) Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58 ) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Na powyższe kwestie zwraca również uwagę orzecznictwo krajowe, m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1790/17 dostępne w CBOSA. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą rozpatrując wniosek strony o udostępnienie dokumentów, ponownie ocenić charakter, znaczenie i treść spornych dokumentów dla prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, uwzględniając przy tym stanowisko wyrażone przez Sąd. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. art. 178 O.p. i w zw. z art. 121 , art. 122, art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 119 pkt 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.