III SA/Wa 2474/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/ Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] września 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2025 r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego przybliżonego zobowiązania oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli celno-skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. NUCS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki tych zobowiązań. 1.3. Od powyższej decyzji NUCS, Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania celno-skarbowego prowadzonego w stosunku do Strony. 1.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał DIAS, zgodnie z ustaleniami prowadzonej kontroli celno-skarbowej istnieje duże prawdopodobieństwo braku rzetelności transakcji wykazanych przez Spółkę oraz dostawców bezpośrednich tj. E. sp. z o.o. oraz pośrednich – D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., co wpływa na poprawność dokonania przez Skarżącą rozliczeń w podatku VAT za listopad i grudzień 2024 r.. Przeprowadzona w toku kontroli celno-skarbowej analiza wykazała, że w plikach JPK_V7M ujęte zostały faktury wystawione przez dostawców, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służą jedynie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Stwierdzono, że faktury te tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń, które opisują. Tym samym nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy pomiotami. Zdaniem DIAS ustalenia dokonane przez organ kontroli wskazują duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Zakwestionowane transakcje posłużyły Stronie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT, istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentowały czynności fikcyjne, pozorujące faktyczne transakcje handlowe. Organ obszernie przedstawił ustalenia odnośnie E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. (strony 12-25 uzasadnienia skarżonej decyazji). Dodatkowo odnośnie transakcji trójstronnej zadeklarowanej przez Skarżącą w ramach dostaw S. – Strona – M. organ wskazał, że WNT wykazane przez Spółkę w plikach JPK_V7M za 11-12/2024 r. nie zostały potwierdzone w dostawach z informacji podsumowujących VAT-UE przez łotewskiego przedsiębiorcę S. Wobec powyższego można zdaniem DIAS domniemywać, że skoro nie doszło do transakcji między pierwszym a drugim podmiotem, to tym bardziej nie mogło zaistnieć transakcje pomiędzy Spółką a M. Być może towar pochodził z innego, nieustalonego w toku kontroli celno-skarbowej źródła. W związku z powyższym nie zostały spełnione warunki określone w art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: uptu). W ocenie DIAS, mając na uwadze, że Spółka wprowadziła faktury do obiegu oraz otrzymała środki tytułem zapłaty, wskazane transakcje jako niespełniające warunków do zastosowania stawki 0% należy opodatkować wg stawki krajowej w tym przypadku 23%. W związku z powyższym Spółka prawdopodobnie doprowadziła do uszczuplenia w podatku VAT w listopadzie 2024 r. w wysokości 56.743 zł i w grudniu 2024 r. w wysokości 27.896 zł. Jednocześnie, fakt nie wykazania dostaw za miesiące listopad-grudzień 2024 r. na rzecz Spółki w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2024 r. przez łotewskiego przedsiębiorcę S. pozbawia Spółkę możliwości wykazania transakcji WNT w złożonych deklaracjach za badany okres. W zakresie oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki organ wskazał, że Strona nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie zobowiązań podatkowych, jakie mogą jej zostać określone w następstwie postępowania podatkowego. Ze złożonego sprawozdania finansowego za 2024 r. wynika, że jedynym środkiem trwałym Spółki jest nieruchomość o wartości 115.904,33 zł. Ponadto Strona w odwołaniu nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z raportem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka posiada trzy zarejestrowane pojazdy, których szacowana wartość wynosi od 85.400,00 zł do 104.400,00 zł. Spółka nie wykazuje powyższych ruchomości ani w sprawozdaniu finansowym, ani w złożonym odwołaniu, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że pojazdy te zostały zbyte i niewyrejestrowane. Tym samym głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych, mogły być środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Zdaniem DIAS w sytuacji gdy składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. Brak jest tym samym pewności, że wykonanie zobowiązań - po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej, nie byłoby w tym przypadku zagrożone. Dokonane dotychczas w toku prowadzonej kontroli ustalenia uzasadniają zdaniem DIAS obawę, że Spółka może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122, art. 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: Op) oraz w, zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nieuprawnienie określiła Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwlokę oraz zabezpieczenie na majątku Spółki tej kwoty - w sytuacji braku zaistnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia – wskutek: a) oparcia w przeważającej części ustaleń faktycznych na treści rozstrzygnięć innych niż NUCS organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahenta Spółki i zawartych w tych rozstrzygnięciach ocen co do rzetelności ww. podmiotu; b) dowolnej oceny zebranych dowodów, polegającej na; - pominięciu istotnych okoliczności wskazujących na zachowanie przez Spółkę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, również w kontekście praktyki władz podatkowych w tym zakresie w dacie spornych transakcji oraz specyfiki branży paliwowej; - stronniczej oceny działań Spółki podjętych w celu weryfikacji kontrahentów i pominięcie istotnych okoliczności, np. pobrania przez Spółkę od kontrahentów dokumentów urzędowych (wydanych przez organy państwowe); c) nieustalenia okoliczności dotyczących świadomości Spółki w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, z którymi dokonała spornych transakcji oraz możliwego wpływu zachowania należytej staranności na tę świadomość, a także – w tym kontekście - ewentualnego udziału Spółki w oszustwie podatkowym łub nadużyciu prawa jako przesłanek, których wykazanie jest niezbędne (w świetle orzecznictwa TSUE) do pozbawienia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji , która nieuprawnienie określiła Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczania, wskutek: a) błędnej oceny sytuacji majątkowej Spółki jako wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; c) pominięcia faktu, że Spółka na bieżąco reguluje wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne, posiada znaczne obroty oraz posiada nieruchomość; 3) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 Op oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w związku z art. 33 § 1 Op poprzez: a) nie wykazanie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli okoliczności świadczącej o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego może być utrudnione lub daremne; b) brak uzasadnienia w sposób wystarczający istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych; c) me dokonania analizy sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego; 4) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 Op poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy: - Spółka posiada nieruchomość w S. o wartości około 200 tys. zł; - Spółka utrzymuje aktywa ogółem na poziomie 1.632.913,81 zł; - aktywa obrotowe wynoszą 1.517.009,48 zł, co wskazuje na wysoką płynność finansową; - Spółka składa terminowo deklaracje VAT-7 oraz dokonuje korekt w przypadku potrzeby; - pomimo straty w 2023 r., w latach 2021-2022 Spółka osiągała znaczne dochody i terminowo regulowała zaliczki na CIT; - Spółka posiada dwa rachunki rozliczeniowe prowadzone w dwóch różnych bankach: [...] S.A. oraz [...] S.A., a oba rachunki znajdują się na tzw. białej liście Ministerstwa Finansów; - brak zmiany kluczowych kontrahentów wskazuje na stabilność prowadzonej działalności gospodarczej; - brak dowodów, żeby Spółka wyzbywała się majątku, ukrywała majątek lub posiadała trwale zaległości publicznoprawne. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały i czy wykazały to w skarżonej decyzji, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1-4 Op, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwocie wskazanej w decyzji oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. 3.3. W tym miejscu przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2-3 Op zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 pkt 2) Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2). Jak z powyższego wynika w decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym organ podatkowy musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. 3.4. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ślad za NUCS uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu przez wskazanie na ustalenia prowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej i prawdopodobne nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki. Jednak w ocenie Sądu wskazane w skarżonej decyzji okoliczności jedynie w części przekonują co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak wynika z treści decyzji na odmienną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 r. w porównaniu z kwotą zobowiązania zadeklarowaną przez Stronę wpływ miały dwa rodzaje transakcji, po pierwsze zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia stali od E. sp. z o.o., po drugie zaś odmienne rozliczenie transakcji trójstronnych zawartych między S. z siedziba w Łotwie – Stroną– M. z siedzibą w Litwie. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do uprawdopodobnienia przez organ, że Strona mogła w sposób nieuprawiony odliczyć podatek naliczony w kwocie 280.781 zł z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania stawką krajową dostaw stali na rzecz M. z siedzibą w Litwie, co miało doprowadzić do uszczuplenia podatku w kwocie 84.639 zł, Sąd nie znalazł ku temu podstaw w okolicznościach przywołanych w decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS. W nieprawidłowym uznaniu, że prawdopodobne jest opodatkowanie dostaw w ramach transakcji trójstronnych podatkiem krajowym, co przełoży się na wyższą kwotę zobowiązania podatkowego Sąd upatruje wadliwości skarżonej decyzji, która przesądziła o konieczności jej uchylenia. 3.5. Zdaniem Sądu organy uprawdopodobnienia, że Strona mogła w sposób nieuprawiony odliczyć podatek naliczony w kwocie 280.781 zł z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. DIAS na stronach 12-25 opisał szczegółowo ustalenia dokonane w toku kontroli odnośnie E. sp. z o.o. oraz jej dostawcy stali tj. D. sp. z o.o. oraz dalszych dostawców tj. L. A.S., C. S.A. i A. sp. z o.o. Z ustaleń DIAS wynika, że E. sp. z o.o. jest spółką nowopowstałą, nie mającą doświadczania w branży obrotu stalą, kapitał spółki jest niewielki, siedziba mieści się w wirtualnym biurze, zmiana przedmiotu działalności z usług transportowych na obrót stalą nastąpiła dopiero w marcu 2024 r. E. nie posiada magazynów, kontrahentów ma pozyskiwać w Internecie, nie zawiera z nimi umów na piśmie. Towar odsprzedany Stronie zakupiony został przez E. od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. Kontakt E. z głównym dostawca D. był wyłącznie telefoniczny, mailowy. Jak wskazał prezes E. "zawsze proponujemy osobisty kontakt, ale w tym przypadku tak nie było bo zawsze brakowało czasu. Z firmy D. kontaktuje się z nami R. A., a z prezesem S. A. nigdy się nie kontaktowałem". Działalność polegająca na handlu rozpoczęła się od maja 2024 r. i wiązała się też ze zmianą właściciela tej spółki, jej nazwy i członków zarządu. Już w dniu 15 listopada 2024 r. D. została wykreślona jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) uptu. Ustalono, że adres siedziby D. tj. [...] jest niekatulany, pracownik recepcji poinformował, że spółka ta nigdy nie znajdowała się pod ww. adresem. Jak wskazał organ faktury od D. mają identyczny układ graficzny jak faktury sprzedaży wystawiane przez E. na rzecz Strony. Dodatkowo układ graficzny charakteryzuje się odmiennym od powszechnie stosowanego umieszczeniem danych sprzedawcy po prawej stronie a danych nabywcy po lewej stronie faktury pod logo sprzedawcy. Wobec D. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi kontrolę celno-skarbową w toku której ujawniono szereg nieprawidłowości opisanych na stronach 16-17 decyzji. Również kolejny poddostawca fakturowy stali, która miała trafiać finalnie- do Strony – A. sp. z o.o. działalność w zakresie handlu metalami rozpoczął od kwietnia 2024 r. wraz ze zmianą udziałowca i członka zarządu tej spółki na obywatela Mołdawi A. B. Ze spółką nie można nawiązać kontaktu, nie udziela odpowiedzi na wezwania, została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 30 października 2024 r. W związku z brakiem odpowiedzi od A. organy analizie poddały transakcje tego kontrahenta. Jak wynika z plików JPK_V7M podmiot ten w październiku 2024 r. był kluczowym dostawcą na rzecz E. Fakt, że został on wkreślony z dniem 30 października 2024 r. z rejestru czynnych podatników VAT mógł wpłynąć na zmianę przez E. dostawcy w listopadzie 2024 r. na D. Może mieć rację DIAS twierdząc, że działanie to nie było podyktowane chęcią dywersyfikacji dostaw, ale obejściem zastosowanego wobec A. wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT poprzez wprowadzenie do łańcucha dostaw kolejnego podmiotu zaangażowanego w wyłudzenia podatku VAT. Na podstawie danych z plików JPK_V7M za okres listopad i grudzień 2024 r. złożonych przez A. ustalono, że 95% sprzedawanego przez niego w Polsce towaru zostało uprzednio zaimportowanych od kazachskiej T. Import został przez A. rozliczony w procedurze uproszczonej przewidzianej w art. 33a uptu. Ustalono również, że E. dokonywała płatności na kazachskie rachunki bankowe należące do T. tytułem uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz A. Działanie to może stanowić przejaw transferów pieniężnych o międzynarodowym charakterze. Ostatnia deklaracja A. wpłynęła za grudzień 2024 r., brak informacji czy spółka zatrudniała pracowników, nie odnotowano wpływu informacji PIT- 11, PIT-4R oraz wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka posiada zaległości podatkowe, wobec spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające. Wątpliwości budzi samodzielność dalszych poddostawców E. Ustalenia zawarte w decyzji pozwalają uznać, że działalność E., D. oraz A. związana ze stalą trwała zaledwie kilka miesięcy. Dodatkowo B. K. - Prokurent w spółce D. prowadził na rzecz ww. spółki oraz A. usługi księgowe, w tym wysyłał pliki JPK_VAT dla obu spółek. Prowadzenie ksiąg w ww. spółkach zaproponował R. A. - prezes D. Pomiędzy A., a B. K. nie było podpisanej żadnej umowy, nigdy nie spotkał się z prezesem A., wynagrodzenie otrzymywał od D. Ponadto zeznał, że księgi A. przechowywane były w miejscu jego pracy tj. [...], pod ww. adresem mieści się E. sp. z o.o. Jak wskazał DIAS w związku z brakiem odpowiedzi na wysłane wezwania do D. oraz A. nie udało ustalić się źródła pochodzenia towaru. Na podstawie analizy JPK ustalano, że w dostawcami A. była firma z Kazachstanu. Mając na uwadze, że prezesem zarządu E. jest obywatel Białorusi, zaś funkcję prezesów zarządu D. i A. sprawują obywatele pochodzenia kazachskiego i mołdawskiego, można domniemywać, że towar pochodzi z Rosji mimo objęcia jej sankcjami gospodarczymi w związku z inwazją tego kraju na Ukrainę. Na podstawie przeprowadzonej analizy łańcuchów transakcji oraz podmiotów w nich uczestniczących kontrolujący stwierdzili, że wykazane przez Skarżącą oraz dostawców bezpośrednich – E. oraz pośrednich – D. i A. transakcje są wątpliwe, co do ich rzetelności i faktycznego dokonania. Powyższe ustalenia wskazują zdaniem Sądu, że sporne faktury VAT zakupu ujęte w rejestrach zakupów Spółki mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza Spółki oraz jej dostawców i dalszych dostawców budzi wątpliwości, co do jej rzetelności i faktyczności. Dokonane ustalenia mogą wskazywać na udział Spółki w łańcuchach transakcji, które służyły dokonaniu oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników. Ponadto okoliczności ustalone przez organy w tym wynikające z zeznań W. K., byłego prezesa zarządu Spółki, czy aktualnego prezesa Z. H. wskazują, że Strona jako wieloletni uczestnik rynku obrotu stalą nie weryfikując rzetelności swoich kontrahentów, którzy rozpoczynali dopiero działalność na tym rynku, wykazała się brakiem zainteresowania w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury. Spółka w okresie listopad – grudzień 2024 r. wykazała nabycia od E. na łączną kwotę netto ponad 1,2 mln zł i podatek VAT w kwocie 280.781 zł. Niemniej jednak szczegółowe ustalenia co do zachowania przez Skarżącą dobrej wiary w relacjach z kontrahentem nie są przedmiotem definitywnego rozstrzygania w ramach kontrolowanego postępowania. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie. Wbrew zarzutom skargi DIAS przedstawił powody, dla których zachodzi podejrzenie udziału Spółki w oszustwie podatkowym. 3.6. Ustalenia te nie są stanowcze i ostateczne, ich przytoczenie w zaskarżonej decyzji jest sensowne o tyle tylko, o ile uprawdopodobnia istnienie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego potencjalnie podlegającego zabezpieczeniu. Istnienie tych zobowiązań podatkowych nie jest na etapie zabezpieczenia jurysdykcyjnego przesądzone. Na potrzeby zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego nie prowadzi się postępowania dowodowego w pełnym zakresie, to jest bowiem rzeczą procedury podstawowej, wobec której zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych ma charakter uboczny (wtórny, akcesoryjny). W szczególności, to czynności dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (z urzędu lub na wniosek strony) w ewentualnym postępowaniu podatkowym będącym kontynuacją trawiącej kontroli celno-skarbowej mogą prowadzić do ustaleń uzasadniających wydanie wymiarowej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości innej od zadeklarowanej – albo do potwierdzenia poprawności złożonej przez Spółkę deklaracji. Sąd dostrzega kontrargumentację zawartą w skardze, uderzającą w stanowisko organów podatkowych, jest ona jednak mało konkretna. Nie ma ona takiej mocy przekonywania, by pozbawić znamion prawdopodobieństwa ustalenia dokonywane w kontroli celno-skarbowej zaprezentowanych w skarżonej decyzji. Na obecnym etapie, gdy wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia niewykonanego zobowiązania podatkowego, ustalenia te są wystarczające. 3.7. Wadliwość skarżonej decyzji, która przesądziła o konieczności jej uchylenia, przejawia się natomiast w uznaniu przez organy, że prawdopodobne jest opodatkowanie dostaw w ramach transakcji trójstronnych podatkiem krajowym, co przełoży się na wyższą kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd dostrzega w argumentacji organu brak spójności, lektura decyzji nie pozwala zrozumieć dlaczego zdaniem organu w odniesieniu do transakcji WDT na rzecz M. z siedzibą w Litwie może być w przyszłości określony podatek w stawce krajowej 23%. Odnośnie transakcji trójstronnej zadeklarowanej przez Skarżącą w ramach dostaw w łańcuchu S.– Strona – M. organ wskazał, że WNT wykazane przez Spółkę w plikach JPK_V7M za listopad i grudzień 2024 r. nie zostały potwierdzone w dostawach z informacji podsumowujących VAT-UE przez łotewskiego przedsiębiorcę S. Wobec powyższego można zdaniem DIAS domniemywać, że skoro nie doszło do transakcji między pierwszym a drugim podmiotem, to tym bardziej nie mogło zaistnieć transakcje pomiędzy Spółką a M. Zdaniem Sądu przy takiej ocenie ustaleń trudno tu jednak dopatrzyć się transakcji krajowej, którą można by opodatkować stawką 23%, skoro nie było ani nabyć ani dostaw. W kolejnym zdaniu DIAS wskazuje, że być może towar pochodził z innego, nieustalonego w toku kontroli celno-skarbowej źródła. W związku z powyższym nie zostały spełnione warunki określone w art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: uptu). W ocenie DIAS, mając na uwadze, że Spółka wprowadziła faktury do obiegu oraz otrzymała środki tytułem zapłaty, wskazane transakcje jako niespełniające warunków do zastosowania stawki 0% należy opodatkować wg stawki krajowej w tym przypadku 23%. W związku z powyższym Spółka prawdopodobnie doprowadziła do uszczuplenia w podatku VAT w listopadzie 2024 r. w wysokości 56.743 zł i w grudniu 2024 r. w wysokości 27.896 zł. DIAS wskazał ponadto, że zgodnie z systemem VIES kontrahent łotewski zadeklarował na rzecz Spółki W. w łącznej kwocie 179.407 zł, Spółka WNT (jako transakcja trójstronna) na rzecz S. w łącznej kwocie 465.077 zł (z czego w październiku 2024 r. 117.948 PLN, w listopadzie 2024 r. 232.432 zł, w grudniu 2024 r. 114.697 zł). Z powyższego wynika, że S. zaniżył WDT w IV kwartale 2024 r. o 285.670 zł. Dodatkowo ustalono, że S. od 20.02.2025 r. posiada nieaktywny nr VAT-UE. Ponadto Spółka nieprawidłowo ujęła transakcje na rzecz litewskiego odbiorcy oznaczając je jako dostawa towarów poza terytorium kraju, a nie jako transakcje unijne WDT. Jednocześnie w plikach JPK_V7M prawidłowo oznaczono je kodem "TT_D". Również nabycia od S. zostały właściwie oznaczone w plikach JPK_V7M kodem "TT_WNT". Są to właściwe wszystkie ustalenia odnośnie spornych transakcji trójstronnych i te szczątkowe w sumie, póki co, ustalenia prowadzą organy do różnych wzajemnie wykluczających się wniosków: - z jednej strony DIAS "domniemuje", że skoro nie doszło do transakcji między pierwszym a drugim podmiotem, to tym bardziej nie mogło zaistnieć transakcje pomiędzy Spółką a M.; - z drugiej uznaje "być może" towar pochodził z innego, nieustalonego w toku kontroli celno-skarbowej źródła; - kolejna odsłona oceny nieustalonego stanu faktycznego to twierdzenie, że Spółka wprowadziła faktury do obiegu oraz otrzymała środki tytułem zapłaty, wskazane transakcje jako niespełniające warunków do zastosowania stawki 0% należy opodatkować wg stawki krajowej. Jednocześnie brak jakichkolwiek ustaleń odnośnie ewentualnej dostawy krajowej, nie ma pewności czy towar w ogóle był, brak jest też ustaleń w zakresie transportu towarów w transakcji trójstronnej. Wydaje się więc, że determinantą próby opodatkowania tej zadeklarowanej przez Stronę transakcji jest sam fakt przepływów pieniężnych na rzecz Strony od kontrahenta zagranicznego. Przy czym niezrozumiałe jest to, że skoro jedynym pewnym elementem tej transakcji jest wystawie faktury ze stawką zerową i zapłata od zagranicznego, litewskiego kontrahenta organ bez dodatkowych ustaleń uznaje, że transakcja powinna być opodatkowana stawką krajowa, co kreuje uszczuplenie podatku w kwocie 84.639 zł. Zdaniem Sądu przedstawione w decyzji ustalenia i wynikające z nich rozbieżne domniemania to za mało aby uznać, że doszło do uprawdopodobnienia określenia w przyszłości kwoty zobowiązania w części odnoszącej się do kwestionowanej transakcji trójstronnej i powstania uszczuplenia w podatku należnym w kwocie 84.639 zł, co przełożyłoby się na wyższą kwotę zobowiązania. W tym więc zakresie doszło do naruszenia art. 122 Op i art. 187 § 1 Op i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 Op. Zaskarżona decyzja narusza też art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Op w zw. z art. 33 § 1 Op. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Jednocześnie zdaniem Sądu mając na względzie określoną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego i okoliczności jej towarzyszące, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą tego zobowiązania podatkowego w określonej przybliżonej kwocie. Wcześniej przytoczony art. 33 § 1 Op wskazuje na dwie przykładowe sytuacje: "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" jako rodzące uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Sąd zna i podziela pogląd, że uzasadniona obawa może zachodzić także w przypadku, gdy żadna z tych przykładowo wskazanych w przepisie art. 33 § 1 Op sytuacji nie ma miejsca. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Op zwrot "w szczególności". Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w doktrynie i utrwalony w orzecznictwie. Wynika w szczególności z wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. 3.9. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości skarżoną decyzją. Stan majątku Spółki uzasadnia obawę, że Skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogły powstać przez niezasadne odliczenie podatku naliczonego wykazanego we wspomnianych fakturach. Spółka jest właścicielem nieruchomości, której wartość zgodnie ze sprawozdaniem finansowym wynosi 115.904,33 zł. Zgodnie z raportem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka posiada trzy zarejestrowane pojazdy, których szacowana wspólna wartość wynosi od 85.400,00 zł do 104.400,00 zł. Spółka nie wykazuje jednak powyższych ruchomości ani w sprawozdaniu finansowym, ani w złożonym odwołaniu, istnieje więc wysokie prawdopodobieństwo, że pojazdy te zostały zbyte i niewyrejestrowane. Niezależnie jednak od tego, czy są one w posiadaniu Spółki, niewątpliwie stanowią przedmioty szybko zbywalne. Spółka nie ma środków (aktywów) trwałych; dysponuje aktywami obrotowymi. Spółka osiągnęła spory spadek zysków w stosunku do 2022 r. i 2023 r. zakończyła stratą finansową, natomiast w 2024 r. osiągnęła dochód, niewielki w stosunku do osiąganych obrotów. Powyższe wskazuje, że Strona nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie zobowiązań podatkowych, jakie mogą jej zostać określone w następstwie postępowania podatkowego. W skardze Strona zaprzecza tym okolicznościom, jednak gołosłownie, nie wskazuje żadnego majątku, który mógł był lub mógłby stanowić zabezpieczenie. 3.10. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do tego, że organy podatkowe wadliwie gromadziły w sprawie materiał dowodowy. Postępowanie zabezpieczające jest akcesoryjne wobec wiodącej procedury podatkowej – w tym przypadku wobec kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postepowania podatkowego. Jest prawnie dopuszczalne, a nawet naturalne, że w tym postępowaniu organy podatkowe korzystają z materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli celno-skarbowej, oraz z prowadzonych przez siebie ewidencji. 3.11. Reasumując w ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, nie dopuszczając się naruszeń procedury podatkowej, możliwość powstania w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopad i grudzień 2024 r. w części w jakiej na przybliżoną kwotę zobowiązania ma wpływ odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez E. sp. z o.o., jak i to, że zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania. Raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem tej sprawy nie jest i nie może być stwierdzenie w sposób stanowczy, czy Spółka rzeczywiście brała udział w oszustwie podatkowym (lub też, czy w łańcuchu dostaw, którego była uczestnikiem, doszło do takiego oszustwa podatkowego, czego Spółka była świadoma lub powinna była być świadoma). Do zastosowania instytucji zabezpieczenia wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowała Skarżąca i uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania, co wykazały organy w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym w szczególności nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Jednocześnie zdaniem Sądu organ nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego w tej części, która wynikać miała ze zmiany kwalifikacji opodatkowania zadeklarowanych przez Spółkę dostaw dla M. z siedzibą w Litwie na dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% VAT. W tym zakresie decyzja narusza prawo w szczególności art. 122 Op i art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Op w zw. z art. 33 § 1 Op. Jednocześnie podkreślić należy, że mimo uznania, że przybliżona kwota zobowiązania określona decyzją tylko w części nie znajduje uzasadnienia w ustaleniach stanu faktycznego, konieczne było uchylenie decyzji w całości, ze względu na fakt, że sporne okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania występowały w obu ujętych w decyzji okresach rozliczeniowych. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile w świetle materiału dowodowego organ nadal dostrzegać będzie istnienie postaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej, winien w oparciu o zebrane dowody właściwie uzasadnić swoje rozstrzygniecie i przedstawić okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 § 2 Op, uwzględniając ocenę prawna zawartą w wyroku. Wskazania te dotyczą w szczególności skutków spornych transakcji trójstronnych o których mowa była w punkcie 3.7. wyroku. 3.13. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa. Zasądzona kwota 500 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.