VI SA/Wa 844/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Honorata Łopianowska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Nogal Asesor WSA Justyna Żurawska (spr.) Protokolant starszy referent Agnieszka Stefańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej oddala skargę

Przedmiotem skargi I. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Firma audytorska") jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2023 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary administracyjnej. Decyzja ta została wydana w następującym stanie sprawy: W związku z wynikami kontroli planowej, Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: "organ", "PANA", "Agencja") wszczęła wobec firmy audytorskiej – B., numer na liście firm audytorskich: [...], postępowanie w sprawie nałożenia kary administracyjnej. O wszczęciu postępowania Strona została zawiadomiona. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. znak [...] organ: 1) nałożył na Stronę prowadzącą działalność gospodarczą - firmę audytorską B., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], karę administracyjną - karę zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres 1 (słownie: jednego) roku, 2) nakazał podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz 3) stwierdził, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. z siedzibą w W. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1302), zwanej dalej "u.b.r.", naruszając art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, 11, 21, 26 oraz pkt 28 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 4, ust. 5 w zw. z art. 184, art. 185, art. 186 ust. 1 u.b.r. Na skutek wniosku Strony o ponowne rozpatrzenie sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Agencja utrzymała w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2022 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 188 ust. 2 u.b.r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po stwierdzeniu naruszeń podczas kontroli planowej, organ wszczął z urzędu postępowanie w związku z naruszeniami, których opis został zawarty w protokole kontroli oraz raporcie kontroli, a które mogą stanowić podstawę do nałożenia kary na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 3, 11, 21, 26 oraz pkt 28 u.b.r. Po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdził naruszenia prawa w kilku obszarach, a mianowicie: - naruszenia art. 50 ust. 1-3, art. 64 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1 i 2 u.b.r. związane z Systemem wewnętrznej kontroli jakości (dalej także: "SWKJ"); - naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.b.r. w zakresie sprawozdania z badania sprawozdania finansowego S. z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka") za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; - naruszenia art. 69 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 84 u.b.r., w zakresie zawodowego sceptycyzmu oraz akt badania dotyczącego sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. - naruszenie art. 51 u.b.r., - niewywiązania się z obowiązków podczas kontroli. W odniesieniu do SWKJ, organ wskazał, że system ten opracowany i wdrożony przez firmy audytorskie, zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami kontroli jakości, jest kluczowy dla jakości wykonywania usług przez biegłych rewidentów. Nie wystarczy, że podmiot opracuje taki system, ale musi on również zadbać by system ten był kompletny. Podmiot musi także zapewnić efektywne działanie systemu, by mógł on zapobiegać nieprawidłowościom. Zgodnie z Krajowymi standardami kontroli jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 (dalej: "KSKJ") Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych (załącznik nr 1 do uchwały Nr 2040/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018r.) Strona była zobowiązana do stworzenia i stosowania systemu kontroli jakości (obejmującego zasady i procedury), który pozwoliłby jej uzyskać wystarczającą pewność, że ona i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz że wydane sprawozdania z badania są odpowiednie w danych okolicznościach (§ 11 KSKJ). Strona była zobowiązana przestrzegać każdego wymogu KSKJ mającego zastosowanie do realizowanego zlecenia badania (§ 14 KSKJ). W ocenie organu, w sprawie System wewnętrznej kontroli jakości opracowany przez Stronę obejmuje zasady odnoszące się do dużej firmy audytorskiej, a w niektórych fragmentach jest zupełnie nieodpowiedni, ponieważ odnosi się do zarządu bądź do zasobów ludzkich, a więc do firmy działającej w innych ramach prawnych, która zatrudnia pracowników i w swojej strukturze obejmuje zarząd. Firma audytorska to działalność jednoosobowa, od 2017 r. Strona nie współpracuje z innymi osobami. Zdaniem organu, zapis w dokumencie "W przypadku nie wystąpienia zagadnienia w firmie audytorskiej (np. brak zatrudnienia pracowników, brak zespołu badającego zlecenie) realizację zaleceń z Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości pomija się" nie zmienia faktu, że dokument w większości odnoszący się do dużej firmy audytorskiej, w odniesieniu do mikro firmy audytorskiej jest niezrozumiały i nie daje możliwości osiągnięcia celu, wyznaczonego w KSKJ. Celem firmy audytorskiej jest stworzenie i stosowanie SWKJ, aby uzyskać wystarczającą pewność, że: a) firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych, b) sprawozdania z badania sporządzone przez firmę są odpowiednie w danych okolicznościach. Aby taki cel osiągnąć, system kontroli jakości musi być odpowiedni do skali działalności firmy audytorskiej i jej klientów. Dla działalności jednoosobowej powinny być to uproszczone zasady, według których kontrola jakości byłaby jasna, a ustalone rozwiązania adekwatne do skali działalności, co stwarzałoby warunki, aby kontrola była skuteczna, zgodnie z § 15 KSKJ, w myśl którego wymogi zostały opracowane w celu umożliwienia firmie osiągnięcia celu określonego w niniejszym standardzie; Nadto SWKJ obejmuje nieodpowiednie do kontrolowanej Firmy audytorskiej zasady, dotyczące kontroli jakości zlecenia. Są to następujące kwestie: - zaprojektowana w SWKJ zasada wyboru kontrolera nie jest odpowiednia do Firmy audytorskiej, która jest działalnością jednoosobową, nie zatrudniającą ani nie współpracującą z innymi biegłymi rewidentami, - nieodpowiednio są także określone kryteria obejmowania usług kontroli jakości zlecenia. Wśród nich znajdują się bowiem kryteria nieadekwatne dla Strony, a także kryteria, których Strona nie przestrzega, choć są zasadne. Organ wskazał m.in., że kontroli jakości zlecenia nie została poddana żadna usługa wykonana przez Firmę audytorską od 2017 r., choć spełnione było kryterium badania po raz pierwszy sprawozdań finansowych za 2018 r. następujących jednostek: M. w P. oraz S.; ryzyko nieodłączne dla tych zleceń zostało uznane za średnie. Zaś w odniesieniu do kryterium występowania istotnych szacunków, zostało ono spełnione dla sprawozdania finansowego za lata 2018-2019 S., a pomimo tego zlecenie nie zostało poddane kontroli jakości zlecenia. Zdaniem organu brak kontroli jakości zlecenia (kontroli "na gorąco") oraz inspekcji (kontroli "na zimno"), w wyniku których można byłoby oczekiwać obiektywnej kontroli jakości przez osobę inną niż kluczowy biegły rewident (dalej także "KBR"), jest jedną z przyczyn niepełnego stosowania standardów zawodowych w zakresie wystarczającego dokumentowania realizacji usług wykonywanych przez Firmę audytorską. W odniesieniu do sprawozdania z badania sprawozdania finansowego S. z siedzibą w W. za rok 2019, organ wyjaśnił, że weryfikacja badanego sprawozdania finansowego wykazała, iż występują w nim uchybienia związane z nieodpowiednią klasyfikacją danych finansowych, ujętych w częściach tabelarycznych oraz w ujawnieniach związanych z brakiem pewnych danych finansowych i wyjaśnień czy też niespójnością danych. KBR zaakceptował nieprawidłowości występujące w sprawozdaniu finansowym i nie udokumentował rozważań, czy te nieprawidłowości stanowią zniekształcenie błahe i czy nie powodują konieczności umieszczenia informacji w sprawozdaniu z badania, aby to sprawozdanie było prawidłowe w tych okolicznościach. Dotyczy to następujących ustaleń: a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego nie zawiera opisu zasady rozliczania kontraktów długoterminowych. W liście porewizyjnym po zakończeniu badania sprawozdania finansowego za 2018 r. KBR wystosował do zarządu spółki uwagę, że w polityce rachunkowości brak opisu rozliczania usług długoterminowych. W sprawozdaniu za rok badany jednostka nadal nie ujęła tego opisu, a KBR nie ustosunkował się do tego faktu w dokumentacji badania. Dalej organ wskazał, że w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w notach nr 33 i 35, zawarto informację, iż w sprawozdaniu finansowym za 2019 rok kontrakty długoterminowe zostały wycenione według zmienionej zasady w porównaniu do zasady, według której wyceniono kontrakty długoterminowe, realizowane w jednostkach publicznych, w sprawozdaniach finansowych za lata 2017 i 2018. W związku z tym w roku obrotowym 2019 skorygowano rozliczenia z lat poprzednich, ujmując w sprawozdaniu wzrost kosztów w wyniku lat ubiegłych wśród pozycji kapitałów własnych. W sprawozdaniu tym nie zaprezentowano jednak danych za rok poprzedni, porównywalnych do roku sprawozdawczego, do czego zobowiązują przepisy ustawy o rachunkowości. Skutki zmiany tej zasady to kwota ponad 5 milionów zł, przekraczająca istotność ogólną wynoszącą 3,4 miliona zł. Organ wskazał także, że informacje liczbowe pomiędzy elementami sprawozdania finansowego nie są spójne. W nocie nr 13 wykazano kwotę zobowiązań długoterminowych niższą o 704 577,78 zł niż w pozycji bilansowej, a o tę różnicę kwotę zobowiązań krótkoterminowych wyższą. Zdaniem organu KBR zaakceptował sprawozdanie finansowe, w którym zastosowano błędną zasadę przyjętą w odniesieniu do jednostek i podmiotów powiązanych. W konsekwencji we wszystkich elementach sprawozdania finansowego, tj. w aktywach i pasywach bilansu, w informacji dodatkowej, notach nr 36 i 37, zostały nieprawidłowo zaprezentowane informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi, za które błędnie uznano transakcje z udziałowcami w zakresie udzielonych i zaciągniętych pożyczek. Organ wskazał także, że KBR zaakceptował ujęcie w aktywach bilansu pozycji "Należności od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej", a nie udokumentował wystarczająco, że niezasadne jest podejście, iż należności dochodzone na drodze sądowej trzeba zasadniczo objąć odpisem aktualizującym jej wartość. Zazwyczaj ich uzyskanie jest wątpliwe. KBR nie zastosował § 24 Krajowego Standardu Badania 330, bo nie zakwestionował opisanych nieprawidłowości w odniesieniu do prezentacji sprawozdania finansowego. W ocenie organu, w dokumentacji badania nie występują dowody świadczące o wykonaniu przez KBR weryfikacji i oceny, czy sprawozdanie finansowe będące przedmiotem badania, zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, tj. czy sprawozdanie finansowe zawiera wszystkie wymagane ujawnienia, a informacje w nim zawarte są stosowne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe. KBR wydał opinię bez zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, w którym brak było niektórych ujawnień w informacji dodatkowej, danych porównawczych wobec zmiany zasady wyceny, wystąpiły błędne dane w dwóch notach oraz błędna klasyfikacja podmiotów powiązanych. KBR nie zakwestionował istotnych nieprawidłowości w odniesieniu do prezentacji sprawozdania finansowego. W odniesieniu do naruszeń w zakresie zawodowego sceptycyzmu, organ wyjaśnił, że dokumentacja badania sprawozdania finansowego S. za 2019 rok wskazuje, iż nie zawiera wystarczającego udokumentowania wykonania procedur badania dotyczących zasady ostrożnej wyceny w odniesieniu do istotnej pozycji sprawozdania finansowego "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek" (opis na str. 11-12 protokołu kontroli). Ponadto dokumentacja badania nie zawiera wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących wyceny pozycji "Rozliczenia międzyokresowe". Wskazał także, że z dokumentacji badania wynika, iż kluczowy biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących istotnych obszarów sprawozdania finansowego, w wyniku czego opracowana przez KBR dokumentacja badania nie umożliwia biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenia procesu badania, i znalezienia uzasadnienia dla opinii bez zastrzeżeń o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w wydanym w imieniu Firmy audytowej sprawozdaniu z badania, co stanowi naruszenie art. 84 u.b.r. Powyższe, zdaniem organu, stanowi również o niezachowaniu zawodowego sceptycyzmu. Organ wskazał także, że w dokumentacji brak opisów wyjaśniających podejście kluczowego biegłego rewidenta do następujących zagadnień: które dowody były objęte próbą badań bezpośrednich; w karcie przewodniej zostało wymienionych 7 dowodów i 2 zestawienia wybranych do próby metodą celową, lecz brak wskazania, które to dowody; jaki zakres badania wynikał z planowania badania i jaki został wykonany; czy KBR dokonał inspekcji budżetów zleceń i czy te budżety zostały zweryfikowane na dzień bilansowy; w jakim celu i z jakim wynikiem zostały zbadane dowody włączone do dokumentacji tego obszaru; jak wyceniono usługi nie zakończone na dzień bilansowy, w tym według jakiej zasady zostały wycenione te usługi. Odnosząc się do stwierdzonego naruszenia art. 51 u.b.r. organ wskazał, że Strona złożyła sprawozdanie, o którym mowa w art. 51 ust. 1 u.b.r. za rok 2020 za pośrednictwem Systemu Rejestracji i Ewidencji Firm Audytorskich 4 marca 2021 r., a więc 3 dni po terminie, który w roku 2021 upływał 1 marca 2021 r. Wskazując zaś na utrudniania kontroli, organ wskazał, że dokumentację badania Strona przekazała z opóźnieniem utrudniającym kontrolę. Prośbę o udostępnienie dokumentacji wyznaczonej do kontroli skierowano do Strony 28 stycznia 2022 r., a dopiero 21 lutego 2022 r. Strona przekazała dokumentację osobom kontrolującym, tj. w dniu poprzedzającym zakończenie kontroli przez Agencję. Organ wskazał przy tym, że Strona przedstawiła zwolnienie lekarskie dotyczące KBR, które obejmowało okres od 4 do 11 lutego 2022 r. W przedstawionej sytuacji kontrolujący nie mieli możliwości wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z dokumentacją badania, w tym zadania pytań i uzyskania wyjaśnień. Skargę na powyższą decyzję wniosła Strona, zaskarżając ją w całości. Decyzji tej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 7 w zw. art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 120 ust. 3 u.b.r. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że brak zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu w toku kontroli PANA skutkuje automatycznym stwierdzeniem, że Firma audytorska w istocie dopuściła się wskazanych w protokole kontroli naruszeń, a tym samym do przyjęcia w toku postępowania administracyjnego, że doszło do wskazanych w protokole kontroli naruszeń, bez przeprowadzenia należytej oceny materiału dowodowego; b) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 183 ust. 6 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.b.r. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonywujący, jakie przesłanki przemawiały za wyborem kary zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej spośród kar przewidzianych w katalogu z art. 183 ust. 1 u.b.r., podczas gdy wybór innej rodzajowo kary pozwoliłby na spełnienie celu kary, co doprowadziło do nałożenia kary rażąco surowej bez wyjaśnienia Stronie, jakie motywy kierowały organem przy ustalaniu rodzaju kary; c) art. 76 § 3 w zw. z art. 6, art. 1, art. 8, oraz art. 12 w zw. z art. 77 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że została ona wydana bez wnikliwego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, w szczególności zaniechania ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczących m.in. zarzucanych naruszeń obejmujących system wewnętrznej kontroli jakości w jednoosobowej Firmie audytorskiej oraz wątpliwości dotyczących badania sprawozdania finansowego bez uzyskania wyjaśnień ze strony kontrolowanej Firmy audytorskiej - Skarżącej; d) art. 75, art. 76 § 1 i 3, art. 80 k.p.a. wyrażające się w błędnej ocenie wartości dowodowej protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2022 r. i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na formalnej teorii dowodowej poprzez nieuzasadnione nadanie ww. protokołowi kontroli waloru dowodu wyłącznego, pomimo że niedopuszczalne jest w świetle przywołanych przepisów k.p.a. uznawanie, że jedynym źródłem oceny potencjalnych naruszeń może być protokół kontroli pochodzący od organu wydającego decyzję, co skutkowało brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i przyjęcie przez organ stwierdzeń zawartych w protokole kontroli jako udowodnionych, nie poddając tegoż dokumentu jakiejkolwiek ocenie merytorycznej, naruszając zasadę oficjalności, która należycie zastosowana doprowadziłaby do przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji o wymierzeniu kary administracyjnej, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw; e) art. 9 w zw. z art. 107 § 1 i 3 i art. 136 § 1 k.p.a. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstaw decyzji, ustalonych faktów, oceny dowodów oraz braku zgromadzenia dowodów dotyczących przesłanek wymiaru kary, w szczególności sytuacji finansowej Firmy audytorskiej i kwoty zysków osiągniętych lub strat unikniętych, a przede wszystkim niewyjaśnienie dlaczego organ pierwszej instancji nie wykazał inicjatywy dowodowej w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym braku konfliktu interesów pomiędzy przeprowadzającymi kontrolę ekspertami PANA a kontrolowaną firmą audytorską i nie przeprowadził dowodów z urzędu, co doprowadziło do wydania decyzji rażąco naruszającej przepisy postępowania; f) art. 15 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie powtórnej oceny materiału dowodowego i bezkrytyczne podejście do stanowiska organu pierwszej instancji mimo oczywistych uchybień w zakresie postępowania dowodowego i wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy organ II instancji dysponował narzędziami do podjęcia z urzędu czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oceny całokształtu materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji organu II instancji z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności; II. prawa materialnego: a) art. 50 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 65 ust. 1 i 2 u.b.r. poprzez przyjęcie, że SWKJ był nieprawidłowy, ponieważ w toku kontroli stwierdzono naruszenia przepisów prawa i standardów, co miałoby dowodzić nieskuteczności SWKJ, podczas gdy incydentalne zarzucane naruszenia, które są kwestionowane w postępowaniu, nie mogły doprowadzić do naruszenia SWKJ, skoro nie zostały stwierdzone ostateczną i prawomocna decyzją; b) art. 50 ust. 2 i 3 oraz art. 64 ust. 1 pkt 1 u.b.r. poprzez przyjęcie, że Firma audytorska nie przeprowadziła żadnych niezależnych kontroli oraz nie aktualizowała obowiązujących przepisów, co w ocenie organu stanowiło słabość opracowanego i wdrożonego systemu nadzorowania; c) art. 51 u.b.r. poprzez zakwalifikowanie trzydniowego opóźnienia przy przedłożeniu przez Firmę audytorską sprawozdania za rok 2020 jako naruszenia uzasadniającego nałożenie kary, podczas gdy jest to naruszenie mniejszej wagi i nie powinno rodzić dla Firmy audytorskiej tak poważnych konsekwencji, w szczególności biorąc pod uwagę, że Strona ostatecznie sprawozdanie złożyła, a organ nie wykazał, by opóźnienie spowodowało jakąkolwiek szkodę; d) art. 69 ust. 2 i 3 oraz art. 84 u.b.r. poprzez przyjęcie, że dokumentacja zgromadzona w toku badania była niewystarczająca dla potwierdzenia wykonanych procedur badania dotyczących zasad ostrożności w odniesieniu do istotnej pozycji aktywów; e) art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i 6 pkt 2 u.b.r. poprzez przyjęcie, że sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego posiadało uchybienia, podczas gdy spełniało ono wymogi ustawowe i obejmowało wszystkie niezbędne elementy; f) art. 116 ust. 3 w zw. z art. 182 pkt 26 u.b.r. poprzez jego błędne zastosowanie i zarzucenie Firmie audytorskiej naruszenia przepisów dotyczących sposobu prowadzenia kontroli, podczas gdy czynności kontrolne nie są przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego, kara może zostać nałożona tylko za enumeratywnie wskazane naruszenia dotyczące kontroli, a jej przebieg w całości, w tym działania Firmy audytorskiej, nie podlegały ocenie przez organ w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary; g) art. 182 pkt 3, 11, 21, 26 i 28 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 4 u.b.r. poprzez stwierdzenie, że Firma audytorska dopuściła się naruszeń przepisów prawa i standardów uzasadniających nałożenie na nią kary, mimo że badanie sprawozdania finansowego podlegającego kontroli zostało wykonane prawidłowo, a następnie dokonanie błędnej kwalifikacji tych naruszeń przepisów prawa i standardów, co doprowadziło do nałożenia kary administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa; h) art. 183 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 183 ust. 6 u.b.r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez orzeczenie kary rażąco surowej w stosunku do zarzucanych naruszeń przepisów prawa i standardów oraz z pominięciem przesłanek wymiaru karu, podczas gdy, nawet przyjmując, że doszło do wskazanych naruszeń, to cel kary zostałby spełniony także przez wybór kary rodzajowo mniej surowej, uwzględniającej niską wagę zarzucanych naruszeń, brak przyczynienia się do nich przez Firmę audytorską, jej sytuację finansową, współpracę z organem oraz brak popełnionych dotychczas naruszeń dotyczących badania sprawozdań finansowych, co doprowadziło do wydania decyzji nakładającej karę administracyjną zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez rok; i) art. 183 ust. 1 pkt 2 u.b.r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Firmę audytorską rażąco nieproporcjonalnej kary pieniężnej, mimo braku przesłanek do nałożenia kary, podczas gdy w toku postępowania nie ustalono w sposób jednoznaczny, by Firma audytorska dopuściła się zarzucanych jej naruszeń, co doprowadziło do wydania oczywiście wadliwej decyzji; j) art. 183 ust. 6 pkt 1 u.b.r. poprzez zaniechanie dokonania oceny wagi naruszenia i tym samym pominięcie jednej z obligatoryjnych przesłanek wymiaru kary i wydanie decyzji z naruszeniem tego przepisu, a jednocześnie do wyboru rażąco surowej kary; k) art. 183 ust. 6 pkt 3 u.b.r. poprzez zaniechanie oceny sytuacji finansowej Firmy audytorskiej; l) art. 183 ust. 6 pkt 4 u.b.r. poprzez brak uwzględnienia jednej z obligatoryjnych przesłanek wymiaru kary tj. zysków osiągniętych lub strat unikniętych przez Firmę audytorską i tym samym pominięcie jednej z obligatoryjnych przesłanek wymiaru kary i wydanie decyzji z naruszeniem tego przepisu, a jednocześnie do wyboru rażąco surowej kary; m) art. 183 ust. 6 pkt 5 i 6 u.b.r. polegające na braku uwzględnienia przy miarkowaniu kary okoliczności łagodzącej w postaci braku dotychczasowej karalności Skarżącej za czynności rewizji finansowej, mimo że z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż zachodziły te przesłanki, co doprowadziło do wyboru rażąco surowej kary; n) art. 184 u.b.r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez orzeczenie nakazu podania do publicznej wiadomości nazwy Firmy audytorskiej wraz z jej numerem oraz informacji o popełnionych przez Firmę audytorską naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze, podczas gdy podanie tych informacji jest środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia i może naruszyć dobre imię Firmy audytorskiej; o) art. 186 ust. 1 pkt 1 u.b.r. poprzez stwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 83 u.b.r., podczas gdy organ nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że Firma audytorska naruszyła wskazane przepisy prawa, niezasadnie nałożył na Stronę karę administracyjną, a w konsekwencji błędnie stwierdził naruszenie wymienionych przepisów prawa; W oparciu o przepisy art. 106 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej "p.p.s.a.", Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze na str. 7 i 8, na okoliczność istnienia pomiędzy osobami przeprowadzającymi kontrolę planową nr [...], a kontrolowaną Firmą audytorską konfliktu interesów skutkującym zakwestionowaniem wartości dowodowej dokumentu w postaci protokołu ze wskazanej kontroli, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez PANA oraz na okoliczność ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących merytorycznej analizy czynności biegłego rewidenta w toku postępowania. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona zawarła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zasadniczo nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2022 r. Decyzją tą organ nałożył na Firmę audytorską karę zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres roku, nakazał podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy wraz z numerem pod który jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych naruszeniach i nałożonej karze, stwierdził, że sprawozdanie z badania finansowego S. za rok 2019 nie spełnia wymogów o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 182 ust. 1 pkt 3, 11, 21, 26 oraz pkt 28 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 4, ust. 5 w zw. z art. 184, art. 185, art. 186 ust. 1 u.b.r. Stosownie do treści art. 182 ust. 1 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy: przeprowadza badanie z naruszeniem wymogów określonych w art. 49 pkt 1, art. 69 ust. 2-7 i 9, art. 71 oraz art. 72 (pkt 3), nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania (pkt 11), nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityk i procedur przeprowadzania badań przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199 (pkt 21), nie przestrzega przepisów dotyczących poddania się kontroli, o których mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 i art. 124 ust. 1, w tym nie stosuje się do żądania Agencji, o którym mowa w art. 111 ust. 3, lub nie stosuje się do żądania okazania dokumentów, przekazania poświadczonych przez pracownika firmy audytorskiej kopii dokumentów lub udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, o której mowa w art. 106 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 123a ust. 1 lub art. 124 ust. 1 (pkt 26) oraz nie wypełnia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 51 oraz art. 14 rozporządzenia nr 537/2014 (pkt 28). W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Zgodnie z treścią art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zaś art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego, organ administracji publicznej ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Zaś uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). Stosownie zaś do treści art. 107 § 3 k.p.a. "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.". Przepis art. 6 k.p.a. wskazuje, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, z poszanowaniem reguł wynikających z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., a decyzja zaskarżona została w sposób odpowiadający treści art. 107 § 3 k.p.a. uzasadniona. Zawiera ona bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ, działając z urzędu, zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem Sądu Agencja oparła swoje ustalenia w sprawie na podstawie prawidłowo i kompletnie zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego, wyprowadzając z niego wnioski, pozostające w zgodzie z obowiązującymi normami prawnymi. Jak wynika z akt sprawy w skład materiału dowodowego mieści się nie tylko protokół kontroli z dnia 28 marca 2022 r., raport z kontroli z dnia 19 września 2022 r., sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. jednostki S. w W. oraz zawarte w aktach formularze sprawozdawcze o przychodach firmy audytorskiej oraz o usługach wykonanych, ale i dokumentacja z kontroli zamieszczona na nośniku – płycie CD. A zatem argument Strony, że jedynym dowodem w sprawie jest protokół kontroli, nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Dodać przy tym należy, że protokół z kontroli co do zasady jest pełnoprawnym dowodem. Zawiera on bowiem ustalone w toku postępowania kontrolnego naruszenia. A zatem okoliczność, że podstawę formułowanych wniosków stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli planowej za okres od 1 stycznia 2018 r. do 17 stycznia 2022 r. i sformułowane w protokole kontroli z dnia 28 marca 2022 r. oraz raporcie z kontroli z dnia 19 września 2022 r., której zakres kontroli obejmował m.in. ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, ocenę wybranej do kontroli dokumentacji badania/akt badania, ocenę zgodności działania firmy audytorskiej z ustawą i rozporządzeniem nr 537/2014 oraz pozostałymi przepisami, zdaniem Sądu nie może stanowić o naruszeniu prawa. Organ dokumentował czynności w postępowaniu kontrolnym, przeprowadził także rejestrowane spotkania z udziałem Skarżącej (nagrania pomieszczone na płycie CD), w których Skarżąca w sposób bezpośredni, osobiście przedstawiała okoliczności mające znaczenie w postępowaniu. A zatem zarzut naruszenia art. 75, art. 76 § 1 i § 3 oraz art. 80 k.p.a. powiązany przez Stronę z błędną oceną wartości dowodowej protokołu oraz uznaniem, że jedynym źródłem oceny naruszeń może być protokół z kontroli, nie zasługiwał na uwzględnienie. Bezsprzecznie bowiem protokół z kontroli nie jest jedynym dowodem w sprawie. Stosownie do art. 118 ust. 1 u.b.r. zakończenie kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej zawiadomienia o jej zakończeniu. Protokół kontroli zawiera w szczególności: opis stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich zakres, w tym opis ustaleń faktycznych i opis stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprawozdania z przejrzystości (art. 118 ust. 3 u.b.r.). W terminie 20 dni roboczych od dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowana firma audytorska może zgłosić Agencji pisemne, umotywowane zastrzeżenia do protokołu. W przypadku niezgłoszenia zastrzeżeń w terminie wskazanym w ust. 1 przyjmuje się, że kontrolowana firma audytorska nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 120 ust. 3 ustawy). Definitywne zakończenie postępowania kontrolnego związane jest z wydaniem raportu z kontroli, w oparciu o art. 122 u.b.r. Działania pokontrolne określa art. 121 u.b.r. Jednym z nich jest wszczęcie wobec kontrolowanej firmy audytorskiej postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy stwierdzono nieprawidłowości, o których mowa w art. 182 ust. 1 u.b.r. Agencja kieruje do kontrolowanej firmy audytorskiej raport z kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, zawierający główne ustalenia i wnioski z kontroli, w tym zalecenia, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1, a także informacje o planowanych działaniach pokontrolnych, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 2 lub 3 (art. 122 u.b.r.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady protokół kontroli jest pełnoprawnym dowodem i wespół z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, stanowi podstawę poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie naruszeń w nim stwierdzonych. Z akt sprawy wynika, że Skarżącej została zapewniona możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ, miała ona także możliwość przedstawiania stanowiska i składania wniosków w postępowaniu. Skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu postępowania (zawiadomienie doręczono 12.10.2022 r.), następnie została zawiadomiona pismem z dnia 3 listopada 2022 r. w trybie art. 10 k.p.a. o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się (doręczenie 21.11.2022 r.). Skarżąca w toku postępowania zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, jednakże nie składała wniosków czy dowodów, nie przedstawiła wyjaśnień, które by zaprzeczały ustaleniom dokonanym w toku kontroli. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 6 k.p.a., dotyczącego działania organu na podstawie przepisów prawa, art. 8 § 1 k.p.a. stanowiącego, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a także zasady szybkości i prostoty postępowania wynikającej z art. 12 k.p.a. oraz art. 76 § 3 k.p.a., zgodnie z którym nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, powiązany z zaniechaniem ustalenia przez organ okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy bez uzyskania wyjaśnień Firmy audytorskiej, nie mógł zostać uwzględniony. Nadto, zarzucając braki w materiale dowodowym, Skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, których Agencja nie przeprowadziła. Skarżąca w skardze oraz załączniku do niej zawierające jej stanowisko odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, prezentując jego odmienną ocenę. Ponieważ Agencja zebrała kompletny materiał dowodowy i dokonała jego oceny, a zarzuty skargi opierają się jedynie na odmiennej ocenie zebranych dowodów, zdaniem Sądu nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Skarżąca nie wskazała na nowe dowody i okoliczności, które gdyby zostały wzięte pod uwagę, mogłyby zmienić rozstrzygnięcie Agencji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2.06.2023r. VI SA/Wa 2886/23). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie uznał, że brak zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu skutkuje automatycznym przyjęciem, że Firma audytorska dopuściła się stwierdzonych w nim naruszeń. Organ wskazał jednakże, że w przypadku niezgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przyjmuje się, że kontrolowana firma audytorska nie kwestionuje ustaleń kontroli, co jest zgodne z treścią art. 120 ust. 3 u.b.r. A zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 120 ust. 3 u.b.r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd stwierdził zatem, że stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną wydanej decyzji został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości, co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, determinujących treść zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzuty skargi sformułowane w punkcie 1 lit. a-d petitum skargi, tj. naruszenia art. 7, 77 § 1, 80, art. 76 § 3 w zw. z art. 6, 1, 8, 12 i 77 k.p.a., art. 75, 76 § 1 i 3 oraz 80 k.p.a. nie zostały przez Sąd podzielone. W realiach tej sprawy organ nie naruszył także art. 9 k.p.a. dotyczącego obowiązku informacyjnego organu i art. 136 § 1 k.p.a. dotyczącego możliwości przeprowadzenia na wniosek Strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Z akt administracyjnych oraz treści decyzji wynika, że sytuacja finansowa Strony została ustalona w oparciu o sprawozdania składane przez Stronę, które organ pozyskał z urzędu, a z których wynika przychód osiągany przez Firmę audytorską. Sąd nie podzielił także stanowiska Strony, że organ rozpoznając sprawę na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy naruszył art. 15 k.p.a., zgodnie z którym "Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.". Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W ocenie Sądu, organ rozpoznając sprawę po raz wtóry, na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie, przeprowadził postępowanie wyjaśniające a następnie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że ocena zebranego materiału dowodowego jest zbieżna z oceną dokonaną na etapie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., nie oznacza naruszenia zasady sformułowanej w art. 15 k.p.a. Naruszenie tej zasady Strona wiąże także z niepodjęciem przez organ z urzędu czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy. Nie wskazała jednakże jakie jeszcze dowody, oprócz materiału zebranego w sprawie, winny być przeprowadzone. Odnosząc się zaś do kwestii podnoszonego przez Stronę ryzyka konfliktu interesów pomiędzy nią, a przeprowadzającymi kontrolę w imieniu PANA ekspertami – E. S. oraz D.S., wskazać należy, iż przepisy ustawy wskazują na kategorie osób, które mogą przeprowadzać kontrole. Są to m.in. pracownicy Agencji oraz eksperci. Stosownie do treści art. 106 ust. 3 u.b.r. kontrole przeprowadzają pracownicy Agencji, zwani dalej "kontrolerami Agencji", którzy: 1) spełniają warunki, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy rozporządzenia nr 537/2014; 2) korzystają z pełni praw publicznych; 3) mają nieposzlakowaną opinię; 4) nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z treścią art. 106 ust. 4 u.b.r. przed wszczęciem kontroli kontroler Agencji oraz osoba niebędąca kontrolerem Agencji, o której mowa w ust. 3a, składają oświadczenie w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy lit. c i d rozporządzenia nr 537/2014, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Przepis art. 26 ust. 5 rozporządzenia nr 537/2014 wskazuje jakie kryteria stosuje organ przy powoływaniu inspektorów. Zgodnie z treścią art. 115 ust. 1 u.b.r. do osoby kontrolującej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące wyłączenia pracownika. W sprawie kontrolę przeprowadzili eksperci. Stosownie do art. 109 ust. 1 u.b.r. "W przypadku niewystarczającej liczby kontrolerów Agencji do przeprowadzenia kontroli, kontrolę przeprowadza ekspert, który poza warunkami, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy lit. c i d oraz ust. 5 akapit drugi zdanie czwarte rozporządzenia nr 537/2014, spełnia warunki, o których mowa w art. 106 ust. 3 pkt 2-4. Do ekspertów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 106 ust. 4 stosuje się odpowiednio (ust. 2 art. 109 u.b.r.). Stosownie zaś do art. 26 ust. 5 lit. a)-d) rozporządzenia przy powoływaniu inspektorów właściwy organ stosuje następujące kryteria: a) inspektorzy posiadają odpowiednie wykształcenie kierunkowe oraz właściwe doświadczenie w zakresie badań ustawowych i sprawozdawczości finansowej w połączeniu ze szczegółowym szkoleniem w zakresie kontroli zapewnienia jakości; b) osoba będąca praktykującym biegłym rewidentem lub zatrudniona przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską bądź w inny sposób związana z biegłym rewidentem lub firmą audytorską nie może pełnić funkcji inspektora; c) dana osoba nie może pełnić funkcji inspektora w ramach inspekcji przeprowadzanej u danego biegłego rewidenta lub danej firmy audytorskiej przed upływem przynajmniej trzech lat od momentu, gdy przestała być ona partnerem lub pracownikiem danego biegłego rewidenta lub danej firmy audytorskiej lub przestała być ona w inny sposób powiązana z danym biegłym rewidentem lub daną firmą audytorską, d) inspektorzy składają oświadczenie o braku konfliktu interesów między nimi a biegłym rewidentem i firmą audytorską, które mają zostać poddane inspekcji. Przepis art. 26 ust. 1 rozporządzenia nr 537/2014 rozróżnia "inspektora" i eksperta. Wedle art. 26 ust. 1 lit. c ww. rozporządzenia "ekspert" oznacza osobę fizyczną posiadającą określoną wiedzę fachową w zakresie rynków finansowych, sprawozdawczości finansowej, badania sprawozdań finansowych lub innych dziedzin istotnych dla inspekcji, w tym praktykujących biegłych rewidentów. Nadto akapit drugi art. 26 ust. 5 rozporządzenia nr 537/2014 wskazuje, że "W drodze odstępstwa od ust. 1 lit. b), właściwy organ może podpisać umowy z ekspertami na przeprowadzenie określonych inspekcji w przypadku niedostatecznej liczby inspektorów w ramach tego organu. Właściwy organ może również korzystać z pomocy ekspertów, gdy jest to niezbędne do właściwego przeprowadzenia inspekcji. W takich przypadkach właściwe organy oraz eksperci przestrzegają wymogów niniejszego ustępu. Eksperci nie uczestniczą w zarządzaniu organami i stowarzyszeniami zawodowymi, nie są przez nie zatrudniani ani nie działają na ich rzecz w oparciu o inną umowę, ale mogą być ich członkami.". Stosownie do art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 115 ust. 1 u.b.r. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której jest stroną albo pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji przede wszystkim dwóch zasad, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz zasady pogłębionego zaufania do organów władzy publicznej - art. 8 k.p.a. Wszak celem postępowania jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na obiektywnie prawdziwej jej ocenie, realizując obowiązek zachowania obiektywizmu przy wykonywaniu czynności służbowych. Jak wynika z akt sprawy (pomieszczonych na płycie CD) oboje eksperci złożyli oświadczenia w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy lit. c i d rozporządzenia nr 537/2014, w tym m.in. o braku konfliktu interesów (każde z nich dwukrotnie: po wyznaczeniu do przeprowadzenia kontroli i przed wszczęciem prowadzenia kontroli), pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu sam fakt, że eksperci przeprowadzający kontrolę Firmy audytorskiej są jednocześnie praktykującymi rewidentami, nie świadczy o istnieniu konfliktu interesów pomiędzy ekspertem, a firmą audytorską i biegłymi rewidentami, którzy mają zostać poddani kontroli, w sposób który stałby na przeszkodzie uczestnictwu eksperta w kontroli, a następnie podważałby jej wyniki, jak podniesiono w skardze. Z przedłożonych przez Stronę do skargi wydruków, dopuszczonych jako dowód uzupełniający w sprawie (zob. Postanowienie wydane na rozprawie w dniu 4 września 2024 r.), nie wynika, by pomiędzy Stroną, a ekspertami bądź podmiotami, w których wykonują zawód, istniała jakakolwiek relacja/okoliczność tego rodzaju by wywołała wątpliwość co do bezstronności eksperta. Na okoliczności takie nie wskazuje także sama Strona, powołując się w sposób ogólny na współistnienie na rynku. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 50 ust. 1-3, art. 65 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 pkt 4 u.b.r., w tym także w sposób opisany w punkcie 2 lit. a) i lit. b) petitum skargi. Z treści art. 50 ust. 1-3 u.b.r. wynika, że firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64. Firma audytorska monitoruje oraz ocenia adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz przeprowadza coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, w wyniku której może przedstawić propozycję rozwiązań mających na celu poprawę adekwatności i skuteczności tego systemu. Z treści art. 64 ust. 1 pkt 1 u.b.r wynika zaś, że firma audytorska jest obowiązana ustanowić wewnętrzne normy wyznaczające profesjonalne standardy postępowania w związku z prowadzoną działalnością audytorską. Firma audytorska powinna zatem ustanowić polityki, procedury i rozwiązania organizacyjne w taki sposób, aby zapewnić podmiotom zewnętrznym gwarancje obiektywizmu, rzetelności, uczciwości, poufności, staranności w działaniu czy krytycyzmu. Stosownie zaś do art. 65 ust. 1 u.b.r. firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. Zaś z ust. 2 art. 65 u.b.r. wynika, że firma audytorska wykazuje, na żądanie Agencji, iż stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości są odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez firmę audytorską, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym system wewnętrznej kontroli jakości opracowany i wdrożony przez firmy audytorskie, zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami kontroli jakości, jest kluczowy dla jakości wykonywania usług przez biegłych rewidentów. Podstawowym źródłem informacji gospodarczej we współczesnym świecie są bowiem sprawozdania finansowe podmiotów gospodarczych. Tym samym, badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone według mających zastosowanie przepisów prawa i regulacji wpływa pozytywnie na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, który uznawany jest za dobro prawnie chronione. Audyt ma być gwarancją, że dostarczony produkt rachunkowości w postaci sprawozdania finansowego jest dobry. Na podstawie zweryfikowanych i potwierdzonych informacji ujętych w sprawozdaniu finansowym inwestorzy mogą bowiem podejmować decyzje obarczone mniejszym ryzykiem, a więc pewniejsze i bardziej efektywne. W ocenie Sądu, rację ma organ, że zaprojektowany przez Stronę SWKJ nie daje gwarancji realizacji celu, dla którego, zgodnie z § 11 KSKJ, został stworzony. Ryzyko to zmaterializowało się w postaci nieprawidłowości przedstawionych w protokole kontroli, odnoszących się do dokumentacji z badania sprawozdania finansowego S. z siedzibą w W. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że stworzony i stosowany przez Stronę SWKJ nie spełniał wszystkich wymagań KSKJ. Skala i znaczenie zidentyfikowanych nieprawidłowości dowodzi, iż były one liczne i poważne. Powyższe stanowiło naruszenie określone w art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. Sąd zauważa, że w treści decyzji organ wskazał na konkretne nieprawidłowości SWKJ. Jego lektura potwierdza wnioski wyciągnięte przez organ, w tym, iż dokument ten jest nieodpowiedni do skali działalności Firmy audytorskiej jako działalności jednoosobowej oraz iż odwołuje się do nieobowiązujących już unormowań dotyczących etyki zawodowej. Organ wskazał także na konkretne nieprawidłowości w SWKJ dotyczące zasad kontroli jakości zlecenia. Sąd stwierdza, że stwierdzone przez organ nieprawidłowości znajdują potwierdzenie w treści SWKJ. Wbrew twierdzeniom skargi, z treści decyzji wynika z jakich przyczyn organ uznał, że dokument SWKJ zawiera nieodpowiednie do formy oraz skali działalności Strony zasady. Na str. 6 decyzji wyjaśnił m.in., że Firma audytorska jest działalnością jednoosobową, a niektóre zapisy SWKJ dotyczą firmy działającej w innych ramach prawnych (por. np. zapisy dotyczące Kontroli jakości wykonania zlecenia). Istotne jest także, że Firma audytorska nie poddała kontroli jakości zlecenia żadnej z usług wykonanej od roku 2017 r., mimo że spełnione zostały ku temu warunki w odniesieniu do S. w W. czy M. w P. Dodatkowo wskazać należy, że Firma audytorska nie przedstawiła w trakcie kontroli raportów wyników monitorowania SWKJ, mimo że obowiązek monitorowania i oceny adekwatności i skuteczności SWKJ oraz przechowywania tej dokumentacji, wynika z art. 50 ust. 2 i 3 u.b.r. Odnosząc się do zapisu SWKJ w punkcie 5, a dotyczącym okresu w jakim winna odbywać się "cykliczna inspekcja", podzielić należy stanowisko Strony, że przepisy nie przewidują konkretnego okresu w ciągu którego taką inspekcję należy przeprowadzić. KSKJ w jednostce A66 stanowi, że zasady i procedury cyklu inspekcji mogą na przykład określać cykl, który obejmuje 3 lata, przy czym sposób organizacji tego cyklu zależy od wielu czynników w tym: wielkości formy, rodzaju i złożoności praktyki zawodowej czy ryzyka związanego z klientami formy i poszczególnymi zleceniami. Strona w SKWJ określiła cykl sześcioletni, jednakże rację ma organ, że okres ten okazał się nieodpowiedni. Świadczą o tym stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Powyższe naruszenia stanowiły zatem podstawę do nałożenia kary w oparciu o przepis art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 51 u.b.r., zgodnie z którym firma audytorska, w terminie do ostatniego dnia lutego następnego roku, przekazuje Agencji sprawozdanie za poprzedni rok kalendarzowy, na formularzach sprawozdawczych, zawierających dane w tym przepisie wskazane, wyjaśnić należy, że istotne doszło do trzydniowego uchybienia terminu (sprawozdanie za rok 2020 zostało złożone 4 marca 2021 r., a ostatni dzień terminu to 1 marca 2021 r.), co nie jest kwestionowane przez Stronę, a co daje postawę do nałożenia kary w oparciu o art. 182 pkt 28 u.b.r. Zdaniem Sądu, delikt ten ma zastosowanie do sytuacji nieprzekazania sprawozdania w przepisanym terminie. Jednakże z uwagi na bardzo krótki okres trwania uchybienia, organ trafnie uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wymiar kary (str. 23 zaskarżanej decyzji). W ocenie Sądu również i przepisy art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.b.r. nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.b.r. w wyniku przeprowadzenia badania zgodnie z krajowymi standardami badania biegły rewident sporządza na piśmie sprawozdanie z badania. Przepis art. 83 ust. 3 pkt 9 u.b.r. stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera: opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową. Opinia ta, w zakresie, o którym mowa w ust. 3 pkt 9, może być opinią bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami lub negatywną. W przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii (ust. 5 art. 83 u.b.r.). W sprawozdaniu z badania, o którym mowa w ust. 1, należy ponadto zamieścić: uzasadnienie wydania opinii z zastrzeżeniami, wydania opinii negatywnej albo odmowy wydania opinii przez biegłego rewidenta, wraz z opisem skutków zniekształceń będących powodem wydania takiej opinii albo odmowy jej wydania (art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r.). Generalnie z art. 83 ust. 1 u.b.r. wynikają dwa obowiązki: sporządzenia sprawozdania z badania oraz przeprowadzania badania zgodnie z krajowymi standardami badania. Obligatoryjnymi elementami sprawozdania są opinie, w tym czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową. W sprawie organ stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie polegające na nieodpowiedniej klasyfikacji danych finansowych ujętych w częściach tabelarycznych oraz w ujawnieniach związanych z brakiem niektórych danych czy wyjaśnień. Konkretne uchybienia zostały przez organ wyszczególnione na str. 9-11 zaskarżonej decyzji. Prowadzą one do wniosku, że w dokumentacji badania nie występują dowody świadczące o weryfikacji i ocenie, czy sprawozdanie finansowe będące przedmiotem badania zostało sporządzone zgodnie z przepisami, a więc czy zawiera wszystkie ujawnienia, a informacje w nim zawarte są wiarygodne zrozumiałe i porównywalne. W sprawozdaniu brak było danych porównawczych wobec zmiany zasad wyceny, błędnie sklasyfikowano podmioty powiązane, wystąpiły błędne dane, a mimo to KBR nie zakwestionował tych nieprawidłowości. Brak danych porównawczych dotyczył skorygowanych rozliczeń za lata 2017-2018 w roku obrotowym 2019. Z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) wynika, że dodatkowe informacje i objaśnienia wykazywane w sprawozdaniu finansowym obejmują m.in. informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy (6.4) "dodatkowe informacje i objaśnienia). Odnotowano niespójności w danych liczbowych wykazanych w pozycji bilansowej i w nocie nr 13 w odniesieniu do zobowiązań długo i krótkoterminowych oraz nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji z jednostkami powiązanymi. Organ zakwestionował także ujęcie w aktywach bilansu pozycji "Należności od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej", z uwagi na brak wykazania niezasadności objęcia ich odpisem. Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego m.in. w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników. Stronie zarzucono także niedochowanie zawodowego sceptycyzmu przy badaniu sprawozdania finansowego S. oraz nieprawidłowości w zakresie akt badania, co wiąże się z naruszeniem art. 69 ust. 2-3 u.b.r. i art. 84 u.b.r. w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 9, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.b.r. Przepis art. 69 u.b.r. stanowi, że "Biegły rewident i firma audytorska zachowują zawodowy sceptycyzm w trakcie badania, w tym w trakcie jego planowania, przyjmując, że mogą zaistnieć okoliczności, w tym błąd lub oszustwo, powodujące istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych podlegających badaniu, bez względu na wcześniejsze doświadczenia biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, dotyczące uczciwości i rzetelności kierownictwa badanej jednostki oraz osób odpowiedzialnych za zarządzanie badaną jednostką, w tym jej ład korporacyjny." (ust. 2) oraz iż "Zachowanie zawodowego sceptycyzmu jest szczególnie wymagane przy ocenie przez biegłego rewidenta szacunków dotyczących: 1) wartości godziwej i utraty wartości aktywów, 2) rezerw, 3) przyszłych przepływów pieniężnych - mających znaczenie dla zdolności badanej jednostki do kontynuowania działalności." (ust. 3). Zawodowy sceptycyzm, to wedle definicji zawartej w art. 68 pkt 2 u.b.r., postawa polegająca na krytycznym nastawieniu biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, czujności wobec warunków mogących wskazywać na ewentualne zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytyczną ocenę dowodów. Ustawa eksponuje konieczność zachowania zawodowego sceptycyzmu, wyrażającego się koniecznością przyjęcia przez biegłego rewidenta założenia, że podawane przez badany podmiot informacje mogą być zniekształcone lub zafałszowane. Dodatkowo, u.b.r. nakazuje nie odwoływać się przez biegłego rewidenta do wcześniejszych, pozytywnych doświadczeń w badaniu sprawozdania jednostki, do czego odwołuje się Strona (k. 33 akt sądowych). Ustawa wymaga także zachowania szczególnego, wzmożonego poziomu zawodowego sceptycyzmu przez biegłego rewidenta w zakresie badania tych elementów sprawozdania finansowego, które wpływają na ocenę zdolności badanej jednostki do kontynuowania działalności. W ust. 3 art. 69 u.b.r. ustawodawca zaakcentował szczególne znaczenie zawodowego sceptycyzmu przy ocenie przez biegłego rewidenta tych pozycji sprawozdania finansowego, które mają znaczenie dla oceny sprawozdania finansowego jednostki z perspektywy realizacji zasady kontynuacji działalności. Zawodowy sceptycyzm jest niezbędny dla krytycznej oceny dowodów badania, w tym wiarygodności dokumentów i odpowiedzi na zapytania. Dlatego dostrzeżone przez organ niedostatki dokumentacji, szczególnie w zestawieniu z wymogiem wzmożonej staranności i eksponowanym obowiązkiem przyjęcia zawodowego sceptycyzmu w trakcie badania są, uzasadnione. Stosownie zaś do art. 84 u.b.r. sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Akta badania zgromadzone i opracowane w toku badania mają kluczowe znaczenie. Należy zawrzeć w nich informacje, dane i dokumenty, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu sprawozdania. Skoro akta badania stanowią podstawę do wydania sprawozdania z badania zawierającego również opinię, to powinny one być na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident mógł dokonać tylko na ich podstawie oceny zasadności wydania opinii o określonej treści. Kwestie szczegółowe dotyczące akt badania zostały uregulowane w art. 67 u.b.r. Z art. 67 ust. 4 pkt 10 u.b.r wynika, że tworzone przez firmę audytorską akta badania zawierają m.in. dokumentację badania w rozumieniu art. 68 pkt 1, tj. zapis wykonywanych procedur, uzyskanych odpowiednich dowodów badania oraz wniosków biegłego rewidenta, w tym wszelkie opracowania, informacje, notatki, analizy, sprawozdania lub oceny sporządzone na potrzeby przeprowadzenia badania sprawozdań finansowych. Przy czym badanie musi zostać przeprowadzone zgodnie z krajowymi standardami badania (art. 83 ust. 1 u.b.r.), tj. KSB 230 "dokumentacja badania". Standard ten nakazuje sporządzenie przez biegłego rewidenta dokumentacji badania wystarczającej do tego, aby umożliwić doświadczonemu audytorowi, który nie miał wcześniejszych powiązań z tym badaniem, zrozumienie: rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur badania w celu wypełnienia wymogów MSB i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, rezultatów przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania oraz znaczących spraw, które pojawiły się podczas badania, dotyczących ich wniosków i znaczących zawodowych osądów dokonanych przy formułowaniu tych wniosków (§ 8). Natomiast KSB 500 "Dowody badania" nakazują przeprowadzenie procedury badania w sposób adekwatny do danych okoliczności w celu uzyskania wystarczający i odpowiednich dowodów badania (§ 6). Mając na uwadze powyższe regulacje organ zasadnie stwierdził, że dokumentacja badania sprawozdania finansowego S. za rok 2019 nie zawiera wystarczającego udokumentowania wykonania procedur badania dotyczących zasady ostrożnej wyceny w odniesieniu do następujących pozycji: "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek", "Rozliczenia międzyokresowe". Szczegółowy opis stwierdzonego w tym zakresie naruszenia organ przedstawił na str. 14-17, wskazując nadto braki w udokumentowaniu w konkretnych obszarach oraz na niewyjaśnienie konkretnych zagadnień. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ co do prawidłowości poczynionych ustaleń. Powyższe naruszenia uzasadniają nałożenie kary w oparciu o art. 182 pkt 3 i pkt 11 u.b.r. Odnosząc się zaś do stwierdzonego przez organ nieprzestrzegania przepisów dotyczących kontroli, wskazać należy, że w firmie audytorskiej przeprowadzono kontrolę o której mowa w art. 106 ust. 1 u.b.r. Niewątpliwie osoba kontrolująca ma prawo do m.in. wglądu do wszelkich dokumentów kontrolowanej firmy audytorskiej (pkt 2), sporządzania uwierzytelnionych kopii odpisów lub wyciągów z dokumentów oraz zestawień i danych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli (pkt 3); wglądu do danych zawartych w systemie teleinformatycznym kontrolowanej firmy audytorskiej oraz sporządzania kopii lub wyciągów z tych danych, w tym w postaci elektronicznej (pkt 4); żądania udzielania ustnych lub pisemnych wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, w formie i terminie przez nią wyznaczonych, oraz zapewnienia terminowego udzielania wyjaśnień przez pracowników kontrolowanej firmy audytorskiej. Stosownie zaś do ust. 3 art. 114 u.b.r. osoba kontrolująca ma także prawo do żądania udzielenia informacji, w tym przekazania dokumentów, związanych z badaniami ustawowymi przeprowadzonymi przez kontrolowaną firmę audytorską od: 1) badanych przez kontrolowaną firmę audytorską jednostek, ich jednostek powiązanych i stron z nimi powiązanych; 2) osób trzecich, którym kontrolowana firma audytorska przeprowadzająca badanie ustawowe zleciła określone czynności w ramach umowy, o której mowa w art. 48 ust. 2; 3) innych osób uczestniczących w czynnościach biegłego rewidenta wykonywanych w ramach badań ustawowych; 4) osób będących stroną powiązaną z biegłym rewidentem lub kontrolowaną firmą audytorską. W czasie trwania kontroli kontrolowana firma audytorska wypełnia obowiązki, o których mowa w art. 114, w terminach i formach wskazanych przez osobę kontrolującą (art. 116 ust. 3 u.b.r.). Jak wynika z ustaleń, prośba kontrolera o udostępnienie dokumentacji badania została skierowana do Strony 28 stycznia 2022r., a dopiero 21 lutego 2022 r. żądana dokumentacja została przekazana, w sytuacji gdy kontrola miała zostać zakończona 22 lutego 2022 r. Sąd wskazuje przy tym, że kontrolerzy przypominali Stronie o nieprzekazaniu wybranej do próby kontroli w dniu 28 stycznia 2022 r. dokumentacji badania sprawozdania finansowego S., wskazywali także termin zakończenia kontroli (zob. wiadomości e-mail z 28.01.2022 r., z 1.02.2022 r., z 18.02.2022 r. dostępne w folderze "korespondencja mailowa z FA"; zob. także nagrania na płycie CD). W tej sytuacji brak jest podstaw do odmówienia racji organowi, że zwłoka z przekazaniem dokumentacji utrudniała kontrolę. Na stanowisko to nie ma wpływu przebywanie biegłego rewidenta na zwolnieniu lekarskim w dniach 4-11 lutego 2022 r. Sąd wskazuje, że ww. ustaleń Firma audytorska nie kwestionuje. Powyższe dowodzi zaś, że Strona nie zastosowała się do okazania, przekazania dokumentów w zakresie objętym kontrolą, o której mowa w art. 106 ust. 1 u.b.r., a zatem zaistniała podstawa do nałożenia kary w oparciu o art. 182 pkt 26 u.b.r. Zauważyć należy, że wyliczenie w art. 182 pkt 26 u.b.r. nieprzestrzegania przepisów dotyczących poddania się kontroli ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie sformułowania "w tym", po którym następuje przykładowe wyliczenie sposobów nieprzestrzegania przepisów dotyczących poddania się kontroli. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest bowiem niedochowanie przez Stronę obowiązków nałożonych na podmiot poddany kontroli. Rodzaje kar administracyjnych wymienił ustawodawca w treści art. 183 ust. 1 u.b.r. Jedną z nich jest zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej (pkt 4). Kara ta nakładana jest na okres roku do lat 3 (ust. 5 art. 183 u.b.r.). Dyrektywy wymiaru kary wskazane są w ust. 6 art. 183 u.b.r., zgodnie z którym ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z organem; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Jak wynika z treści decyzji zaskarżonej w pierwszej kolejności organ dokonał wyboru kary spośród katalogu kar wskazanych w art. 183 ust. 1 u.b.r., wskazując że kara zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej w najmniejszym możliwym wymiarze (roku) jest karą najbardziej adekwatną do stwierdzonych w sprawie naruszeń. Następnie organ omówił dyrektywy wymiaru kary, odnosząc je do poszczególnych naruszeń. Wyjaśnił przyczyny z powodu których przyjął, że stwierdzone naruszenia mają dużą/znaczną wagę naruszeń (za wyjątkiem naruszenia art. 51 ust. 1 u.b.r., które organ uznał za naruszenie o charakterze znikomym, niemającym wpływu na wymiar kary). W odniesieniu do zarzutów skargi wyjaśnić przy tym należy, że okoliczność, iż organ w treści decyzji posługiwał się pojęciem "ciężaru gatunkowego", zamiast pojęciem ustawowym "waga naruszenia", nie zmienia faktu, iż dyrektywa wymiary kary z pkt 1 ust. 6 art. 183 u.b.r. została przez organ rozważona. Również i pozostałe dyrektywy wymiary kary w odniesieniu do poszczególnych naruszeń zostały przez organ rozważone, co znalazło swój wyraz w treści decyzji zaskarżonej. Organ odniósł się także do sytuacji finansowej Strony, czyniąc ustalenia w tym zakresie na podstawie pomieszczonych w aktach administracyjnych sprawy sprawozdaniach. Wynika z nich przychód osiągnięty przez Firmę audytorską ze sprzedaży świadczonych usług (str. 25-26 zaskarżonej decyzji). Nałożona kara została również oceniona przez organ przez pryzmat zasady proporcjonalności i celowości. Organ baczył przy tym, by kara była dolegliwa w sposób adekwatny do popełnionych naruszeń, ale jednocześnie miał na uwadze, że kara ta nie eliminuje na ww. okres Firmy audytorskiej z rynku całkowicie, ale pozwala na prowadzenie działalności, chociaż w ograniczonym zakresie. Organ trafnie miał także na uwadze przyczynienie się Strony do popełnionych naruszeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawidłowość przeprowadzonego badania, poprawność opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz reagowanie na żądania kontrolerów, zależą od samej Strony. W konsekwencji, wbrew stanowisku Strony, także i postulaty płynące z zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji zostały przez organ zachowane. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 190 u.b.r., zgodnie z którym w przypadku wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1, można odstąpić od wymierzenia kary. W przypadku odstąpienia od wymierzenia kary postępowanie umarza się. Z powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary jest pozostawione uznaniu administracyjnemu Agencji w sprawie w sytuacjach ściśle określonych w ustawie, tj. wypełnienia obowiązku którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1 u.b.r. Stosownie do treści art. 184 u.b.r. nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. Z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania. Organ właściwy w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej może jednak odstąpić od zawarcia w decyzji o ukaraniu rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości ww. danych. Dotyczy to trzech przypadków. Rozstrzygnięcia takiego nie zamieszcza się w decyzji, jeżeli podanie omawianych danych będzie środkiem nieproporcjonalnym do deliktu administracyjnego. Drugą przesłanką odstąpienia od zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy podmiotu ukaranego jest zagrożenie dla stabilności rynków finansowych. Chodzi tu więc o sytuacje, w których ukarana firma audytorska świadczyła usługi na rzecz podmiotów o szczególnie istotnym znaczeniu dla stabilności rynków finansowych, a podanie jego danych do publicznej wiadomości może, po powiązaniu ich z tymi podmiotami, uderzyć w ich wiarygodność. Trzecią przesłanką odstąpienia od podania do publicznej wiadomości danych ukaranego podmiotu jest zagrożenie dla prowadzonego postępowania karnego oraz niewspółmierna szkoda wyrządzona jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. W ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji, zezwalających organowi na odstąpienie od podania do publicznej wiadomości danych Skarżącej, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organ prawidłowo rozważył przesłanki zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 184 u.b.r. Za podaniem danych do publicznej wiadomości w rozpoznawanej sprawie przemawiają zarówno ilość i waga stwierdzonych naruszeń. Przy czym nie jest to środek nieproporcjonalny do stwierdzonych naruszeń, mając na uwadze znaczną ich wagę i liczbę. Brak jest przy tym podstaw by podzielić stanowisko Strony, że kara jest rażąco surowa. Przy wyborze rodzaju kary i ustaleniu jej wymiaru, organ wziął także pod uwagę kwestię dotychczasowej niekaralności Strony. Stosownie do art. 186 ust. 1 u.b.r., w przypadku gdy naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 było związane z badaniem ustawowym, nakładając jedną z kar administracyjnych określonych w art. 183 ust. 1, organ stwierdza, czy sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w: 1) art. 83 oraz 2) art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 - w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego. W przypadku stwierdzenia, że sprawozdanie z badania nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 lub art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, informacja ta publikowana jest w trybie, o którym mowa w art. 191 (ust. 2 art. 186). Jest to dodatkowe rozstrzygnięcie, które organ właściwy w sprawie wymierzenia kary powinien zamieścić w decyzji o jej nałożeniu. W toku kontroli ustalono, że objęte kontrolą badanie S. zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 84 u.b.r. Ustalono, że badanie sprawozdania finansowego S. nie spełnia wymogów o których mowa w art. 83. Dlatego podjęto rozstrzygnięcie jak w punkcie III decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, a to: 182 pkt 3, 11, 21, 26 i 28 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 4 u.b.r. oraz art. 183 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 183 ust. 6 u.b.r. i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także naruszenia art. 183 ust. 6 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 5 i 6 u.b.r., a także art. 184 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 186 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 83 u.b.r., nie zasługiwały na uwzględnienie. Natomiast zarzut naruszenia art. 183 ust. 1 pkt 2 u.b.r. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji należy uznać za bezzasadny, albowiem w sprawie nie została nałożona na Stronę kara pieniężna. Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja co do zasady nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń w zakresie prawa materialnego czy przepisów postępowania, w sposób który zobowiązywałby sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie Sąd nie podzielił także żadnego z zarzutów skargi, uznając je za nieusprawiedliwione. Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd przeprowadził dowody z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność zaistnienia konfliktu interesów, odmówił jednakże przeprowadzenia dowodu z załącznika nr 10 do skargi (k. 32-35) – pisma pn. "Stanowisko firmy audytorskiej co do zarzucanych jej naruszeń", albowiem pismo to nie jest dokumentem o którym mowa w ww. przepisie, a stanowiskiem Strony, które to stanowisko jako uzupełnienie argumentacji skargi jest brane pod uwagę przez sąd. Dlatego w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.