I SA/Bd 271/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę

Aktem notarialnym z [...] kwietnia 2016 r., Repertorium A nr [...] E. O. (skarżąca) sprzedała nieruchomości gruntowe, położone w M. stanowiące działki o numerach ewid. [...] (Kw [...]) i [...] (Kw [...]) za kwotę [...]zł. Własność nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży stanowiła jej majątek osobisty, który nabyła w drodze darowizny od męża. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT -39 za 2015 r. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) w tej samej kwocie, deklarując tym samym podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, dochód - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -[...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł. Organ za wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego jako wydatki na własne cele mieszkaniowe uznał wydatki w kwocie [...]zł udokumentowane dwoma fakturami na stworzenie projektów budowlanych w części przypadającej na wykonanie projektu budynku mieszkalnego. Natomiast nie uznał natomiast za wydatki poczynione na własne cele mieszkaniowe preferowane zwolnieniem od podatku wydatków na zakup gruntu, tj. działki o numerze [...] o powierzchni 0,4243 ha (KW nr [...]) i działki o numerze [...] o powierzchni [...] ha ([...]) położonych w obrębie J., gmina P.. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że bezspornym jest, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dalej wyjaśnił, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 rok, jednakże z przedłożonych dokumentów wynika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskała w 2016 roku, i tym samym złożone zaznanie powinno dotyczyć tego roku. Rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. podlega przychód w kwocie [...]zł. W złożonym [...] kwietnia 2016 r. zeznaniu PIT-39 za nie wykazała kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku postępowania podatkowego również nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie takich kosztów. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT -39 oświadczyła, iż środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2016 r. przedmiotowych nieruchomości przeznaczyła w całości na potrzeby mieszkaniowe. W ramach prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji wyjaśniła, iż na cele mieszkaniowe nabyła dwie nieruchomości gruntowe. Nieruchomości te graniczą ze sobą i w przyszłości zostaną połączone w jedną nieruchomość, która będzie zaspakajać potrzeby mieszkaniowe skarżącej. Przedłożyła również faktury VAT związane z poniesieniem wydatków mających na celu wybudowanie na w/w nieruchomościach domu mieszkalnego. Pierwszą nieruchomością jest działka nabyta (wspólnie z mężem do waszego majątku wspólnego) na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2015 r., Repertorium A nr [...] o numerze ewidencyjnym [...] położona w obrębie J., gmina P. stanowiąca nieużytki oraz użytki rolne za kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika, iż dla działki tej został przygotowany projekt pod budowę budynku mieszkalnego zaś decyzją z [...] marca 2018 r., wydaną przez Wydział Architektoniczno-Budowlany w M. nastąpiło zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielono pozwolenia na budowę Pani E. O. i Panu K. O.. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedstawionym stanie faktycznym nabycie przedmiotowej działki jak i zapłata należności nastąpiły [...] grudnia 2015 r., natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, miał miejsce po zakupie przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2016 r., zatem wydatek został poniesiony przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tym stanie sprawy organ stwierdził, że wydatki poczynione na zakup działki o numerze ewid. [...] nie mogą być uznane za wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. Natomiast druga nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2018 r., Rep A nr [...], stanowiąca działkę o numerze [...] położoną w obrębie J., oznaczona jest jako grunty orne, a preferencją podatkową objęte są wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Chodzi zatem o grunt, na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową. Taki charakter winien on posiadać w chwili nabycia bądź uzyskać do czasu upływu ustawowego dwuletniego okresu licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w okolicznościach sprawy okres ten upłynął [...] grudnia 2018 r.). Reasumując zdaniem organu zakup obu spornych nieruchomości gruntowych nie uprawniał do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zebranego w sprawie; - art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodowej i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniom wiedzy. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy drugiej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominął całkowicie składane w toku postępowania oświadczenia. Ponadto w ocenie skarżącej, organ podatkowy przekroczył granice prawa do oceny dowodów, gdyż pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pominął istotne dla sprawy materiały dowodowe. Skarżąca wyjaśniła, że jest właścicielką/współwłaścicielką dwóch nieruchomości, które sąsiadują ze sobą i razem tworzą prostokąt (każda z tych działek osobno ma nieregularny kształt). Obie zostały zakupione na cele mieszkaniowe. Usytuowanie nowego budynku będzie obejmować jedną działkę, niemniej cały kompleks będzie zlokalizowany na dwóch działkach, w związku z czym zakup obu działek, w ocenie skarżącej, nastąpił na cele mieszkaniowe. Strona podkreśliła, iż na chwilę obecną nie ma możliwości scalenia działek, z uwagi na znaczny koszt takiego przedsięwzięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] czerwca 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 43). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości Skarżąca nie skorzystała. Skarga nie jest zasadna. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe wyprowadziły właściwe konsekwencje materialnoprawne. Bezsporne jest to, że Skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości. Wysokość dochodu nie jest przedmiotem sporu. Przychód prawidłowo zakwalifikowano do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. To również nie jest przedmiotem sporu. Sporne jest to, czy Skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy od uzyskanego dochodu, czy też – w realiach niniejszej sprawy - może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że nie - i z tym stanowiskiem organów podatkowych nie zgadza się Skarżąca. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Cele te obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie jak i nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca powołuje się na zakup dwóch nieruchomości jako przesłankę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pierwszą nieruchomością jest działka o numerze ewid. [...] nabyta (wspólnie z mężem do majątku wspólnego) na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2015 r., w obrębie J., gmina P. stanowiąca nieużytki oraz użytki rolne za kwotę [...]zł. Organ ustalił – i jest to bezsporne – że dla tej działki przygotowano projekt pod budowę budynku mieszkalnego, zaś decyzją z [...] marca 2018 r., wydaną przez Wydział Architektoniczno-Budowlany w M. nastąpiło zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielono pozwolenia na budowę Pani E. O. i jej mężowi Panu K. O.. Problemem nie jest jednak to, czy działka miała przeznaczenie pod budowę domu mieszkalnego; tego organ nie kwestionuje. Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. twierdzi, że aby przychód ze zbywanej nieruchomości mógł skorzystać ze zwolnienia, musi on być wydatkowany na cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodu – a nie przedtem. W realiach tej sprawy natomiast nabycie działki o numerze ewid. [...] w J. gmina P. (i zapłata ceny zakupu) miały miejsce [...] grudnia 2015 r., natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którego opodatkowania dotyczy spór – został osiągnięty [...] kwietnia 2016 r. Kopia aktu notarialnego zakupu działki [...] dnia [...] grudnia 2015 r. znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (k. 25). Z § 9 umowy wynika, że sprzedający część ceny ([...] zł) już otrzymał, a pozostała część ceny ma zostać (w myśl §10) zapłacona w dniu sporządzenia aktu, tj. [...] grudnia 2015 r. Słusznie zatem organ ocenił, że wydatek na zakup tej działki został poniesiony przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą, co nastąpiło [...] kwietnia 2016 r. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 – 2018 wynikało bowiem, że dochód ze sprzedaży nieruchomości - aby można było skorzystać ze zwolnienia - ma być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu wydatki na zakup działki [...] w J. gmina P., nabytej w grudniu 2015 r., nie mogą być uznane za wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca upatruje też podstawy do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym, że kupiła – jak twierdzi, na cele mieszkaniowe – również nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2018 r., stanowiącą działkę o numerze [...] również położoną w J. gmina P.. Działka ta jednak, jak ustalił organ, oznaczona jest jako grunty orne, dlatego też uznać należy, że jej zakup nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnieniu podlega bowiem przychód wydatkowany na zakup gruntu "pod budowę budynku mieszkalnego", a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Rację ma organ, że ma to być grunt, na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową. Taki charakter winien on posiadać w chwili nabycia bądź uzyskać do czasu upływu ustawowego dwuletniego okresu licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w okolicznościach sprawy okres ten upłynął [...] grudnia 2018 r.). Organ słusznie przy tym twierdzi, że ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, musi być dokonana na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w jego braku - decyzji o warunkach zabudowy. Nie jest wystarczające deklarowane przez Skarżącą zamierzenie, aby działkę tę w przyszłości połączyć z działką [...] nabytą z mężem w 2015 r. na niekwestionowany przez organ cel mieszkaniowy (po budowę domu). Działka [...] nie ma charakteru budowlanego i nie uzyskała go do końca 2-letniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zakup działki [...] zatem nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W piśmie z [...] marca 2020 r. (k. 59 akt adm.) Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika wyjaśniła, iż "jest właścicielką dwóch nieruchomości, które sąsiadują ze sobą i razem tworzą prostokąt (każda z tych działek osobno ma nieregularny kształt). Obie zostały zakupione na cele mieszkaniowe, zaś usytuowanie nowego budynku będzie obejmować tylko jedną działkę. [...] cały kompleks będzie zlokalizowany na dwóch działkach". Skarżąca stwierdziła, że "na chwilę obecną nie ma możliwości scalenia działek, z uwagi na znaczny koszt takiego przedsięwzięcia". W związku z tym wniosła o uznanie, iż zakup obu działek nastąpił na cele mieszkaniowe. Te twierdzenia powtórzone zostały w skardze. Zdaniem Sądu te twierdzenia nie potwierdzają tezy o budowlanym celu zakupu obu działek. Tylko działka zakupiona w 2015 r. ma charakter budowalny i organ uznał, że została zakupiona "pod budowę budynku mieszkalnego". Druga działka ([...]) została w 2018 r. "dokupiona" do wcześniej (w 2015 r.) nabytej przez małżonków działki [...], na której ma być zlokalizowany dom, co w skardze potwierdzono. Nawet jeśli ta dokupiona w 2018 r. działka sąsiaduje z działką, na której ma zostać ulokowany dom, to jej zakup nie realizuje celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Działka [...] nie ma przeznaczenia budowlanego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia na utworzenie "kompleksu" mieszkalnego, składającego się z dwóch działek (w tym jednej o charakterze rolnym), lecz posługuje się pojęciem "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c). Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów proceduralnych zarzucanych w skardze, ani – nie będąc związany granicami skargi – skontrolowawszy wszechstronnie decyzję i przebieg postępowania podatkowego nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadny zarzut, że organ uchybił obowiązkom proceduralnym "gdyż pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pominął istotne dla sprawy materiały dowodowe". Na marginesie, pełnomocnik nie wskazuje co konkretnie organ pominął (jakie "składane oświadczenia") i co konkretnie pozostawił poza swoimi rozważaniami. Materiał dowodowy zdaniem Sądu został pieczołowicie zebrany i prawidłowo oceniony. Z poprawnie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe wyprowadziły właściwe konsekwencje materialnoprawne. Organy podatkowe zasadnie uznały, że ani z tytułu zakupu działki [...] w 2015 r., ani z tytułu zakupu działki [...] w 2018 r. Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Końcowo, Sąd odnotowuje, że pełnomocnik w skardze wniósł o uchylenie decyzji "w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla M. B. z dnia [...] [...], którą wniósł sprzeciw w sprawie zawiadomienia o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego wolno stojącego z garażem na działce o nr ew. 206 obręb 18 położonej w B. przy ul. [...]", po czym "zaskarżonemu postanowieniu" zarzucił naruszenie szeregu przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego. Decyzja o takim przedmiocie nie mieści się w granicach sprawy podatkowej zakończonej decyzją DIAS w B. z [...] marca 2022 r. o numerze podanym na początku skargi, toteż Sąd nie objął kontrolą decyzji (ani postanowienia) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Z podanych wyżej powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.